INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, poprzez korektę deklaracji oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży maszyn rolniczych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

korekty podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, poprzez korektę deklaracji oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży maszyn rolniczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Jest Pan rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolne, który od dnia 1 września 2009 r. zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W 2006 r. zakupił Pan na faktury VAT następujące maszyny rolnicze:

• ładowacz czołowy Ł-104 wartość netto 19.672,13 zł, VAT 4.327,87 zł, faktura VAT z dnia 16 sierpnia 2006 r.;
• pług IBIS XLLŚ 3+ wartość netto 21.229,51 zł, VAT 4.670,49 zł, faktura VAT z dnia 12 września 2006 r.

Sprzęt rolniczy wykorzystywał Pan w działalności rolniczej do dnia 1 września 2009 r. jako rolnik ryczałtowy, natomiast po tym dniu użytkuje w działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W 2007 r. na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonał Pan rozbudowy budynku inwentarskiego (obora) i budowy związanego z tym budynkiem zbiornika na gnojowicę oraz dwóch płyt gnojowych. Inwestycja została zakończona 30 listopada 2007 r., przekazana do użytkowania w dniu 21 stycznia 2008 r. Faktury VAT dotyczące tej inwestycji: wartość netto 192.470,46 zł, VAT 42.284,19 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy może Pan dokonać korekty podatku VAT do miesiąca stycznia 2010 i 2011 r. i odliczyć w niej po 1/5 podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup środków trwałych użytkowanych w działalności rolniczej - kwota 1.800,00 zł...
2. Czy może Pan dokonać korekty podatku VAT do miesiąca stycznia 2010 r. i w kolejnych 8 latach i odliczyć w niej po 1/10 podatku VAT zawartego w fakturach VAT dotyczących użytkowanego w działalności rolniczej budynku wraz z zbiornikiem gnojowym i dwiema płytami gnojowymi - kwota 4.228,00 zł ...
3. Czy sprzedając w przyszłości ww. maszyny rolnicze, będzie Pan musiał naliczyć podatek VAT, czy w tym przypadku będzie miał zastosowanie pięcioletni okres używania sprzętu, dający prawo sprzedaży ze stawką zwolnioną lub sprzęt będzie spełniał warunki towaru używanego...

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, iż od dnia 1 września 2009 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność rolniczą, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy, ma prawo skorygować deklarację VAT-7 za styczeń 2010 r. i 2011 r. o 1/5 kwoty podatku VAT od zakupu maszyn rolniczych, a także o 1/10 podatku dotyczącą budynku w deklaracji VAT za styczeń 2010 r. oraz za 8 kolejnych lat.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedając maszyny rolnicze będzie miał Pan prawo zastosować stawkę VAT „zwolnioną” z tej przyczyny, że będą to towary używane, co do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. „Bowiem czym innym jest prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a czym innym częściowa korekta podatku naliczonego po zmianie prawa do obniżenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi iż, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ze złożonego wniosku wynika, że prowadząc gospodarstwo rolne, zrezygnował Pan ze statusu rolnika ryczałtowego, dokonując rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w dniu 1 września 2009 r. W 2006 r. zakupił Pan maszyny rolnicze, tj. ładowacz czołowy Ł-104 wartość netto 19.672,13 zł, podatek VAT 4.327,87 zł (faktura VAT z dnia 16 sierpnia 2006 r.) oraz pług IBIS XLLŚ 3+ wartość netto 21.229,51 zł, podatek VAT4.670,49 zł (faktura VAT z dnia 12 września 2006 r.). Dokonał Pan także rozbudowy budynku inwentarskiego (obora) i budowy związanego z tym budynkiem zbiornika na gnojowicę oraz dwóch płyt gnojowych. Inwestycja została zakończona 30 listopada 2007 r. i przekazana do użytkowania w dniu 21 stycznia 2008 r. Faktury VAT dotyczące tej inwestycji: wartość netto 192.470,46 zł, podatek VAT 42.284,19 zł.

Z powyższego wynika, iż w momencie zakupu ww. maszyn rolniczych oraz realizacji inwestycji oraz jej oddania do użytkowania, tj. w latach 2006-2008 miał Pan status rolnika ryczałtowego zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z brzmieniem ust. 3 ww. artykułu, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1. dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3. prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Zatem nie miał Pan możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikających z ww. faktur na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia oraz realizacji inwestycji podatek ten nie podlegał odliczeniu z uwagi na pierwotne przeznaczenie poniesionych wydatków dla celów prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

Jednak z uwagi na fakt, iż od dnia 1 września 2009 r. zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny, a tym samym począwszy od tego dnia rozpoczął w ramach prowadzonej działalności rolniczej wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia maszyn rolniczych oraz realizacji inwestycji znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust. 1, 2, 3 oraz 7.

Na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 września 2009 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 - 3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu maszyn i realizacji inwestycji, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, tj. działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od dnia 1 września 2009 r.

Zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup (w 2006 r.) maszyn rolniczych skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2010 r., w której skorzysta Pan z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2009 r. Oprócz korekty za 2009 r. ma Pan prawo dokonać korekty za kolejny 2010 r. (do upływu 5-letniego okresu korekty) w wysokości 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu ww. maszyn, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (oddanej do użytkowania w 2008 r.) skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2010 r., w której skorzysta Pan z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2009 r. Prawo to będzie kontynuowane do upływu 10-letniego okresu korekty, tj. za kolejne lata 2010 r. – 2017 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekt za kolejne lata na przedstawionych wyżej zasadach Wnioskodawca dokona w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty (przy założeniu, że w kolejnych latach przedmiotowy środek trwały nadal będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania ewentualnej sprzedaży maszyn rolniczych wskazać należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokumentującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa w tym przepisie, rozumie się ruchomości, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem dla zastosowania powyższego zwolnienia w przypadku dostawy towarów używanych niezbędne jest spełnienie (łącznie) następujących warunków:

• przedmiotem dostawy są ruchomości,
• dokonujący ich dostawy używał sprzedawane towary,
• okres ich używania wyniósł co najmniej pół roku od chwili nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel,
• podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości, ani w części.

W przedmiotowej sprawie powyższe warunki nie zostaną łącznie spełnione, gdyż będzie miał Pan – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego poprzez wskazaną wyżej korektę z art. 91 ustawy, zatem planowana sprzedaż przedmiotowych maszyn rolniczych, które co prawda wypełniają definicję towaru używanego, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem oceniając całościowo Pana stanowisko, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.