2020.07.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.197.2020.2.KS
z 13 lipca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu
(9 kwietnia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.197.2020.1.KS (doręczone w dniu 3 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę – jest prawidłowe,
określenia podstawy opodatkowania – jest prawidłowe,
braku obowiązku korekty stawki podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę, określenia podstawy opodatkowania oraz braku obowiązku korekty stawki podatku VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 8 lipca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.197.2020.1.KS (doręczone w dniu 3 lipca 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 października 2017 r. zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) realizuje ona zadania, do których została powołana art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) oraz zadania z zakresu administracji rządowej.

Pomimo tego, że Gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to jest zobowiązana wykonywać niektóre czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dlatego też czynności te są zaliczane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina (…) jest na ostatnim etapie realizacji inwestycji pn. „(…)” której przedmiotem jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Inwestycja ta jest realizowana w partnerstwie z Gminą (…), która jest Liderem Inwestycji.

Środki na wykonanie przedmiotowej inwestycji pozyskano z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…).

Równocześnie Gmina (…) podpisała z mieszkańcami, umowy na mocy których zostali oni zobowiązani do zapłaty na rzecz JST równowartości sumy 40% kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych obejmujących podatek VAT. Na mocy tych umów Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia realizacji inwestycji, która polegać będzie na: wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy instalacji, nadzoru inwestorskiego, ustaleniu harmonogramu robót, realizacji dokumentacji technicznej, sprawowaniu nadzoru nad przebiegiem prac, dokonywaniu odbiorów końcowych.

Zarówno kolektory słoneczne, jak i panele fotowoltaiczne będą montowane wyłącznie u osób prywatnych (mieszkańców Gminy), na ich jednorodzinnych budynkach mieszkalnych (żaden budynek jednorodzinny nie przekracza powierzchni 300 m2), budynkach gospodarczych oraz na powierzchni gruntu.

Żadna z instalacji nie będzie dotyczyła budynków użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych należących do JST.

Pierwsze umowy z mieszkańcami, dotyczące tego projektu zostały podpisane w październiku 2017 r. na mocy których to umów, mieszkańcy zobowiązali się do wpłat zaliczek. Pierwsze zaliczki wpłynęły w kwietniu 2018 r. Zarówno od tych zaliczek jak i kolejnych został odprowadzony podatek VAT (w odpowiedniej stawce, która uzależniona była od miejsca montażu instalacji) do Urzędu Skarbowego.

W 2019 r. Gmina wyłoniła w drodze przetargu nowego wykonawcę, a w związku z tym uległy również zmianie ceny instalacji. Na podstawie aneksów mieszkańcy dopłacali do zaliczek, lub rozwiązywali uprzednio podpisane umowy, a w 2020 r. zostały zwrócone nadpłaty które wynikały z różnicy pomiędzy wpłatami mieszkańców, a cenami przetargowymi. W tym czasie zostały podpisane również inne umowy.

Od 23 listopada 2019 r. zaczęła obowiązywać jednolita obniżona do 8% stawka podatku VAT dla budowy instalacji fotowoltaicznych. Montaż urządzeń nastąpił po tej dacie, tak samo jak i podpisanie protokołu odbioru.

Mieszkańcy, którzy mieli zamontowane te urządzenia na gruncie lub budynkach gospodarczych, a którzy dokonali wpłat zaliczek przed wejściem w życie zmiany odnośnie ujednolicenia stawek VAT, nie dostali zwrotu różnicy podatku.

W styczniu 2020 r. został zakończony montaż instalacji u części mieszkańców, a Gmina (…) dostała pierwszą fakturę od wykonawcy. Na fakturze tej wykonawca zastosował podatek VAT 8%, bez względu czy urządzenia były montowane na budynkach jednorodzinnych, gospodarczych czy wprost na gruncie.

Do chwili obecnej pomimo zmiany zasad odnośnie ujednolicenia stawki VAT na kolektory słoneczne Gmina (…) rozlicza się z Urzędem Skarbowym na starych zasadach stosując odpowiednio 8% i 23% - dotyczy osób, które wpłaciły zaliczki przed 23 listopada 2019 r.

Również w styczniu Gmina dostała pierwszą część zaliczki dotacji z Urzędu Marszałkowskiego, od której został odprowadzony podatek VAT proporcjonalnie w dwóch stawkach 8% i 23%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych były i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
Wnioskodawca w ramach realizacji ww. inwestycji nabywał usługi i towary od wykonawców, a następnie dokonywał odsprzedaży tych usług lub towarów na rzecz mieszkańców,
pozyskane przez Wnioskodawcę środki są przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych i nie były i nie będą one przeznaczone na cel, który nie jest związany z realizacją ww. inwestycji,
wysokość dofinansowania jest uzależniona od liczby nieruchomości, ponieważ ilość nieruchomości objętych wnioskiem o dofinansowanie oraz montowanych urządzeń wpływa na całkowity koszt przedsięwzięcia, od którego automatycznie liczy się dofinansowanie. Im większa wartość projektu, tym automatycznie wyższe dofinansowanie,
otrzymane dofinansowanie ma wpływ na wysokość wkładu własnego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie, ponieważ gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt ten nie byłby realizowany,
faktury są wystawiane przez wykonawcę (…) – odpowiednio za dostawę i montaż instalacji, dokumentację oraz nadzór) dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina (…) ma prawo odliczyć w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w 100% od faktur wystawionych przez wykonawcę?
Czy w związku ze zmianą stawki VAT (od 23 listopada 2019 r.), należy skorygować podatek VAT należny z tytułu wpłat zaliczek dokonanych przez tą zmianą z 23% na 8%, jeżeli instalacja została zamontowana przy stawce 8%?
Czy podstawą opodatkowania są wpłaty mieszkańców wraz z kwotą otrzymanego dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z tym, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Gmina (…) ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Gminie (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, ponieważ zostały spełnione dwa podstawowe warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wszystkie towary i usługi, związane z montażem kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, które są montowane na budynkach lub posesjach będących własnością mieszkańców (osób fizycznych), będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Gmina w ramach przetargu wyłoniła wykonawcę i podpisała z nim umowę, na mocy której wszystkie wydatki związane z przedmiotową inwestycją zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę (…). Równocześnie zostały zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na podstawie, których zobowiązali się oni do wpłacenia należnej kwoty za instalacje. Od wpłat tych został odprowadzony podatek VAT należny.

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponieważ faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach przedmiotowego projektu będą wystawiane na Gminę, Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców, które stanowią wkład własny, dotyczą świadczenia usługi dotyczącej montażu instalacji, dokonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z właścicielami nieruchomości umów cywilnoprawnych stanowią odpłatne świadczenie usług, które Gmina (…) świadczy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie Gmina (…) ma prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z montażem paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ponieważ zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy korygować stawki podatku VAT 23% z tytułu wpłat zaliczek, obowiązującej przed zmianą przepisów 23 listopada 2019 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wnioskodawca opodatkował poprawnie zaliczki i odprowadził od nich podatek jaki obowiązywał przez zmianą przepisów 23 listopada 2019 r.

Dodatkowo stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 14f, zmiana stawek podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymując zaliczki przed zmianą stawki VAT i opodatkowując je według stawek obowiązujących według stanu prawnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, nie należy korygować stawki VAT z 23% na 8%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru, lub świadczący usługi otrzymuje wynagrodzenie, ponieważ wszystko co stanowi zapłatę (zarówno wpłaty mieszkańców jak i otrzymana dotacja) jest podstawą opodatkowania.

Podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę (…) na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, są wpłaty mieszkańców wraz z kwotą otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego dofinansowania. Gmina (…) złożyła wniosek i otrzymała dofinansowanie na przedmiotową inwestycję z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W przypadku braku dofinansowania inwestycja ta nie byłaby realizowana przez Gminę.

Dofinansowanie to Gmina może przeznaczyć tylko i wyłącznie na realizację projektu (…) i nie może ono być wykorzystane na inne cele.

Wysokość dotacji miała wpływ na ilość wykonanych instalacji i na wysokość wpłat mieszkańców, ponieważ Gmina po zapoznaniu się z potrzebami mieszkańców, wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i na podstawie tego zapotrzebowania instytucja dofinansowująca określiła ile instalacji będzie mogło być.

Równocześnie zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi mieszkańcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Gminy kwoty określonej w przedmiotowej umowie 40% wartości instalacji i 100% podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Świadczeniem usługi jest każde zachowanie, które polega na wykonaniu czegoś na rzecz innej osoby. Podlega ono wówczas opodatkowaniu ale musi ona być wykonywana w ramach umowy, a jedna ze stron transakcji powinna zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Podatnikami są osoby prawne zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z podanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowań, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowym kryterium do tego by uznać czy dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest to, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie zalicza się do podstawy opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, lub innej dopłaty o podobnym charakterze) otrzymanej przez podatnika, niezwiązanej z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W podmiotowej sprawie wystąpiły świadczenia, które były wykonane między dwiema stronami umowy czyli między Gminą, która ma wykonać usługi zapisane w umowie, a mieszkańcami, którzy powinni wpłacić wynagrodzenie na rzecz Gminy. Dlatego też istnieje związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Gmina dokonała na rzecz mieszkańca biorącego udział w projekcie montażu instalacji i na poczet tego Gmina pobrała opłatę, czyli - wykonała usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegającą opodatkowaniu.

Gdyby gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, to zrezygnowałaby z realizacji Projektu, gdyż cena instalacji byłaby zbyt wysoka i prawdopodobnie nie byłoby zainteresowania tym projektem. Otrzymane dofinansowanie umożliwiło Gminie realizację projektu poprzez obniżenie kosztów. Dzięki dofinansowaniu Gmina ponosi mniejsze koszty związane ze świadczoną przez nią usługą na rzecz Mieszkańców, a w efekcie mieszkańcy ponoszą mniejsze koszty.

Dlatego Gmina uważa że otrzymane dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę urządzeń i przedmiotowe dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując Gmina (…) stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla świadczenia w przedmiotowej sprawie są zarówno wpłaty mieszkańców, jak i otrzymane na ten cel dofinansowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę – jest prawidłowe,
określenia podstawy opodatkowania – jest prawidłowe,
braku obowiązku korekty stawki podatku VAT – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest na ostatnim etapie realizacji inwestycji pn. „(…)”, której przedmiotem jest zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych. Inwestycja ta jest realizowana w partnerstwie z Gminą (…), która jest Liderem Inwestycji.

Środki na wykonanie przedmiotowej inwestycji pozyskano z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (…).

Gmina (…) podpisała z mieszkańcami umowy, na mocy których zostali oni zobowiązani do zapłaty na rzecz JST równowartości sumy 40% kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych obejmujących podatek VAT. Na mocy tych umów Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia realizacji inwestycji, która polegać będzie na: wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy instalacji, nadzoru inwestorskiego, ustaleniu harmonogramu robót, realizacji dokumentacji technicznej, sprawowaniu nadzoru nad przebiegiem prac, dokonywaniu odbiorów końcowych.

Pierwsze umowy z mieszkańcami, dotyczące tego projektu zostały podpisane w październiku 2017 r. na mocy których to umów, mieszkańcy zobowiązali się do wpłat zaliczek. Pierwsze zaliczki wpłynęły w kwietniu 2018 r. Zarówno od tych zaliczek jak i kolejnych został odprowadzany podatek VAT (w odpowiedniej stawce, która uzależniona była od miejsca montażu instalacji) do Urzędu Skarbowego.

W 2019 r. Gmina wyłoniła w drodze przetargu nowego wykonawcę, a w związku z tym uległy również zmianie ceny instalacji. Na podstawie aneksów mieszkańcy dopłacali do zaliczek lub rozwiązywali uprzednio podpisane umowy, a w 2020 r. zostały zwrócone nadpłaty które wynikały z różnicy pomiędzy wpłatami mieszkańców, a cenami przetargowymi. W tym czasie zostały podpisane również inne umowy.

W styczniu 2020 r. został zakończony montaż instalacji u części mieszkańców, a Gmina dostała pierwszą fakturę od wykonawcy. Na fakturze tej wykonawca zastosował podatek VAT 8%, bez względu czy urządzenia były montowane na budynkach jednorodzinnych, gospodarczych czy wprost na gruncie.

Do chwili obecnej pomimo zmiany zasad odnośnie ujednolicenia stawki VAT na kolektory słoneczne Gmina rozlicza się z Urzędem Skarbowym na starych zasadach stosując odpowiednio 8% i 23% - dotyczy osób, które wpłaciły zaliczki przed 23 listopada 2019 r.

Również w styczniu Gmina dostała pierwszą część zaliczki dotacji z Urzędu Marszałkowskiego, od której został odprowadzony podatek VAT proporcjonalnie w dwóch stawkach 8% i 23%.

Ad 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez wykonawcę.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Gminę, w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi montażu instalacji (kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych) co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Gminę, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, w związku z realizacją inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych były i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem jak wskazano wyżej, świadczone usługi montażu instalacji (kolektorów słonecznych, jak i paneli fotowoltaicznych) zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto, faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowej inwestycji, ponieważ wydatki, poniesione z tytułu realizacji projektu będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w związku ze zmianą stawki VAT od 23 listopada 2019 r. należy skorygować podatek VAT należny z tytułu wpłat zaliczek dokonanych przez tą zmianą z 23% na 8%, jeżeli instalacja została zamontowana przy stawce 8%.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności określić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przed 23 listopada 2019 r. od mieszkańców wpłat zaliczek na poczet realizacji inwestycji.

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo „zaliczka” definiowane jest jako „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

A zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców dokonywane z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej montażu instalacji (kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych) stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonane przez mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczki na poczet świadczonej usługi montażu instalacji. W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu wniesionych przez mieszkańców wpłat na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstał z chwilą otrzymania tych wpłat (zaliczek).

Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że pierwsze umowy z mieszkańcami, dotyczące projektu zostały podpisane w październiku 2017 r., na mocy których to umów mieszkańcy zobowiązali się do wpłat zaliczek. Pierwsze zaliczki wpłynęły w kwietniu 2018 r. Zarówno od tych zaliczek, jak i kolejnych został odprowadzany podatek VAT (w odpowiedniej stawce, która uzależniona była od miejsca montażu instalacji) do Urzędu Skarbowego. Od 23 listopada 2019 r. zaczęła obowiązywać jednolita obniżona do 8% stawka podatku VAT dla budowy instalacji fotowoltaicznych. Montaż urządzeń nastąpił po tej dacie. Do chwili obecnej pomimo zmiany zasad odnośnie ujednolicenia stawki VAT na kolektory słoneczne Gmina rozlicza się na starych zasadach stosując odpowiednio 8% i 23% - dotyczy osób, które wpłaciły zaliczki przed 23 listopada 2019 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych zaliczek powstał – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą ich otrzymania. Tym samym należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 14f ustawy – otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania, powinny być opodatkowane według reżimu prawnego obowiązującego w dacie ich otrzymania. W konsekwencji, jeżeli w istocie Wnioskodawca opodatkował otrzymane kwoty zaliczek od mieszkańców odpowiednią stawką obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, w analizowanym przypadku nie zachodzi podstawa do korekty tej stawki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty stawki podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy podstawą opodatkowania są wpłaty mieszkańców wraz z kwotą otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z przywołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika bowiem, że pozyskane przez Wnioskodawcę środki są przeznaczone wyłącznie na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach inwestycji dotyczącej zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych i nie były i nie będą one przeznaczone na cel, który nie jest związany z realizacją ww. inwestycji. Wysokość dofinansowania jest uzależniona od liczny nieruchomości, ponieważ ilość nieruchomości objętych wnioskiem o dofinansowanie oraz montowanych urządzeń wpływa na całkowity koszt przedsięwzięcia, od którego automatycznie liczy się dofinansowanie. Ponadto otrzymane dofinansowanie ma wpływ na wysokość wkładu własnego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie, ponieważ gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt ten nie byłby realizowany.

W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji ww. inwestycji z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych stanowi kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało również za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin