INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2265/10 z dnia 26.04.2011 r. (data wpływu 22.07.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2008 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 19.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją celów statutowych stowarzyszenia – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu korzystania ze sprzętu sportowego i strojów sportowych nie przekazanych przez Stowarzyszenie na własność Wnioskodawcy,
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją celów statutowych stowarzyszenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa osób fizycznych zamierza założyć Stowarzyszenie, którego celem statutowym ma być działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Podstawowy cel działalności Stowarzyszenia ma stanowić zapewnienie jego członkom możliwości uprawiania różnych form aktywności fizycznej stanowiących istotne wsparcie dla rozwoju fizycznego, psychicznego i społecznego, w wymiarze i zakresie dyktowanym potrzebami biologicznymi ich członków oraz krzewienie kultury fizycznej oraz zdrowotnej wśród członków stowarzyszenia oraz rozwijanie w tym zakresie ich zainteresowań. Cele Stowarzyszenia mają być realizowane m.in. poprzez uczestnictwo w zawodach sportowych (głównie piłkarskich) w kraju i za granicą.

Stowarzyszenie ma mieć charakter niezarobkowy i będzie opierać swoją działalność na pracy społecznej jej członków. Źródłem finansowania Stowarzyszenia mają być składki członkowskie oraz darowizny otrzymywane z różnych instytucji, w tym zakładów pracy członków Stowarzyszenia.

Pismem z dnia 05.12.2008 r. Nr IPPB2/415-1541/08-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie:

• Czy Wnioskodawca będzie członkiem stowarzyszenia...
• Czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być udzielona w zakresie ustawy o podatku od dochodowego od osób fizycznych, czy też od podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku zakreślił Pan w części D. 2 poz. 38 – Podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w części D. 3 – wskazał Pan jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, przepisy dwóch ustaw podatkowych: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści zadanego pytania wynika, że chodzi Panu o podatek dochodowy od osób fizycznych oraz o skutki podatkowe dla członków stowarzyszenia w związku z realizacją celów stowarzyszenia...
  W tym miejscu należy wskazać, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach.
• Jeżeli zakres interpretacji ma dotyczyć podatku dochodowego od osób prawnych, to należy: właściwie sprecyzować pytanie i przedstawić własne stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego.
  
  

Braki formalne wniosku zostały uzupełnione w terminie pismem z dnia 12.12.2008 r. (data wpływu 15.12.2008 r.)

W odpowiedzi na pismo z dnia 05.12.2008 r. Nr IPPB2/415-1541/08-2/AK Wnioskodawca informuje, iż będzie członkiem stowarzyszenia, a interpretacja ma zostać udzielona wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy fakt uczestnictwa członków Stowarzyszenia w zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, używania, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), wywołuje dla członków Stowarzyszenia jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, zastrzeżeniem ust. 1c (nie mającym w analizowanej sprawie zastosowania), których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W doktrynie podkreśla się, iż przyznanie preferencji podatkowej w tym wypadku wywodzi się z założenia, że podmioty niepubliczne (a w istocie zrzeszone w nich prywatne osoby) równie skutecznie jak podmioty publiczne mogą realizować cele ogólnospołeczne, a działalność taka powinna być przez państwo popierana. Potwierdzeniem tej tezy jest zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wniosek ten znajduje odpowiednie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym na gruncie stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję dochodu zawiera art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Uzupełnienie tej definicji zawiera art. 10 u.p.d.o.f., charakteryzujący źródła przychodów oraz art. 11 u.p.d.o.f. zawierający definicję przychodów. Analiza tych przepisów - w kontekście członków Stowarzyszenia - prowadzi do wniosku, że w analizowanym stanie faktycznym nie można uznać, że fakt uczestnictwa członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), skutkuje dla członków Stowarzyszenia powstaniem przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W dniu 17.02.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/4151541/08-4/AK, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2008 r. (data wpływu 19.11.2008 r.) jest prawidłowe – jednocześnie w ocenie prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego tutejszy organ podatkowy wyjaśnił Wnioskodawcy, iż uznaje stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe, jednak uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 11.08.2008 r. (data wpływu 14.08.2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 03.04.2009 r. Nr IPPB2/415-1541/08-8/AK (skutecznie doręczonym w dniu 06.04.2009 r.)

W dniu 08.05.2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.11.2009 r. sygn. III SA/Wa 972/09 została uchylona przedmiotowa interpretacja.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skoro zdaniem Skarżącego analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prowadzi do wniosku, że uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia, w tym także związane z tym uczestnictwem korzystanie ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie), nie skutkuje powstaniem u członków Stowarzyszenia przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu, Minister Finansów powinien:

1. stwierdzić czy samo uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia skutkuje powstaniem u członków Stowarzyszenia przychodu czy dochodu podlegającego opodatkowaniu;
2. następnie zająć się kwestią opodatkowania członków stowarzyszenia w związku z korzystaniem przez nich ze środków transportu, hoteli, strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie) przy realizacji celów statutowych stowarzyszenia;
3. po czym należało, jeśli Minister Finansów nie podziela choćby w części stanowiska strony skarżącej - a na to wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji - rozczłonkować zagadnienia pod legające interpretacji i odnieść się osobno do ich prawidłowości. Tylko wówczas można bowiem stwierdzić, w sposób nie budzący wątpliwości, co było intencją Ministra Finansów. W sytuacji, gdy co innego wynika z rozstrzygnięcia Ministra Finansów, a co innego z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia należy uznać, że w zaskarżona interpretacja jest niejasna, wewnętrznie sprzeczna, co nie może być aprobowane. Działalności organu podatkowego, który udziela interpretacji przepisów prawa podatkowego ma budzić do niego zaufanie.
   
   

Sąd stwierdza, że pierwsza z wyżej opisanych kwestii - uczestnictwo członków Stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia - nie została w ogóle oceniona przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia norm prawnych, czego nie można uznać za prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 1 O. p.

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, wyraża ponadto przekonanie, że przepis art. 14c § 1 i 2 O. p. został również naruszony w związku z brakiem w zaskarżonej interpretacji uzasadnia prawnego stanowiska organu podatkowego co do używania strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) i sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie). Minister Finansów ogólnikowo stwierdził, że używanie ww. strojów i sprzętu sportowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca twierdząc, że niczym nie wyjaśnione jest odmienne traktowania poszczególnych aspektów aktywności członków w stowarzyszeniu z punktu widzenia prawa podatkowego. Skoro organ podatkowy, udzielając zaskarżonej interpretacji odwołuje się do zasady powszechności opodatkowania, płynącej z art. 9 ust 1 u.p.d.f., winien ją również rozważyć w kontekście używania przez członków stowarzyszenia w związku z wykonywaniem celów statutowych stowarzyszenia ww. strojów i sprzętu sportowego.

Rozpatrując stanowisko strony skarżącej w wyżej opisanym zakresie z punktu widzenia prawa podatkowego należało konsekwentnie - podobnie jak w przypadku opodatkowania członków stowarzyszenia w związku z korzystaniem przez nich ze środków transportu, hoteli - przeanalizować treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.f. Skoro bowiem Minister Finansów uznaje, że członkowie stowarzyszenia w związku z korzystaniem z środków transportu, hoteli udostępnianych przez stowarzyszenie w związku z uczestnictwem w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia osiągają przychody z uprawnia sporu, to dlaczego nie uznaje, iż przychodem z tego tytułu będzie korzystanie, w związku z uczestnictwem w zajęciach i zawodach sportowych, ze strojów sportowych i sprzętu sportowego.

Sąd - odnosząc się do zarzutu skargi o pominięciu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji praktycznego aspektu sprawy - niemożliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu przyznanego i finansowanego przez Stowarzyszenie korzystania przez członków stowarzyszenia ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach - stwierdza, iż rzeczywiście organ podatkowy udzielając interpretacji nie ustosunkował się do podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji w zakresie trudności oraz możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Wadliwość tą należy naprawić przy ponownym wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie tej kwestii jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a z takim mieliśmy do czynienia, jak wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów nie może naprawiać uzasadnienia interpretacji w wyżej opisanym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Takiego rozwiązania nie przewidziano bowiem w przepisach prawa.

Sąd - w odniesieniu do zarzutu skargi, że Minister Finansów pominął cel niezarobkowy i charakter Stowarzyszenia, które opiera swą działalność na pracy społecznej członków, jak również istotną wskazówkę interpretacyjną zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c u.p.d.p. - stwierdza, że tylko częściowo zasługuje on na uwzględnienie.

Zarzut ten podlega uwzględnieniu wyłącznie z racji tego, że Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, z uwagi na treść art. 14c § 1 i 2 O. p., powinien ustosunkować się do twierdzeń podnoszonych przez stronę skarżącą. Przy ponownym wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w jej uzasadnieniu winien odnieść się do tego aspektu sprawy. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w płaszczyźnie procesowej i materialnoprawnej, jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, W sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Sąd, mimo powyższych rozważań, nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 u.p.d.f. Jest to bowiem prostą konsekwencją prawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że członkowie stowarzyszenia w związku z korzystaniem z środków transportu oraz hoteli, udostępnianych przez stowarzyszenie w związku z uczestnictwem w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia osiągają przychody z uprawnia sporu.

W związku z powyższym w świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.11.2009 r. (data wpływu 04.02.2010 r.) sygn. akt III SA/Wa 972/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym przeanalizowaniu wniosku wydał w dniu 27.04.2010 r. interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1541/08/09-9/S/AK uwzględniającą prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 972/09 w której stwierdził, iż korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznane i finansowane przez stowarzyszenie dla Wnioskodawcy jako członka, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach i warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust.13 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast używanie przez Wnioskodawcę jako zawodnika podczas zawodów, stroju sportowego (koszulki, spodenek, getrów) i sprzętu sportowego (butów piłkarskich, ochraniaczy, piłek, rękawic bramkarskich) nie zostało wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako (zwolnienia przedmiotowe), w związku z powyższym podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej i na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowić będą przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę odzież sportowa nie będzie wykorzystywana jako odzież osobista i zostanie opatrzona w logo stowarzyszenia, wówczas fakt ten nie powoduje powstania przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgadzając się rozstrzygnięciem zawartym w powyżej przytoczonej interpretacji złożył w dniu 24.05.2010 r. (data wpływu 28.05.2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 15.07.2010 r., Nr IPPB2/415-1541/08/09-12/AK (skutecznie doręczonym w dniu 21.07.2010 r.) w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 03.08.2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.04.2011 r. sygn. III SA/Wa 2265/10 przedmiotowa interpretacja została uchylona. W wyroku tym Sąd, nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie wyroku Sąd wskazał, iż zaznaczyć należy, że przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują generalną zasadę wynikającą z art. 13 pkt 2, a stanowiącą wyraźnie, że przychody z tytułu uprawiania sportu są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy.

Ustawodawca nie sprecyzował jakie typy uzyskiwanych przychodów zaliczył do przychodów „z tytułu uprawiania sportu”. Aby sprecyzować zakres tej kategorii przychodów, należy sięgnąć do obowiązujących na dzień wydania interpretacji przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) - dalej u.k.f.

W myśl przepisów art. 3 pkt 3 u.k.f., sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych. Zawodnikiem jest osoba uprawiająca określoną dyscyplinę sportu. Zauważyć należy, że przepisy u.k.f. zasadniczo dotyczą przede wszystkim sportu uprawianego amatorsko. Z art. 22 ust. 1 tejże ustawy wynika, że zawodnicy nieposiadający licencji zawodnika mogą otrzymywać stypendium sportowe za wysokie wyniki sportowe we współzawodnictwie międzynarodowym lub krajowym finansowane ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Regulacje prawne dotyczące sportu znajdują się również w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298 ze zm.). Przewidują one, że określonym zawodnikom mogą być przyznawane stypendia, nagrody, wyróżnienia i świadczenia. One właśnie są przychodami z uprawiania sportu (art. 34 do 38b ustawy).

Zawodnicy uprawiający sport w celach zarobkowych zwykle zatrudniani są przez kluby sportowe na podstawie umowy o pracę. W ich przypadku otrzymywane przychody oczywiście będą przychodami z pracy, a nie przychodami z działalności osobistej.

Przychodem z uprawiania sportu jest również wartość otrzymanego ubioru reprezentacyjnego i sportowego członka polskiej reprezentacji olimpijskiej i paraolimpijskiej oraz nagrody wypłacane przez Polski Komitet Olimpijski i Polski Komitet Paraolimpijski za uzyskanie wyników na igrzyskach olimpijskich i paraolimpijskich.

Przychody powyższe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisów art. 21 u.p.d.o. f.

Z kolei przepis powoływanego wyżej art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz przychodów z tytułu uprawiania sportu, do przychodów z osobiście wykonywanej działalności zalicza jako osobną kategorię „stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów” tj. właśnie stypendia wypłacane zawodnikom uprawiającym sport amatorsko.

W konsekwencji, zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, należy przyjąć, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych posługując się sformułowaniem „przychody z uprawiania sportu” był niekonsekwentny i o ile w sposób wyraźny określił jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez zawodników uprawiających sport (tj. ww. „stypendia sportowe”) to pozostałą część wynagrodzeń sportowców (zawodników) opisał używając ogólnego sformułowania „z tytułu uprawiania sportu”.

Zatem opierając się na przepisach ustawy o kulturze fizycznej oraz ustawy o sporcie kwalifikowanym, należałoby uznać za przychody z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wymienione w tych aktach prawnych.

W ocenie Sądu do powyższych przychodów z pewnością nie należną przychody z uczestnictwa członków stowarzyszenia w zajęciach i zawodach sportowych, stanowiących realizację celów statutowych stowarzyszenia w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Odnosząc się do świadczeń w zakresie korzystania przez członków stowarzyszenia ze środków transportu oraz hoteli wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Powołany przepis zawiera nadto postanowienie o wiążącym charakterze „wskazań co do dalszego postępowania”, jako drugiego - obok oceny prawnej - wiążącego elementu uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego.

Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania są więc konsekwencją oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich zadaniem jest wytyczenie kierunku działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Z drugiej strony nie mogą one krępować organu przy ocenie wiarygodności znaczenia poszczególnych dowodów.

W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 972/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 13 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiło to konsekwencję prawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że członkowie Stowarzyszenia w związku z korzystaniem ze środków transportu oraz hoteli udostępnianych przez Stowarzyszenie osiągają przychody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie badając rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie korzystania z środków transportu i hoteli wyłącznie pod względem zgodności z prawem i stwierdzając związanie organu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy organ prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego.

W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do danej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej interpretacji bądź oddalenia skargi), ale rozumiana jest jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz poprzedzającej ją prawomocnego wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż organ zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sporna obecnie kwestia została wskazana jako podlegająca ocenie tego Sądu. Sąd stwierdził, że w przedmiocie korzystania ze środków transportu oraz hoteli przez członków Stowarzyszenia nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 13 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowiło to konsekwencję prawidłowego przyjęcia przez organ podatkowy, że członkowie Stowarzyszenia w związku z korzystaniem ze środków transportu oraz hoteli udostępnianych przez Stowarzyszenie osiągają przychody.

Ocena prawna i zalecenia nie pozostawiały wątpliwości, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach faktycznych, był zobowiązany do ustosunkowania się jedynie do argumentacji Skarżącego w zakresie trudności oraz możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu, co też uczynił.

W takiej sytuacji zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wyłącznie bowiem postępowanie organu, którego domaga się strona skarżąca wyrażenie odmiennej oceny prawnej niż ta, która została przyjęta w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 5 listopada 2009 r. stanowiłoby o naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a..

Zdaniem Sądu za uzasadniony zatem należało uznać wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd w tej spornej kwestii stanowiący powtórzenie (przy niezmienionych okolicznościach faktycznych) poglądu wcześniej wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu Sądu. Zatem Sąd obecnie orzekający zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu. Nie było bowiem możliwe na tym etapie postępowania powtórne analizowanie ustaleń faktycznych, w oparciu o które stwierdzono w prawomocnym wyroku, iż art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie do niniejszych przychodów.

Natomiast, co do świadczeń w zakresie używania przez członków stowarzyszenia strojów oraz sprzętu sportowego, Sąd stwierdza, że powołany przez organ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., określający definicję przychodów podatnika, będzie miał zastosowanie w ograniczonym zakresie i pod pewnymi warunkami. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z redakcji przepisu wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przychód ten musi być przy tym zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych - art. 1 ustawy. Aby więc można było mówić o przychodzie konkretnych osób fizycznych musi istnieć możliwość przypisania indywidualnie określonego przychodu konkretnej osobie. Oznacza to, że jeżeli świadczenie ma charakter grupowy i nie ma możliwości przypisania konkretnym jednostkom wchodzącym w skład grupy otrzymującej świadczenie jednoznacznie określonej wartości tego świadczenia, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych osób wchodzących w skład grupy.

Tak w przypadku sprzętu sportowego, w ocenie Sądu, nie sposób ustalić wartości tego świadczenia poszczególnym osobom wchodzącym w skład Stowarzyszenia. Jeśli zaś chodzi o stroje sportowe, to przedstawiony stan faktyczny rzeczywiście nie wskazuje, co podnosi Skarżący, jakie ostateczne rozwiązania przyjęte będą w statucie Stowarzyszenia. Nie mniej jednak, mając na względzie powyższe rozważania odnośnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia - stroju sportowego - powstanie o ile Skarżący faktycznie otrzyma strój na własność.

Sąd nie stwierdził, by organ dokonał interpretacji w oparciu o stan faktyczny, który nie został przedstawiony przez Skarżącego jak wskazywał Skarżący w złożonej skardze. Organ podatkowy, kierując się w tym zakresie zaleceniami Sądu, co do dalszego postępowania, odniósł się do argumentacji Skarżącego w zakresie trudności, co do możliwości ustalenia wysokości przychodu w przypadku korzystania przez członków stowarzyszenia z transportu i zakwaterowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym przeanalizowaniu wniosku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu wartość świadczeń otrzymywanych przez członka stowarzyszenia z tytułu udziału w zawodach sportowych (głównie piłkarskich) w kraju i za granicą, stanowi przychód w rozumieniu ustawy. Fakt, iż przedmiotowe świadczenia kierowane są do wszystkich członków stowarzyszenia nie wyklucza możliwości określenia przychodu przypadającego na konkretną osobę. Stowarzyszenie posiada listę członków i jest w stanie określić, którzy członkowie brali udział w zawodach.

Stowarzyszenie wie i zna z imienia i nazwiska, kto i w jakim okresie uczestniczył w zawodach, a kto nie. Znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba osób (członków Stowarzyszenia) które brały udział w zawodach korzystały z zakwaterowania w hotelach jak i ze środków transportu. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych członków Stowarzyszenia w danym miesiącu jest sprawą oczywistą.

Wskazać należy, iż to na Stowarzyszeniu ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na danego członka jak również stworzenie listy oraz stwierdzenie, kto brał udział w zawodach a kto nie.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 powyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zakres zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych osobom fizycznych diet i innych należności za czas podróży. Zgodnie z tymi przepisami, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby nie będącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13.

Powołany przepis ustawy odnosi się zarówno do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Przy czym odrębnie określa warunki korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku tych dwóch grup podatników. W przypadku osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymywanych w związku z szeroko rozumianą podróżą , o ile są spełnione przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów pracownika lub osoby nie będącej pracownikiem będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla obu grup podatników, tj. dla pracowników i osób nie będących pracownikami omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zwolnienie odnosi się także do osób niebędących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do kosztów przejazdu zwracanych podatnikowi w związku z osobiście wykonywaną działalnością z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż stowarzyszenie pokryje koszty transportu oraz pobytu w hotelu (koszty noclegów) za Wnioskodawcę, jak również udostępni Wnioskodawcy jako zawodnikowi biorącemu udział w zawodach sportowych korzystanie ze strojów sportowych (koszulek, spodenek, getrów) i sprzętu sportowego (butów piłkarskich, ochraniaczy, piłek i rękawic bramkarskich). Uczestnictwo w zajęciach i zawodach sportowych, będzie stanowiło realizację celów statutowych stowarzyszenia.

Z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Przychód ten musi być przy tym zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych - art. 1 ustawy. Aby więc można było mówić o przychodzie konkretnych osób fizycznych musi istnieć możliwość przypisania indywidualnie określonego przychodu konkretnej osobie. Oznacza to, że jeżeli świadczenie ma charakter grupowy i nie ma możliwości przypisania konkretnym jednostkom wchodzącym w skład grupy otrzymującej świadczenie jednoznacznie określonej wartości tego świadczenia, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych osób wchodzących w skład grupy.

Tak w przypadku sprzętu sportowego, nie sposób ustalić wartości tego świadczenia poszczególnym osobom wchodzącym w skład Stowarzyszenia. Jeśli zaś chodzi o stroje sportowe, mając na względzie powyższe rozważania odnośnie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania stroju sportowego – nie powstanie o ile Wnioskodawca nie otrzyma stroju na własność i nie będzie go używał jako odzieży osobistej oraz jeżeli ze stroju sportowego będzie jedynie korzystać podczas zawodów i zajęć sportowych. Strój jako składnik majątku, będzie należał do Stowarzyszenia. W tej sytuacji, nie może więc być mowy o powstaniu przysporzenia po stronie członka Stowarzyszenia, które byłoby efektem korzystania przez niego ze świadczeń nierozerwalnie związanych z samym faktem członkostwa w Stowarzyszeniu lub z tytułu przejściowego użytkowania przedmiotów, pozostających cały czas własnością Stowarzyszenia.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rezultacie korzystania ze świadczeń takich jak: używanie strojów sportowych (koszulki, spodenki, getry) o ile faktycznie nie zostaną przekazane na własność Wnioskodawcy i z tytułu sprzętu sportowego (buty piłkarskie, ochraniacze, piłki, rękawice bramkarskie).

Natomiast korzystanie ze środków transportu oraz zakwaterowania w hotelach przyznane i finansowane przez stowarzyszenie dla Pana jako członka, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach i warunkach przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.