2021.03.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.823.2020.2.KP
z 9 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej jest:

nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wydatków na raty leasingu za maszyny i obrabiarki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 2 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca X jest wspólnikiem (posiada 50% udziałów) w spółce cywilnej – A

Spółka ta zajmuje się projektowaniem, produkcją i sprzedażą głośników szerokopasmowych oraz kolumn zbudowanych w oparciu o zaprojektowane i wytworzone przez spółkę głośniki.

Głośniki projektowane i produkowane przez spółkę są jednymi z najbardziej nowoczesnych, zaawansowanych i nowatorskich konstrukcji tego typu na rynku światowym. Stan ten został wielokrotnie potwierdzony przez recenzentów najważniejszych magazynów poświęconych tematyce audio, takich jak (…).

1. Stan faktyczny.

Spółka w sposób ciągły przeprowadza prace mające na celu stworzenie nowych rozwiązań i technologii nieznanych dotychczas na rynku audio, oraz mających na celu ulepszenie już istniejących rozwiązań w tej dziedzinie. Dzięki takim pracom na przestrzeni kilku lat spółce udało się uzyskać znaczącą przewagę technologiczną nad bezpośrednią konkurencją z całego świata, zbudować globalną sieć dystrybucji oraz wysoką rozpoznawalność marki w swojej branży.

Poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych wymaga od spółki:

oddelegowania pracownika do wykonywania prototypów,
zakup materiałów i surowców do wykonania prototypów,
wykorzystanie obrabiarek i maszyn będących własnością lub też będących leasingowanymi przez spółkę.

Spółka wykorzystuje maszyny i obrabiarki będące własnością lub też będące leasingowane przez spółkę zarówno do wykonywania produkcji przeznaczonej na sprzedaż, jak i do przeprowadzania prac mających na celu opracowanie nowych rozwiązań, technologii oraz wykonywania prototypów. Spółka w perspektywie kilku lat planuje poszerzenie oferowanego asortymentu o autorski gramofon, tuby głośnikowe, głośniki i kolumny głośnikowe, wzmacniacze, oraz akcesoria, takie jak stoliki antywibracyjne, kable etc.

Ponadto Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania.

Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych projektów jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?
Prace nad nowymi rozwiązaniami przebiegają w sposób ciągły. Bez nowych rozwiązań nie ma szans na opracowanie nowych produktów, Wnioskodawca prowadzi na bieżąco opis wykonywanych czynności, obejmują one symulacje pól magnetycznych, wykonanie elementów składowych i budowę układów magnetycznych oraz projektowanie i wykonywanie prototypów geometrii membran głośnikowych, cewek, zawieszeń. Po wykonaniu produktów prototypowych wykonuje się ich pomiary i ewaluację. Tego typu prace Wnioskodawca wykonuje w siedzibie spółki, na miejscu. Dzięki setkom testów przeprowadzonych do tej spółka firma A posiada własne unikalne rozwiązania wyróżniające ją na rynku. Dają one dużą przewagę konkurencyjną. Opracowanie każdego nowego modelu głośnika wymaga przeprowadzenia kompletu prac, przykładowo obecnie Wnioskodawca pracuje nad zupełnie inną konstrukcja głośnika niż do tej pory, jest to niewielki (…) przetwornik, który wymagał projektu od podstaw. Do każdego z przetworników wykonywane są dedykowane obudowy, w których sprzedajemy kompletne zestawy głośnikowe. Od ponad roku trwają prace nad największym z kolei (…) głośnikiem, w tym z użyciem materiału S, gdzie koszt metalu na parę nabiegunników (15 Kg) wyniósł ok. 700 USD. A sama odkuwka została wykonana dla spółki na zamówienie. Wnioskodawca opisuje detale, by możliwie dokładnie naświetlić charakter i tryb prowadzonych prac. Ponadto w ramach spółki Wnioskodawca planuje rozpocząć prace mające na celu stworzenie głośnika wykorzystującego elektromagnes jako układ magnetyczny.
Głośniki używające tego typu rozwiązania są pozycjonowane na szczycie ofert firm konkurencyjnych, w przypadku elektromagnesu spółkę czeka wykonanie dużej ilości prototypów i przeprowadzenie wielu pomiarów. W ramach projektu elektromagnes opracowany zostanie również zasilacz (…).
Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych ‒ to należy wyjaśnić, czy są to:
1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?
Spółka nie korzysta z zewnętrznego finansowania i jej działalność ma na celu przynoszenie zysków, co wymaga ciągłego bycia rozpoznawalnym jako producent najbardziej zaawansowanych i najlepszych głośników na rynku. Opracowywane rozwiązania i technologie nie mają na celu poszerzania wiedzy w rozumieniu akademickim, lecz wdrażania nowych rozwiązań i technologii, które zostały podstawie opracowanych prototypów w komercyjnych produktach, które trafiają na rynek.
Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?
Tak, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, a w konsekwencji poszerzenie wiedzy dostępnej i rozwój umiejętności. Korzystamy z oprogramowania do symulacji obwodów magnetycznych i pomiarów parametrów technicznych głośników. Projektowane przez A głośniki są opracowywane i wykonywane całkowicie od podstaw, spółka ma w ofercie obecnie (…) typy zupełnie różnych przetworników w ramach 2 grup (…), każdy z tych typów wymagał do opracowania indywidualnego podejścia i opracowania od podstaw, tj. (…). Można powiedzieć, że w każdej z tych 2 grup wyższy model głośnika jest ulepszoną wersją podstawowego, ale żaden (…) nie jest ulepszoną wersją (…) czy odwrotnie, tylko odrębnym projektem. Od początku 2020 roku spółka opracowuje trzecia grupę głośników – (…) oraz cały czas biegnie projekt czwartej grupy – (…) przetwornika.
Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki cywilnej, w tym w formie odpisów amortyzacyjnych?
Tak.
Jakie surowce i materiały oraz w jakim celu są wykorzystywane przy wykonywaniu prototypów?
Surowce i materiały, które spółka wykorzystuje do tej pory podczas projektowania, wykonywania i pomiarów prototypów, to miedzy innymi:
1. stal – nabiegunniki układów magnetycznych,
2. papiery – produkcja membran,
3. lakiery i barwniki – malowanie i powlekanie membran warstwami ochronnymi,
4. metale kolorowe: aluminium, mosiądz, miedź – kosze głośnikowe, stożki fazowe, pierścienie F,
5. magnesy neodymowe i ferrytowe – elementy składowe układów magnetycznych,
6. mdf/płyty meblowe/sklejka – obudowy głośnikowe,
7. drut nawojowy – cewki, elektromagnesy,
8. kleje techniczne – łączenie elementów,
9. materiały na karkasy cewek (kapton, aluminium głównie),
10. Akry – magazynki do osadzania magnesów neodymowych,
11. elementy elektroniczne pasywne/aktywne – prototypy urządzeń elektronicznych, zwrotnic głośnikowych,
12. materiały eksploatacyjne maszyn – noże tokarskie, frezy, wiertła, płytki z węglików, piły, oleje, smary,
13. tworzywa sztuczne – ustalacze do układów magnetycznych,
14. głośniki – prototypy kolumn głośnikowych dwudrożnych i głośników odniesienia.
Jakie koszty pracownicze ponosi spółka cywilna, w szczególności czy są to należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (należy wskazać, jakie składniki wchodzą w skład tych należności) oraz/lub z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a i c ww. ustawy?
Art. 13 pkt 8 – spółka ponosi koszty umów zlecenia i o dzieło.
Art. 12 spółka nie ma w tej chwili umów o pracę.
Czy oddelegowani pracownicy wykonują tylko prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej, czy też mają inne obowiązki?
Zajmuje się on tylko wymienionymi wcześniej pracami. Prace wykonywane przez tego pracownika są ewidencjonowane.
Jeśli oddelegowani pracownicy wykonują również inne obowiązki, to czy spółka cywilna prowadzi w związku z tym stosowną ewidencję, na podstawie której można wyodrębnić koszty pracownicze związane z wykonywaniem obowiązków w ramach działalności badawczo-rozwojowej?
Jeśli pracownik oddelegowany do pracy przy prototypach i nowych technologiach będzie wykonywał również inne obowiązki, będą one ewidencjonowane, a koszty będą rozdzielone.
Czy obrabiarki i maszyny są sprzętem specjalistycznym wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe?
Obrabiarki i maszyny to obrabiarki numeryczne, takie jak Tokarka i Frezarka (…), oraz mniejsze urządzenia, takie jak piły, przecinarki, wiertarki, szlifierki etc. Maszyny te są niezbędne do wykonywania prototypów i rozwijania nowych technologii.
Czy powyższe obrabiarki i maszyny będące własnością wspólników spółki cywilnej stanowią środki trwałe?
Obrabiarki i maszyny służące zarówno wykonywaniu prototypów, jak i wykonywaniu komercyjnych produktów nie są własnością wspólników, a są leasingowane w formie leasingu operacyjnego.
Czy wskazane przez Wnioskodawcę koszty leasingu dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny), czy też określone w art. 23f tej ustawy (tzw. leasing finansowy)?
Wskazane przez Wnioskodawcę koszty leasingu dotyczą umowy leasingu spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. Leasing operacyjny).
Czy Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty związane z leasingiem jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Korzystając z definicji Aparatury badawczo rozwojowej:
„Aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Dodatkowe wyjaśnienia metodologiczne do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R”.
Źródło definicji:
Definicje pojęć z zakresu statystyki nauki i techniki, Autor: Główny Urząd Statystyczny, Miejsce publikacji: GUS.
W myśl powyższej definicji spółka nie leasinguje i nie planuje leasingować aparatury badawczo rozwojowej.
Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Nie. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy koszty kwalifikowanie poniesione przez Wnioskodawcę związane z działalnością badawczo-rozwojową nie będą jemu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą odliczone od podstawy obliczenia podatku?
Koszty kwalifikowane poniesione przez Wnioskodawcę nie będą jemu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą odliczone od podstawy opodatkowania.
Czy w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane)?
Tak.
Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez spółkę cywilną wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:
- jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
- jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza ‒ aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
- brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
- jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
- prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).
Działalność spółki jest ukierunkowana na nowe odkrycia, jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, podczas jej wykonywania jest brak pewności co do jej efektu końcowego. Działalność ta jest również zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie i prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone.
Dzięki swojej działalności polegającej na opracowywaniu nowych rozwiązań i technologii Spółka opracowała i opracowuje całkowicie nowatorskie rozwiązania w dziedzinie głośników, czego oczekują jej klienci. Unikalne zawieszenie dolne typu (…). Przeprowadzane prace nie dają gwarancji na sukces, stąd też od rozpoczęcia prac nad głośnikiem (…) minęło już ponad 2 lata, podczas których wykonano ponad 300 prototypów i głośnik wciąż nie jest gotowy. Spółka wykonuje zaplanowane formalnie prototypy w każdym miesiącu i zawsze jest na nie wydzielony budżet. Po dopracowaniu głośników i obudów głośnikowych, produkty są wdrażane na rynek (obecnie jest to (…) unikalnych produktów) sprzedanych na świecie poprzez sieć ponad 30 międzynarodowych dystrybutorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej może wykorzystać „ulgę badawczo- rozwojową” i uznać za koszt kwalifikowany następujące koszty:

koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii, oraz samych nowych dla spółki produktów,
koszty pracownicze związane stricte z powyższymi pracami,
odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności i związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla spółki produktów – takich jak rata leasingowa za maszyny i obrabiarki. Kwalifikacja wielkości kosztu odbywałaby się na podstawie proporcji zarejestrowanego czasu pracy maszyny przy przygotowaniu detali dla potrzeb wyżej wymienionych prac oraz prac wykonywanych na tych samych maszynach służących bieżącej produkcji komercyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy rozwój spółki, a co za tym idzie podniesienie wielkości sprzedaży spółki, wymaga ciągłego przeprowadzania prac mających na celu poszerzenie wiedzy, udoskonalenie lub stworzenie nowych rozwiązań technologicznych. Prace takie przeprowadzane przez spółkę przynoszą bardzo dobre rezultaty (produkowane głośniki wykorzystują wiele unikalnych na skalę światową rozwiązań) i pozwoliły na bardzo szybki rozwój spółki.

Wynikiem tego jest stanowisko Wnioskodawcy, iż:

koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla Spółki produktów,
koszty pracownicze związane stricte z powyższymi pracami,
odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności i związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii, oraz samych nowych dla Spółki produktów – takich jak rata leasingowa za maszyny i obrabiarki. Kwalifikacja wielkości kosztu odbywałaby się na podstawie proporcji zarejestrowanego czasu pracy maszyny przy przygotowaniu detali dla potrzeb wyżej wymienionych prac, oraz prac wykonywanych na tych samych maszynach służących bieżącej produkcji komercyjnej.

Stanowią koszt kwalifikowany dla „ulgi badawczo-rozwojowej”, o której mowa w art. 15 ust. 6 Ustawy CIT oraz art. 22 ust. 8 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej jest:

nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wydatków na raty leasingu za maszyny i obrabiarki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
prawidłowe – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: Spółka) prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi w sposób ciągły prace mające na celu stworzenie nowych rozwiązań i technologii nieznanych dotychczas na rynku audio oraz mających na celu ulepszenie już istniejących rozwiązań w tej dziedzinie. Dzięki takim pracom na przestrzeni kilku lat Spółce udało się uzyskać znaczącą przewagę technologiczną nad bezpośrednią konkurencją z całego świata. Spółka posiada własne unikalne rozwiązania wyróżniające jej działalność na rynku. Dają one dużą przewagę konkurencyjną. Opracowanie każdego nowego modelu głośnika wymaga przeprowadzenia kompletu prac, przykładowo obecnie Spółka pracuje nad zupełnie inną konstrukcją głośnika niż do tej pory. Czynności podejmowane przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, a w konsekwencji poszerzenie wiedzy dostępnej i rozwój umiejętności. Spółka korzysta z oprogramowania do symulacji obwodów magnetycznych i pomiarów parametrów technicznych głośników. Projektowane przez Spółkę głośniki są opracowywane i wykonywane całkowicie od podstaw. Spółka posiada w ofercie obecnie (…) typy zupełnie różnych przetworników w ramach 2 grup (…), każdy z tych typów wymagał do opracowania indywidualnego podejścia i opracowania od podstaw, tj. (…). Można powiedzieć, że w każdej z tych 2 grup wyższy model głośnika jest ulepszoną wersją podstawowego, ale żaden (…) nie jest ulepszoną wersją (…) czy odwrotnie, tylko odrębnym projektem. Od początku 2020 r. opracowywana jest trzecia grupa głośników – (…) oraz cały czas biegnie projekt czwartej grupy – (…) przetwornika. Działalność Spółki jest ukierunkowana na nowe odkrycia, jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, podczas jej wykonywania jest brak pewności co do jej efektu końcowego. Działalność ta jest również zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie, a także prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Dzięki swojej działalności polegającej na opracowywaniu nowych rozwiązań i technologii Spółka opracowała i opracowuje całkowicie nowatorskie rozwiązania w dziedzinie głośników. Przeprowadzane prace nie dają gwarancji na sukces, stąd też od rozpoczęcia prac nad głośnikiem (…) minęło już ponad 2 lata, podczas których wykonano ponad 300 prototypów i głośnik wciąż nie jest gotowy. Spółka wykonuje zaplanowane formalnie prototypy w każdym miesiącu i zawsze jest na nie wydzielony budżet. Po dopracowaniu głośników i obudów głośnikowych produkty są wdrażane na rynek (obecnie jest to (…) unikalnych produktów) sprzedanych na świecie przez sieć ponad 30 międzynarodowych dystrybutorów.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że realizowane przez Spółkę projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

są prowadzone w sposób ciągły,
prace mające na celu stworzenie nowych rozwiązań i technologii nieznanych dotychczas na rynku,
są ukierunkowane na nowe odkrycia,
są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach,
są zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie,
prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone,
podczas ich wykonywania jest brak pewności co do efektu końcowego,
przeprowadzane prace nie dają gwarancji na sukces.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach działalności prowadzonej w formie Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że ponosi następujące rodzaje kosztów:

koszty pracownicze pracownika oddelegowanego do pracy przy prototypach i nowych technologiach, zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia i o dzieło (zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową,
koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla Spółki produktów,
koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także rat leasingowych od maszyn i obrabiarek wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:

koszty kwalifikowane nie będą mu zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie będą odliczone od podstawy opodatkowania;
nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
wymienione przez Wnioskodawcę koszty stanowią, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie Spółki,
w prowadzonych księgach podatkowych Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane).

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia kosztów pracowników zatrudnionych na umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tej regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Przez „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywała zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas jej wynagrodzenie obejmujące koszty pracownicze będzie mogło stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji, gdy osoby zatrudnione wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał, że pracownik zajmuje się tylko wymienionymi we wniosku pracami, które są ewidencjonowane. Natomiast jeśli pracownik oddelegowany do pracy przy prototypach i nowych technologiach będzie wykonywał również inne obowiązki, będą one ewidencjonowane, a koszty będą rozdzielone.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych, należy wskazać, że koszty pracownicze wskazanego w opisie sprawy pracownika mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) w całości. Jednak w sytuacji, gdy będzie on wykonywał także inne obowiązki, do kosztów tych znajdzie zastosowanie proporcja wskazana w art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla Spółki produktów należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” ((…), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W opisie sprawy Wnioskodawca szczegółowo wymienił, jakie surowce i materiały wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w jaki sposób je wykorzystuje w tej działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla Spółki produktów mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka wykorzystuje maszyny i obrabiarki, które nie są własnością wspólników Spółki, a są jedynie leasingowane w formie leasingu operacyjnego.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 22a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Zatem należy stwierdzić, że środkiem trwałym jest każdy składnik majątku, który stanowi własność (współwłasność) podatnika, został nabyty (wytworzony) przez podatnika, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok oraz jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Środkiem trwałym są także składniki majątku niebędące własnością podatnika, ale warunkiem jest wykorzystywanie tego składnika na podstawie umowy leasingu, jeżeli z umowy tej wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są własnością podatnika oraz są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej .

W związku z faktem, że Wnioskodawca w uzupełnieniu sprawy wskazał, że nie jest właścicielem maszyn i obrabiarek, a są one jedynie leasingowane (Wnioskodawca wskazał, że jest to umowa leasingu spełniająca warunki z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to maszyny te oraz obrabiarki nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie Spółki. A to powoduje, że Wnioskodawca nie może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi koszty związane z leasingiem maszyn i obrabiarek, które – jak wskazał Wnioskodawca – są niezbędne do wykonywania prototypów i rozwijania nowych technologii.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że służą zarówno wykonywaniu prototypów, jak i wykonywaniu komercyjnych produktów przeznaczonych na sprzedaż oraz, że maszyny i obrabiarki nie są aparaturą badawczo-rozwojową.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że w poczet kosztów kwalifikowanych można zaliczyć jedynie koszty z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, gdzie aparatura naukowo-badawcza musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek nie jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – maszyny i obrabiarki będące przedmiotem leasingu nie są aparaturą naukowo-badawczą oraz, że będą wykorzystywane również do wykonywania komercyjnych produktów.

Tym samym wydatki z tytułu leasingu operacyjnego dot. maszyn i obrabiarek nie stanowią kosztów kwalifikowanych, w konsekwencji nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, może w ramach ulgi badawczo-rozwojowej uznać za koszty kwalifikowane koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla Spółki produktów. Wnioskodawca może również w ramach ulgi badawczo-rozwojowej uznać za koszty kwalifikowane koszty pracownicze związane stricte z powyższymi pracami.

Natomiast za koszty kwalifikowane nie można uznać odpisów amortyzacyjnych od maszyn i obrabiarek wykorzystywanych w prowadzonej działalności i związanych z pracami nad nowymi oraz ulepszaniem już istniejących rozwiązań technicznych i technologii oraz samych nowych dla Spółki produktów, ponieważ nie stanowią one środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Za koszty kwalifikowane nie może uznać również rat leasingowych za maszyny i obrabiarki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin