2020.08.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.360.2020.1.AM
z 10 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. (…) oraz opodatkowania transakcji wniesienia aportem powstałej Infrastruktury do nowo utworzonej Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)” oraz opodatkowania transakcji wniesienia aportem powstałej Infrastruktury do nowo utworzonej Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn.zm.). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą obejmujące między innymi budowę sieci wodociągowej, budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Gmina jest na ukończeniu realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej a także oczyszczalni ścieków zgodnie z zawartą w dniu 13 czerwca 2018 roku umową na „(…)”. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy. W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, co jest/będzie udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT na łączną kwotę (…) zł brutto w tym podatek VAT (…) zł. Przedmiotem wniosku są wydatki jakie Gmina poniosła oraz poniesie jeszcze w okresie od 2018 roku do 2021 roku. Dotychczas Gmina (…) nie odliczyła naliczonego podatku VAT w wysokości (… zł) wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji ponieważ chce w pierwszej kolejności potwierdzić tę możliwość w drodze interpretacji indywidualnej. Gmina planuje wnieść wybudowaną oczyszczalnię ścieków wraz z siecią kanalizacyjną i związanymi z nią elementami infrastruktury aportem do nowo utworzonej Spółki Komunalnej w zamian za udziały. Ma to nastąpić możliwie szybko po całościowym zakończeniu inwestycji i oddaniu oczyszczalni do użytkowania. Jedynym udziałowcem spółki będzie Gmina. Aport zostanie udokumentowany w wymaganej prawem formie aktu notarialnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez Gminę do nowo powstałej Spółki Komunalnej zostanie udokumentowane fakturą VAT. Gmina tym samym zamierza potraktować tę transakcję jako opodatkowaną VAT i rozliczyć podatek należny. Wniesiony aportem do Spółki Komunalnej majątek służył będzie do realizacji przez Spółkę zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Przy użyciu przekazanego majątku Spółka świadczyła będzie odpłatne usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od wszelkich możliwych pomiotów, w tym mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców działających na jej terenie, osób prawnych czy jednostek organizacyjnych Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z tymi podmiotami.

Gmina aktualnie oczekuje na przeprowadzenie kompleksowego rozruchu instalacji i urządzeń wykonanych w ramach budowy oczyszczalni ścieków, na podłączenie się mieszkańców do sieci oraz na przygotowanie formalności związanych z założeniem Spółki Komunalnej i wniesieniem aportu. Dopiero po zrealizowaniu wszystkich prac obejmujących budowę sieci oraz oczyszczalni ścieków potwierdzonym ostatecznym protokołem rozruchowym Gmina wniesie przedmiotowy majątek do nowo powstałej Spółki, co nastąpi w jak najkrótszym czasie przy uwzględnieniu konieczności dopełnienia wymaganych formalności i procedur. Obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki tj. oczyszczalnia i sieć kanalizacyjna będą stanowić (stanowią) budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 - j.t., z późn. zm.). Obiekty te będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

W okresie przed aportem do nowo utworzonej Spółki Komunalnej oczyszczalnia nie była i nie będzie w żaden sposób wykorzystywana. Gmina zamierza podjąć uchwałę z myślą o późniejszym wniesieniu oczyszczalni aportem do Spółki Komunalnej. Usługi wykonywane przez spółkę komunalną na rzecz wszystkich będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka Komunalna będzie odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura (oczyszczalnia) przekazana aportem do użytkowania Spółce Komunalnej będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatkami finansowymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji były koszty robót budowlanych, usług geodezyjnych, przygotowania dokumentacji technicznej, wykonania analizy efektywności kosztowej oraz nadzór inwestorski.

Wartość nominalna udziałów jakie otrzyma Gmina po przekazaniu aportu będzie odpowiadała w całości wartości netto poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę (oczyszczalnię ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej). Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za konkretny wkład niepieniężny. Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna, czyli podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji, a zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Niezależnie od powyższego przy zakładaniu Spółki w przypadku wystąpienia wartości nakładów jako kwoty niepodzielnej przez wartość jednego udziału, mając na uwadze odpowiednie uregulowania kodeksu spółek handlowych Gmina może rozważyć ewentualną realizację niewielkiej dopłaty do pełnego udziału w formie pieniężnej ponad otrzymaną wartość nominalną udziałów za przekazany aport.

Nowo utworzona Spółka Komunalna, w której Gmina będzie miała 100 % udziałów otrzyma fakturę wystawioną przez Gminę dokumentującą całość poniesionych przez Gminę nakładów (kwota netto + VAT) na infrastrukturę (oczyszczalnię ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej). Spółka będzie zobowiązana do pokrycia kwoty podatku. Uchwałą Rady Gminy Spółka zobowiązana będzie do zwrotu podatku naliczonego na rachunek Gminy po rozliczeniu z właściwym urzędem skarbowym.

Usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków świadczone przez powołaną w tym celu Spółkę Komunalną przy użyciu przekazanego majątku będą świadczone wyłącznie odpłatnie na rzecz wszelkich podmiotów oraz zawsze będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy czynność wniesienia aportem do nowo powstałej Spółki Komunalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej po oddaniu jej do użytkowania, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłata dostawa towarów?
(w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% do czynności wniesienie aportem powstałej Infrastruktury do Spółki Komunalnej – wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie)
Czy po wniesieniu aportem do nowo powstałej Spółki Komunalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wcześniej wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji w postaci budowy sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, takie jak koszty robót budowlanych, w tym materiałów, usług geodezyjnych, przygotowania dokumentacji technicznej oraz nadzoru inwestorskiego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Czynność aportu do nowo powstałej Spółki Komunalnej wybudowanej w ramach inwestycji budowy oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zatem wniesienie do Spółki Komunalnej wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej będzie stanowić czynność cywilnoprawną będącą konsekwencją zawarcia umowy spółki. W efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.

Ad 2

Po wniesieniu aportem do nowo powstałej Spółki Komunalnej wybudowanej oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących wydatki poniesione już i które jeszcze poniesie na tę inwestycję.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Aport jak wskazano wcześniej będzie stanowił odpłatną dostawę towarów i usług. Naliczenie podatku należnego oraz istniejący od początku zamiar wykorzystania oczyszczali oraz sieci do czynności opodatkowanych przez nowo powstałą Spółkę Komunalną przesądza o prawie Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację tej inwestycji. Prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, która następnie będzie przedmiotem aportu potwierdził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.388.2018.1.EZ, z której wprost wynika, że: „mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie infrastruktury kanalizacyjnej, (która ma zostać wniesiona aportem do spółki), będą/są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia infrastruktury kanalizacyjnej działa/będzie działał jako podatnik VAT a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który – jak rozstrzygnięto wyżej - będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku np. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą obejmujące między innymi budowę sieci wodociągowej, budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Gmina jest na ukończeniu realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na budowie infrastruktury kanalizacyjnej a także oczyszczalni ścieków zgodnie z zawartą w dniu 13 czerwca 2018 roku umową na „Budowę oczyszczalni ścieków w miejscowości A wraz z infrastrukturą techniczną”. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy. W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, co jest/będzie udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Przedmiotem wniosku są wydatki jakie Gmina poniosła oraz poniesie jeszcze w okresie od 2018 roku do 2021 roku. Dotychczas Gmina nie odliczyła naliczonego podatku VAT w wysokości wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji, ponieważ chce w pierwszej kolejności potwierdzić tę możliwość w drodze interpretacji indywidualnej. Gmina planuje wnieść wybudowaną oczyszczalnię ścieków wraz z siecią kanalizacyjną i związanymi z nią elementami infrastruktury aportem do nowo utworzonej Spółki Komunalnej w zamian za udziały. Ma to nastąpić możliwie szybko po całościowym zakończeniu inwestycji i oddaniu oczyszczalni do użytkowania. jedynym udziałowcem spółki będzie Gmina. Aport zostanie udokumentowany w wymaganej prawem formie aktu notarialnego. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez Gminę do nowo powstałej Spółki Komunalnej zostanie udokumentowane fakturą VAT. Wniesiony aportem do Spółki Komunalnej majątek służył będzie do realizacji przez Spółkę zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Przy użyciu przekazanego majątku Spółka świadczyła będzie odpłatne usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od wszelkich możliwych pomiotów, w tym mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorców działających na jej terenie, osób prawnych czy jednostek organizacyjnych Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z tymi podmiotami.

W okresie przed aportem do nowo utworzonej Spółki Komunalnej oczyszczalnia nie była i nie będzie w żaden sposób wykorzystywana. Gmina zamierza podjąć uchwałę z myślą o późniejszym wniesieniu oczyszczalni aportem do Spółki Komunalnej. Usługi wykonywane przez Spółkę Komunalną na rzecz wszystkich będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka Komunalna będzie odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura (oczyszczalnia) przekazana aportem do użytkowania Spółce Komunalnej będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatkami finansowymi w ramach wymienionej wyżej inwestycji były koszty robót budowlanych, usług geodezyjnych, przygotowania dokumentacji technicznej, wykonania analizy efektywności kosztowej oraz nadzór inwestorski.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ aport do Spółki Komunalnej oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej tj. Infrastruktury (stanowiącej jak wskazał Wnioskodawca, budynki, budowle lub ich części w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowalne), która powstanie po zrealizowaniu opisanej inwestycji ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. Infrastruktury, dokonanego przez Gminę do Spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki Komunalnej powstałej po zrealizowanej inwestycji ww. Infrastruktury (oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej), nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – Infrastruktura ta nie będzie przed planowaną dostawą (aportem) użytkowana przez Gminę. Tym samym, dostawa (aport) ww. Infrastruktury nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. Infrastruktury, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. Infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy o VAT) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję z zamiarem dostawy w drodze aportu powstałej Infrastruktury na rzecz Spółki Komunalnej w zamian za przejęcie udziałów w tej Spółce, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją dotyczą ww. Infrastruktury.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją dotycząca ww. Infrastruktury.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) ww. Infrastruktury nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, ww. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, w związku z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych do wytworzeniem tej Infrastruktury Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowej Infrastruktury (tj. oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacji sanitarnej) w formie aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do nowo utworzonej Spółki Komunalnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji Infrastruktury należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy nabędzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wskazanych wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.

Jak już powyżej wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina realizuje inwestycję z zamiarem dokonania dostawy w formie aportu powstałej Infrastruktury na rzecz Spółki. Jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Należy wskazać, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających w z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)” oraz opodatkowania transakcji wniesienia aportem powstałej Infrastruktury do nowo utworzonej Spółki Komunalnej, natomiast w zakresie opodatkowania stawką podstawową, tj. 23% czynności wniesienia aportem Infrastruktury do nowo utworzonej Spółki Komunalnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin