INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania próbek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania próbek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest dystrybucja wyrobów własnej produkcji oraz innych wyrobów produkowanych w ramach grupy kapitałowej z różnych segmentów rynku (np. produkty dla domu, produkty biurowe, narzędzia). W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje liczne czynności o charakterze promocyjnym i reklamowym. Między innymi Spółka nieodpłatnie przekazuje towary z własnego asortymentu swoim bezpośrednim kontrahentom, w szczególności przedsiębiorstwom z danej branży i sieciom handlowym, jak również prowadzącym sprzedaż towarów Spółki sklepom detalicznym. Ponadto, Spółka dokonuje przekazań także na potrzeby różnego rodzaju wydarzeń handlowych. W związku z czym można wyróżnić trzy podstawowe grupy wydań towarów:

1. Przekazania towarów na rzecz bezpośrednich kontrahentów Spółki (dalej: Kontrahenci) - tego rodzaju wydania jednostkowych towarów mają na celu prezentację oferty produktowej Spółki, jak również mają umożliwić Kontrahentom wydanie próbnych egzemplarzy potencjalnym nabywcom. Możliwe jest także przekazanie nowych produktów z asortymentu Spółki w celu zapoznania się z ich właściwościami/cechami przez samych Kontrahentów i zachęcenie ich w ten sposób do poszerzenia gamy produktów z asortymentu Spółki, oferowanych przez Kontrahentów ich klientom.
2. Przekazania towarów do sklepów/dystrybutorów detalicznych, którzy mogą być jednocześnie Kontrahentami, bądź nie być bezpośrednimi kontrahentami Spółki (dalej: Detaliści). W tym przypadku wydawane mogą być przykładowo towary ekspozycyjne, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu towarów dystrybuowanych przez Spółkę. Wraz z egzemplarzami demonstracyjnymi mogą w razie potrzeby być przekazywane również materiały eksploatacyjne, które są konieczne do wypróbowania danego sprzętu/towaru (np. taśma do specjalistycznej drukarki, służącej do nanoszenia napisów na nalepki bądź etykiety bądź wiertła do wiertarek). W czasie prezentacji potencjalny klient ma możliwość zapoznania się z danym produktem i poddania go bliższej ocenie.
3. Przekazania na potrzeby targów, wystaw lub innych tego typu wydarzeń handlowych. Wydania tego rodzaju mogą obejmować wydania jednostkowych towarów. Niemniej ze względu na specyfikę części produktów ich właściwa prezentacja możliwa jest wyłącznie przy użyciu odpowiednich materiałów eksploatacyjnych. W takim przypadku Spółka przekazuje produkty ekspozycyjne wraz z właściwymi materiałami eksploatacyjnymi. Ponadto możliwe jest przekazywanie jednostkowych towarów własnych potencjalnym nabywcom w celu umożliwienia przez nich wypróbowania danego towaru.

Przekazywane towary stanowią jednostkowe produkty uzupełnione w razie potrzeby o niezbędne materiały eksploatacyjne, zgodnie z powyższym opisem. Towary te nie powinny być przeznaczone do dalszej odsprzedaży przez podmioty je otrzymujące. Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że ze względu na specyfikę dystrybuowanych przez nią towarów w celu zaprezentowania ich właściwości potencjalnym nabywcom konieczne jest przekazywanie jednostkowych egzemplarzy, w szczególności nie jest możliwe przekazywanie ich części.

Spółka pragnie podkreślić, że ze względu na specyfikę branży i bogatą ofertę konkurencyjnych produktów możliwość wypróbowania przez potencjalnych nabywców produktów Spółki jest często kluczowa przy podejmowaniu przez nich decyzji o zakupie. Niezależnie od okoliczności przekazania, wydawane towary mają za zadanie umożliwić zapoznanie się z walorami produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Nadrzędnym celem ich przekazywania jest bowiem zachęcenie Kontrahentów, klientów Kontrahentów oraz Detalistów do zakupu produktów dystrybuowanych przez Spółkę, co następnie prowadzi do zwiększenia obrotów samej Spółki.

Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych nieodpłatnie towarów, jak również ewentualnych materiałów eksploatacyjnych koniecznych do ich właściwej prezentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym towary wraz z ewentualnymi materiałami eksploatacyjnymi przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 3 i 7 Ustawy o VAT i tym samym wydania tych towarów wraz z ewentualnymi materiałami eksploatacyjnymi nie podlegają opodatkowaniu VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, towary wraz z ewentualnymi materiałami eksploatacyjnymi przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę zgodnie z opisanym stanem faktycznym spełniają przesłanki próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 Ustawy o VAT i tym samym w oparciu o art. 7 ust. 3 tegoż artykułu ich wydanie nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów z perspektywy podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ustawa o VAT przewiduje, co do zasady, zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawa towarów. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie nieodpłatnych wydań lub zużycia towarów oraz wszelkich innych wydań w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na zakupie tychże towarów. Jednocześnie przewidziane zostały również wyłączenia z opodatkowania, obejmujące w szczególności przekazania próbek. Zgodnie z ustawową definicją próbki wskazaną w art. 7 ust. 7 Ustawy o VAT istotne są trzy determinanty:

• niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów,
• zachowanie składu oraz wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru,
• ilość lub wartość przekazywanych towarów niewskazująca na handlowy charakter przekazań.
  
  

W tym jednak miejscu Spółka pragnie podkreślić, że analogicznej definicji jak również warunków, które powinna spełniać próbka, nie przewiduje prawo wspólnotowe. W szczególności art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.346.1), to przewiduje jedynie, aby próbka wykorzystana została do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika, by jej przekazanie nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Niemniej, w pierwszej kolejności Spółka odniesie się do warunków przewidzianych w Ustawie o VAT.

1. Ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorie towarów

Pojęcie niewielka ilość, przywołane w definicji próbki, nie zostało sprecyzowane na gruncie Ustawy o VAT. Dlatego też, zdaniem Spółki, przy ocenie tej przesłanki należy się odwoływać do analizowanego stanu faktycznego ad casum.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę na kierunek w jakim ewoluowała definicja próbki na gruncie podatku VAT. Ustawodawca odszedł bowiem od określenia „najmniejsza ilość” (w stanie prawnym obowiązującym do końca maja 2005 r.) do „niewielkiej ilości”, co wskazywać może na poszerzony zakres nowego pojęcia. Zmiana ta w szczególności rozwiała wątpliwości potwierdzając możliwość zaklasyfikowania jako próbki jednostkowych towarów, które są niepodzielne. Jednocześnie należy zauważyć, że określenie „niewielka ilość” a wcześniej „najmniejsza ilość” nie jest pojęciem ostrym.

Jednakże w opinii Spółki nie należy ich rozumieć jako „najmniejsza możliwa ilość” lecz jako niewielka (a wcześniej najmniejsza) z biznesowego punktu widzenia. W przypadku płynu do zmywania nie będzie to jedna kropla cieczy, która teoretycznie pozwoli na umycie kilku naczyń (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. IV/III/443-54/05), w odniesieniu do pożywienia nie będzie to jeden kęs (tak w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. 1449/2BV/443/2006/224/KA), a w przypadku minerałów niekoniecznie będzie to jeden kamień. Przykładowo, gdy wymaga tego proces produkcyjny, próbkę stanowić może nawet kilka tysięcy ton minerałów. Zostało to potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. VI/443-342/06/JW), zgodnie z którym: „(...) niewątpliwie przekazanie próbki powinno umożliwić potencjalnemu nabywcy zapoznanie się i przetestowanie oferowanego produktu — ilość towaru musi być wystarczająca do zweryfikowania jego jakości. Tak więc o charakterze produktu powinna decydować możliwość przetestowania, a nie jego objętość bądź waga. Co istotne, w przypadku próbek ustawodawca nie odkreśla również żadnego limitu wartościowego (tak jak to określono w przypadku prezentów).”

Kluczową kwestią, co podkreśla się w praktyce organów podatkowych, jak również w stanowisku sądów administracyjnych, jest natomiast sposób wykorzystania próbek. Mianowicie oznacza to, że ilość przekazywanych towarów nie pokrywa potrzeb odbiorcy. Nie powinna zaspokajać jego potencjalnego zapotrzebowania na dany towar, limitując w ten sposób bądź ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru.

Ponadto, w opinii Spółki próbkę stanowić może jednostkowy egzemplarz bądź też towar w standardowej/handlowej postaci. Znajduje to potwierdzenie m.in. w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. 1449/2BV/443/2006/224/KA oraz w indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. IPPP1-443-1199/10-6/PR. W szczególności w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. 1473/WV/443/329/225/2005/SK organ potwierdził, że: „(...) kontrahentom Spółki przekazywane są pojedyncze sztuki produktów w celu zapoznania się z ich właściwościami, sprawdzeniem jakości czy wytrzymałości. Powyższe wskazuje na ich niehandlowy charakter. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że nieodpłatne przekazania przez Spółkę na rzecz kontrahentów pojedynczych produktów będących w ofercie handlowej Spółki (folia aluminiowa, opakowanie torebek śniadaniowych) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.”

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku przekazywania jednostkowych towarów kryterium ilości i wielkości próbek jest spełnione.

2. Skład oraz właściwości towaru

Zdaniem Spółki wymóg, aby próbka spełniała wskazane w definicji ustawowej parametry właściwe dla podstawowego produktu, ma na celu zapewnienie, że będzie ona reprezentatywna w odniesieniu do danego towaru. Tym samym będzie mogła spełnić swoją rolę, czyli zaprezentować walory danego produktu i jednocześnie zachęcić do zakupu bądź nawiązania relacji biznesowych (np. jako pośrednika w dystrybucji danego produktu). Warunek ten będzie zawsze spełniony w przypadku przekazywanych przez Spółkę towarów, które w celu przedstawienia ich właściwości wymagają przekazania jednostkowych produktów.

Należy podkreślić, iż próbki mogą różnić się składem od standardowych produktów. Dotyczy to w szczególności : także przypadków, gdy ich przekazanie wiąże się z wydaniem dodatkowych elementów, np. specjalnego opakowania pozwalającego na uporządkowanie, czy przewożenie próbek (m.in. postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2005 r., sygn. PV/443-131/IV2005/MS). Wydanie tych dodatkowych elementów należy uznać za element przekazania próbki, które wraz z właściwym (zasadniczym) towarem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowi argument potwierdzający, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę przekazanie jednostkowych towarów wraz z ewentualnymi materiałami eksploatacyjnymi, bez których nie jest możliwe zaprezentowanie funkcjonalności towarów, należy rozpatrywać całościowo i w rezultacie uznać za spełniające przesłankę składu oraz właściwości towaru.

Należy zauważyć, że o uznaniu danego towaru za próbkę oprócz wskazanych powyżej przesłanek decyduje przede wszystkim ich niehandlowy charakter. Spółka pragnie podkreślić, że uznanie niehandlowego charakteru próbek za warunek konieczny i wystarczający wynika w jej opinii z różnorodności produktów oraz ich właściwości. Oceniając, czy dane wydanie spełnia przesłanki zaklasyfikowania go jako próbki, należy kierować się jego sensem oraz kontekstem biznesowym, a nie wyłącznie jego parametrami. Wcześniejsze warunki stanowią niejako jego uzupełnienie. Tym samym należy stwierdzić, że oceny handlowego bądź też niehandlowego charakteru poszczególnych wydań próbek dokonuje się m.in. z perspektywy przekazywanych ilości oraz właściwości towarów wydawanych przez podatników jako próbki, a nie pod względem każdego z tych kryteriów oddzielnie.

W praktyce bowiem przygotowanie próbki handlowej może wiązać się ze zmianą właściwości fizyko-chemicznych towaru i jednocześnie mieć niezaprzeczalnie niehandlowy charakter. Powyższe znajduje uzasadnienie w stanowisku sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2185/07) potwierdzono, iż niewypełnienie którejś z dwóch pierwszych przesłanek wskazanych w ustawowej definicji próbki nie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania danego rodzaju wydania jako próbki towaru. Zgodnie z uzasadnieniem tego wyroku: „(...) o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel – przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje.”

W praktyce zatem w celu oceny czy wydanie ma charakter niehandlowy istotne jest odwołanie się do powodów z jakich dany podatnik decyduje się przekazywać próbki swoich towarów. W szczególności należy ocenić czy celem wydania jest jedynie chęć dokonania przysporzenia po stronie odbiorcy np. w formie prezentu, czy też przedstawienie mu walorów danego produktu i zachęcenie do zakupu. Tym samym wydanie próbki nie może mieć stricte celu konsumpcyjnego z perspektywy otrzymującego próbkę. Wydania opisane przez Spółkę w stanie faktycznym zdaniem Spółki tego warunku nie wypełniają.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, w wyroku w sprawie C-581/08 EMI Group próbka została zdefiniowana jako: „egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi.” Jednocześnie Trybunał podkreślił, że prawo krajowe nie powinno ograniczać zakresu definicji próbki do egzemplarzy prezentacyjnych, które mają formę inną od tej postaci, w której są przeznaczane do sprzedaży. Tym samym nie ma konieczności ograniczania właściwości towarów przekazywanych jako próbki.

W odniesieniu do przekazań produktów Spółki opisanych w stanie faktycznym zdaniem Spółki spełniają one definicję próbki ponieważ dotyczą niewielkich ilości towarów, zachowujących skład i właściwości podstawowych produktów oraz nie mają charakteru handlowego. Tego charakteru nie mają również ewentualnie materiały eksploatacyjne wydawane wraz z towarami w celu umożliwienia zapoznania się z ich właściwościami.

Analizując charakter opisanych zdarzeń istotne jest także zwrócenie uwagi na cel przekazania towarów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka przekazuje towary, aby zachęcić potencjalnych klientów kontrahentów lub Detalistów do zakupu produktów Spółki bądź też do rozpoczęcia lub poszerzenia współpracy z kontrahentami Spółki. W pierwszym przypadku przekazywane przez Spółkę próbki towarów są bowiem udostępniane przez Kontrahentów Spółki potencjalnym klientom. Mogą oni przyjść do Kontrahentów lub do punktów detalicznych i osobiście przekonać się o właściwościach asortymentu oferowanego przez Spółkę. Natomiast w drugim przypadku z próbkami zapoznają się sami Kontrahenci. Jak Spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego ze względu na istnienie konkurencji zapoznanie się z próbkami jest niejednokrotnie kluczowe w celu przekonania potencjalnych nabywców do podjęcia decyzji o zakupie produktów Spółki. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowe wydania nie mają na celu zaspokojenia potrzeb ostatecznych klientów na dany towar. Celem przekazania jest zaprezentowanie w jak najlepszy sposób zalet asortymentu Spółki i pomoc w wyborze najodpowiedniejszego produktu przez nabywcę.

Co istotne cel ten może być osiągnięty również w przypadku przekazania większej ilości egzemplarzy pokazowych temu samemu odbiorcy, jeśli jest to niezbędne do wypróbowania danego towaru, jak również w przypadku przekazywania wielu próbek pośrednikowi, który następnie dokona dalszego przekazania próbek. Potwierdzeniem powyższego jest w szczególności wyrok w sprawie C-581/08 EMI Group, w którym potwierdzono, iż: „W niektórych bowiem wypadkach przekazanie kilku a nawet wielu egzemplarzy okazowych tego samego produktu określonemu odbiorcy może być niezbędne dla realizacji celów, jakim służy przekazanie próbek. Zatem w przypadku nagrań muzycznych może być niezbędne, dla celów krytyki i promocji płyty kompaktowej, by liczne egzemplarze tej płyty zostały przekazane pośrednikom, tak aby mogli oni następnie przekazać je osobom wytypowanym ze względu na posiadaną zdolność do wpłynięcia na sprzedaż nagrania muzycznego.”

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznaniu z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1482/10 -4/MN oraz w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. IV/III/443-54/05. W interpretacjach tych, podobnie jak w analizowanym stanie faktycznym, za próbki uznano towary przekazywane pośrednikom, którzy następnie mieli je udostępniać potencjalnym konsumentom.

O braku handlowego charakteru tego typu wydań może świadczyć dodatkowo to, iż nie mają one wpływu na poziom zamówień od bezpośrednich kontrahentów Spółki tak, jak w przypadku wnioskodawcy z pierwszej z przywołanych powyższej interpretacji.

Podsumowując w odniesieniu do stanu faktycznego, który jest przedmiotem niniejszego zapytania zdaniem Spółki, przekazanie towarów wraz z ewentualnymi materiałami eksploatacyjnymi spełnia ustawową definicję próbki. Obejmuje ono bowiem niewielkie ilości towaru, które zachowują skład i właściwości podstawowych produktów. Co istotne, nie mają one handlowego charakteru lecz mają na celu prezentację właściwych produktów, które przeznaczone są do sprzedaż detalicznej. Ponadto, nie powinny być one przedmiotem sprzedaży przez Kontrahentów lub Detalistów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.