INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r.(data wpływu 27 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych kompleksowo usług konserwatorskich wraz z nadzorem konserwatorskim – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych kompleksowo usług konserwatorskich wraz z nadzorem konserwatorskim.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Ukończyła Pani studia wyższe na Wydziale Sztuk Pięknych i otrzymała tytuł magistra sztuk w zakresie konserwacji, restauracji rzeźby kamiennej i elementów architektonicznych. Jako twórca posiada Pani prawa autorskie i jest zrzeszona w Związku Polskich Artystów Plastyków w sekcji konserwatorskiej. Według GUS prowadzona działalność gospodarcza jest kwalifikowana 91.03.Z tj. „działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”.

Jest Pani twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Wykonywane usługi związane są ściśle z kulturą, a działalność gospodarcza, która Pani prowadzi znajduje oparcie w przepisach prawa określonych ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych.

Ustawa o ochronie zabytków określa przedmiot, zakres i formy ochrony zabytków oraz opieki nad nimi, zasady tworzenia krajowego programu ochrony zabytków i opieki nad nimi oraz finansowania prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytkach, a także organizację organów ochrony zabytków (art.1 ustawy). W dalszej części ustawa definiuje m.in. co oznacza:

• zabytek - nieruchomość lub rzecz ruchomą ich część lub zespoły będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną artystyczną lub naukową (art. 3 i pkt 1 ustawy),
• prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.

Przepisy wykonawcze określają natomiast tryb i sposób wydawania pozwoleń m.in. na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru. W sposób ściśle sformalizowany, w ramy prawne ujęto co powinien zawierać wniosek o wydanie pozwolenia (§ 3 rozporządzenia). W pkt 3 tegoż paragrafu zawarto wymóg załączenia m.in. programu prac konserwatorskich, badań konserwatorskich i innych. Jako istotną część rozporządzenia (na podstawie § 11) wskazano załącznik, który wyznacza obowiązkowe standardy dokumentacji prowadzonych prac konserwatorskich. Składa się on z 16 elementów składowych, które dopiero razem tworzą pełną i kompletną dokumentację, niezbędną do uzyskania pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich przy zabytku wpisanym do rejestru.

W uproszczeniu można wskazać zasadnicze elementy składowe jakie z tym procesem są związane:

1. oględziny konserwatorskie i wywiad z inwestorem,
2. konsultacje konserwatorskie,
3. obmiary obiektu, inwentaryzacja obiektu,
4. badania sondażowe obiektu,
5. wykonywanie aktualizacji już przeprowadzonych prac.

W dalszej części procesu zmierzającego do przywrócenia pierwotnego wyglądu lub zabezpieczenia obiektu - prowadzone są prace techniczne, często mające charakter prac budowlanych. Jednak tych prac Pani nie wykonuje, ani nimi nie kieruje. Zwykle bowiem zajmują się tym niezależne firmy wyłonione przez zamawiającego w drodze osobnego przetargu lub całkowicie niezależnego zlecenia.

Tym niemniej, w trakcie tych prac prowadzi Pani tzw. nadzór konserwatorski (zadanie integralnie związane z zawodem konserwatora oraz stanowiące czynność bezwzględnie konieczną do konserwacji i naprawy przedmiotu/obiektu zabytkowego). Zarówno przy małych, jak i wielkogabarytowych obiektach jak kościoły, pałace, dworki i inne - konserwator, jak wskazano powyżej nie ma możliwości wykonania samodzielnie zadania, ale nadal jest zobowiązany do dokumentowania realizacji prowadzonych prac na obiekcie zabytkowym i do jego właściwego zabezpieczenia. Podczas nadzoru konserwatorskiego, gdzie prace wykonywane są przez ekipy restauratorskie, sztukatorskie i inne, konserwator zobowiązany jest do weryfikacji zgodności prac budowlanych z przygotowanym uprzednio programem prac konserwatorskich. Nikt inny nie ma uprawnień do wykonania tych czynności, a programy i badania chronione są prawami autorskimi zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wynika to wprost z treści art. 16 tj. "jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: 1) autorstwa utworu, (...) 5) nadzoru nad sposobem skorzystania z utworu.", oraz następnych przepisów. Zgodnie z art. 33 wolno korzystać z utworu w postaci obiektu budowlanego, jego rysunku, planu lub innego ustalenia, w celu odbudowy lub remontu obiektu budowlanego. (...) W myśl art. 60 ust. 1 - korzystający z utworu jest obowiązany umożliwić twórcy przed rozpowszechnieniem utworu przeprowadzenie nadzoru autorskiego. (...) Natomiast zgodnie z ust. 4 - twórcy utworu plastycznego przysługuje prawo do sprawowania odpłatnego nadzoru autorskiego.(...).

Prace konserwatorskie jako jedna z dziedzin sztuk plastycznych, chronione są prawem autorskim, gdyż stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie prac, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez konserwatora dzieł sztuki dokumentację naukowo-historyczną. Zgodnie z dyrektywą unijną usługi w zakresie kultury, w obecnie znowelizowanej ustawie określane są jako usługi kulturalne. Biorąc pod uwagę treść art. 1 ust 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu usług w działalności kulturalnej ma art. 32 ww. ustawy. Treść tego artykułu wskazuje na ścisłą relację zachodzącą pomiędzy kulturą, a opieką nad zabytkami. Ochrona zabytków zawiera więc pojęcie usług w zakresie usług kultury i realizowana może być m inni. poprzez prace konserwatorskie, restauratorskie oraz badania konserwatorskie w rozumieniu art. 3 pkt 6, 7, 9 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ochrona zabytków polega m.in. na działaniach mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji, a następnie na działaniach, mających na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku lub odtwarzanie jego części (prace restauratorskie) oraz udokumentowanie działań. Wobec powyższego usługi konserwatorskie i restauratorskie zakwalifikowano do kategorii usług ochrony obiektów i budynków historycznych. Usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91.03.2 - działalność historyczna miejsc i budynków, a podklasa ta obejmuje również konserwację i ochronę miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych. Przed zmianami wg dyrektyw unijnych" powyższe usługi mieściły się w PKWiU 92.53 - ochrona zabytków. Ponadto wskazano, iż usługa konserwatorska wraz z nadzorem konserwatorskim jest usługą kompleksową, zawierająca wszelkie czynności konserwatorskie niezbędne do prawidłowej konserwacji obiektu wraz z nadzorem technologicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nowelizacją ustawy o podatku VAT, wykonywana działalność gospodarcza w zakresie przygotowania autorskiej dokumentacji oraz kontynuowania jej w formie nadzoru konserwatorskiego (dotyczy to nadzoru prowadzonego zgodnie z dokumentacją, której jest Pani autorem) nad sposobem jej wykorzystania przez niezależne firmy, wykonujące prace konserwatorskie według tejże dokumentacji jest zwolniona od podatku od towarów i usług... Jak wynika z uzupełnienia wniosku, przedmiotem zapytania jest usługa konserwatorska wraz z nadzorem konserwatorskim lub ściślej wraz z kierowaniem pracami konserwatorskimi według autorskiej wersji programu prac konserwatorskich...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b znowelizowanej ustawy o VAT usługi świadczone ściśle według powyższego opisu są zwolnione od podatku. Pracuje Pani samodzielnie, nie zatrudnia pracowników. Wynagrodzenie (honorarium) obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne dokumentacji tychże prac z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Podkreśliła Pani również, iż stanowisko Pani dotyczy sytuacji, gdy prowadzi Pani nadzór nad sposobem realizacji konserwacji wyłącznie Pani autorstwa. Uważa Pani bowiem, iż zwolnienie od podatku od towarów i usług nie dotyczy sytuacji gdy sprawuje nadzór nad pracami konserwatorskimi prowadzonymi według projektu innego konserwatora, gdyż nie można wywieść w tym przypadku „kontynuacji realizacji praw autorskich". Ponadto wskazała Pani, iż posiada pismo Związku Polskich Artystów Plastyków, w którym zaświadcza się, że jest absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych, jest członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i że jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Po zakończeniu prac konserwatorskich i opracowaniu naukowo-historycznej dokumentacji przekazuje Pani prawa autorskie na zleceniodawcę. Według Pani, prezentowane stanowisko zgodne jest z interpretacją nr ITPP1/443-3/11/BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) , uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

I tak stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków podlegają opiece konserwatorskiej, zaś wszystkie prace na tych obiektach podlegają szczególnym rygorom.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), przez zabytek należy rozumieć nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową. Stosownie zaś do zapisu art. 3 pkt 6 powołanej ustawy, prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań.

Natomiast stosownie do § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1. zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2. materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

W myśl § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1. prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2. na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

W oparciu o § 43 ust. 3 cyt. rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Zwolnienia, o których mowa w § 43 oraz § 44 , mogą być stosowane również do usług wykonywanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. – co wynika z treści § 46 ust. 1 tegoż rozporządzenia.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wykonuje Pani kompleksowo prace konserwatorskie wraz z nadzorem nad realizacją tych prac, zgodnie z wykonaną dokumentacją.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że o ile faktycznie świadczy Pani usługi kompleksowe, w ramach których wykonuje Pani prace konserwatorskie wraz z nadzorem i jednocześnie świadczeniem głównym są prace konserwatorskie, natomiast nadzór stanowi czynność pomocniczą do zasadniczej usługi, czynności te należy opodatkować wg zasad obowiązujących dla świadczenia głównego.

Skoro w zakresie prac konserwatorskich, a za takie należy uznać świadczone przez Panią usługi, normodawca przewidział zwolnienie od podatku na podstawie § 43 ww. rozporządzenia to za racjonalne należy uznać, iż po spełnieniu określonych warunków korzystają one ze zwolnienia od podatku stosownie do powołanego wyżej przepisu, a nie jak wskazano we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na wskazanie we własnym stanowisku, iż w niniejszej sprawie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, uznano stanowisko Pani za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż prawidłowe ustalenie, jaka usługa w świadczeniu stanowi usługę zasadniczą należy do Wnioskodawcy, natomiast ocena prawidłowości przyjętej kwalifikacji będzie mogła być dokonana przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym. Przepisy podatkowe nie określają konkretnych kryteriów, wg których należy określać, które z poszczególnych cząstkowych świadczeń stanowią pomocnicze, a które należy uznać jako świadczenie główne. Dodatkowo podkreśla się także, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać faktyczną wiedzę w ww. zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.