2020.03.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.11.2020.2.JKU
z 19 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych budynkiem – jest prawidłowe,
zwolnienia od podatku dostawy działki nr 3 zbudowanej budynkiem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek nr 1, nr 2 i nr 3 zabudowanych budynkami.

Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina ma zamiar dokonać sprzedaży poniższych działek:

Działki zabudowane nr 1 i 2, powstałe w wyniku wydzielenia z działki 4 w roku 1999. Nieruchomości o powierzchni łącznej 3132 m², dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, są zlokalizowane w (…). Na działkach posadowiony jest budynek gospodarczy, który zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, stanowi budynki gospodarstw rolnych o łącznej powierzchni zabudowy 216 m². Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym o przeznaczeniu – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej B.8.MN,U. Budynek zlokalizowany na przedmiotowych działkach, jest użytkowany przez Gminę, od roku 1993.
Działka zabudowana o numerze ewidencyjnym 3, położona w obrębie (…) o powierzchni 2045 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość, nabyta na podstawie umowy zamiany bez podatku VAT, znajduje się w posiadaniu Gminy od roku 2013. Na terenie działki posadowiony jest budynek administracyjno-mieszkaniowy o powierzchni zabudowy 102 m². Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu – teren zabudowy usługowej A.17.U. Budynek znajdujący się na nieruchomości gruntowej nie był użytkowany od dnia jego nabycia przez Gminę. Gmina nie ponosiła nakładów na przedmiotową nieruchomość oraz nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia – tj. Gmina nie użytkowała go na własne potrzeby. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Gmina ma wątpliwości w zakresie stawki opodatkowania podatkiem VAT, przy sprzedaży powyższych nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2020 r. o następujące informacje:

Gmina weszła w posiadanie działki nr 3 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem na podstawie umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawartej w roku 2013.
Gmina nabyła działkę nr 5 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w drodze komunalizacji mienia państwowego w roku 1993. W roku 1996 Gmina dokonała podziału działki nr 5, w wyniku której powstała nieruchomość nr 4. Następnie, w roku 1999 z działki nr 4 wydzielono działki nr 2 oraz 1. Budynki znajdujące się aktualnie na działkach 2 oraz 1 zostały zatem nabyte przez Gminę w roku 1993 w drodze komunalizacji mienia państwowego.
Na działce nr 2 znajduje się budynek użytkowy sklasyfikowany w kategorii budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictw o pow. użytkowej 57 m².
Na działce nr 1 znajduje się budynek użytkowy sklasyfikowany w kategorii budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa o pow. użytkowej 159 m².
Gmina nabyła działkę 3 od Skarbu Państwa. Czynność ta nie była udokumentowana fakturą.
Działki nr 2 oraz nr 1 powstały poprzez wydzielenie z nieruchomości gruntowej nabytej przez Gminę od Skarbu Państwa.
Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek oraz budynków.
1. Budynki znajdujące się na działkach nr 2 i nr 1 były wykorzystywane przez Gminę jako magazyn Urzędu Gminy. W latach 2001-2006 budynek posadowiony na działce 2 stanowił przedmiot dzierżawy.
  Budynek znajdujący się na działce 3 od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot.
2. Nie, żaden z budynków nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.
3. Gmina wydzierżawiała odpłatnie budynek znajdujący się na działce 2 w okresie od 5 grudnia 2001 r. do 31 sierpnia 2006 r.
  Budynek znajdujący się na działce 3 od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot.
4. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub przebudowę danych budynków.
Budynek znajdujący się na działce 3, od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot. Przed wejściem w posiadanie przedmiotowej nieruchomości w roku 2013, w budynku mieścił się (...). Gmina nie posiada informacji o tym, w jakim okresie budynek był wykorzystywany w ww. sposób przez Skarb Państwa (poprzedniego właściciela).
Przed nabyciem przez Gminę działki nr 3, w budynku administracyjno-mieszkaniowym funkcjonował (...). Gmina nie posiada informacji o tym, w jakim okresie budynek był w ten sposób wykorzystywany przez Skarb Państwa (poprzedniego właściciela).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek zabudowanych nr 1 i 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy dostawa działki nr 3 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek zabudowanych nr 1 i 2 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dostawa działki nr 3 będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosi się również do budynków i budowli. Po pierwsze, mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. W szczególności będą to lokale mieszkalne lub użytkowe. Po drugie, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w prawie ich własności.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, wszystkie przedmiotowe nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, jak czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przekroczył 2 lata. A contrario, zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

Jak wskazano w opisie sprawy, na terenie działek nr 1 i 2 posadowiony jest budynek, który zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowi budynki gospodarstw rolnych o łącznej powierzchni zabudowy 216 m². Budynek zlokalizowany na przedmiotowych działkach, jest użytkowany przez Gminę, od roku 1993. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży działek o numerach 1 i 2 jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowy budynek, posadowiony na nieruchomościach, jest użytkowany przez Gminę od roku 1993, w związku z czym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej o numerze 3, na której znajduje się budynek administracyjno-mieszkaniowy. Budynek nie był wykorzystywany (użytkowany) przez Gminę na własne potrzeby, a więc planowana dostawa stanowiłaby w istocie ich pierwsze zasiedlenie. W związku z tym, zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży działki nr 3, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Ponadto, Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie nieruchomości. W związku z tym, sprzedaż działki o numerze ewidencyjnym 3, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

zwolnienia od podatku dostawy działek nr 1 i 2 zabudowanych budynkiem – jest prawidłowe,
zwolnienia od podatku dostawy działki nr 3 zbudowanej budynkiem – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunt, jak i budynek/budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina ma zamiar dokonać sprzedaży poniższych działek:

Działki zabudowane nr 1 i 2, powstałe w wyniku wydzielenia z działki 4 w roku 1999. Nieruchomości o powierzchni łącznej 3132 m², dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, są zlokalizowane w (…). Na działkach posadowiony jest budynek gospodarczy, który zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, stanowi budynki gospodarstw rolnych o łącznej powierzchni zabudowy 216 m². Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym o przeznaczeniu – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej B.8.MN.U. Budynek zlokalizowany na przedmiotowych działkach, jest użytkowany przez Gminę, od roku 1993.
Działka zabudowana o numerze ewidencyjnym 3, położona w obrębie (…) o powierzchni 2045 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość, nabyta na podstawie umowy zamiany bez podatku VAT, znajduje się w posiadaniu Gminy (…) od roku 2013. Na terenie działki posadowiony jest budynek administracyjno-mieszkaniowy o powierzchni zabudowy 102 m². Działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu – teren zabudowy usługowej A.17.U. Budynek znajdujący się na nieruchomości gruntowej nie był użytkowany od dnia jego nabycia przez Gminę. Gmina nie ponosiła nakładów na przedmiotową nieruchomość oraz nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia – tj. Gmina nie użytkowała go na własne potrzeby. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Gmina weszła w posiadanie działki nr 3 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem na podstawie umowy zamiany ze Skarbem Państwa zawartej w roku 2013.

Gmina nabyła działkę nr 5 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w drodze komunalizacji mienia państwowego w roku 1993. W roku 1996 Gmina dokonała podziału działki nr 5, w wyniku której powstała nieruchomość nr 4. Następnie, w roku 1999 z działki nr 4 wydzielono działki nr 2 oraz 1. Budynki znajdujące się aktualnie na działkach 2 oraz 1 zostały zatem nabyte przez Gminę w roku 1993 w drodze komunalizacji mienia państwowego.

Na działce nr 2 znajduje się budynek użytkowy sklasyfikowany w kategorii budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictw o pow. użytkowej 57 m².

Na działce nr 1 znajduje się budynek użytkowy sklasyfikowany w kategorii budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictw o paw. użytkowej 159 m².

Gmina nabyła działkę 3 od Skarbu Państwa. Czynność ta nie była udokumentowana fakturą.

Działki nr 2 oraz nr 1 powstały poprzez wydzielenie z nieruchomości gruntowej nabytej przez Gminę od Skarbu Państwa.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek oraz budynków.

Budynki znajdujące się na działkach nr 2 i nr 1 były wykorzystywane przez Gminę jako magazyn Urzędu Gminy. W latach 2001-2006 budynek posadowiony na działce 2 stanowił przedmiot dzierżawy.

Budynek znajdujący się na działce 3 od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot.

Żaden z budynków nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Gmina wydzierżawiała odpłatnie budynek znajdujący się na działce 2 w okresie od 5 grudnia 2001 r. do 31 sierpnia 2006 r.

Budynek znajdujący się na działce 3 od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub przebudowę danych budynków.

Budynek znajdujący się na działce 3, od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot. Przed wejściem w posiadanie przedmiotowej nieruchomości w roku 2013, w budynku mieścił się (...). Gmina nie posiada informacji o tym, w jakim okresie budynek był wykorzystywany w ww. sposób przez Skarb Państwa (poprzedniego właściciela).

Przed nabyciem przez Gminę działki nr 3, w budynku administracyjno-mieszkaniowym funkcjonował (...). Gmina nie posiada informacji o tym, w jakim okresie budynek był w ten sposób wykorzystywany przez Skarb Państwa (poprzedniego właściciela).

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy wskazanych w opisie sprawy działek zabudowanych nr 1 i 2.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że Gmina nabyła działkę nr 5 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem w drodze komunalizacji mienia państwowego w roku 1993. W roku 1996 Gmina dokonała podziału działki nr 5, w wyniku której powstała nieruchomość nr 4. Następnie, w roku 1999 z działki nr 4 wydzielono działki nr 2 oraz 1. Planowana sprzedaż, o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek zlokalizowany na przedmiotowych działkach, jest użytkowany przez Gminę, od roku 1993. Zatem znajdujący się na przedmiotowych działkach budynek został już zasiedlony, a jego zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych działek oraz budynku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego działek zabudowanych nr 1 i 2 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało uznane jako prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dostawy zabudowanej działki nr 3.

Ponownie wskazać należy, że w celu ustalenia, czy do dostawy przedmiotowej działki nr 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku znajdującego się na przedmiotowej działce miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość została nabyta od Skarbu Państwa w roku 2013, na podstawie umowy zamiany bez podatku VAT. Na terenie działki posadowiony jest budynek administracyjno-mieszkaniowy, który nie był użytkowany od dnia jego nabycia przez Gminę. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub przebudowę budynku administracyjno-mieszkaniowego. Budynek znajdujący się na działce 3, od dnia nabycia nie był wykorzystywany przez Gminę, ani żaden inny podmiot. Budynek, został już jednak zajęty i użytkowany przez Skarb Państwa (poprzedniego właściciela), ponieważ w budynku mieścił się (...), skutkiem czego opisany we wniosku budynek został już po raz pierwszy zasiedlony. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa gruntu, na którym budynek jest usytuowany będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, dostawa działki nr 3 zabudowanej budynkiem administracyjno-mieszkaniowym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wyjaśnia się, że w związku z tym, iż jako podstawę zwolnienia od podatku w stanowisku Wnioskodawca wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, natomiast według tut. Organu podstawę zwolnienia dostawy opisanej we wniosku zabudowanej działki nr 3 stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin