Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDWB.4011.96.2021.2.KK
z 21 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we z 27 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), uzupełnionym 15 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 6 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4011.96.2021.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy na świadczenie usług informatycznych, w tym w szczególności w zakresie tworzenia specjalistycznych programów komputerowych. Wnioskodawca od października 2020 r. świadczy usługi w ramach umowy zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zleceniodawca”), w ramach której zajmuje się tworzeniem autorskich programów komputerowych dedykowanych sektorowi publicznemu w (…). Usługi tworzenia oprogramowania komputerowego wykonywane są na terytorium RP, a nabywcą tych usług jest podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polski rezydent podatkowy) tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony Zleceniodawcy lub jakiejkolwiek z wyznaczonych przez niego osób. Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług jest niezależnym wykonawcą oraz ponosi wobec Zleceniodawcy odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W ramach współpracy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca tworzy moduły oprogramowania, przy czym każdy moduł należy rozumieć jako fragment oprogramowania odpowiedzialny za wycinek procesu biznesowego i współpracujący z innymi systemami w celu realizacji procesów kompleksowych. Każdy z takich modułów, jeżeli zajdzie taka potrzeba, niewielkim nakładem może zostać wydzielony do osobnego serwisu (mikro-serwisu) niezależnej aplikacji stanowiącej fragment całości. W konsekwencji Wnioskodawca w ramach współpracy ze Zleceniodawcą świadczy usługi polegające na tworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego na potrzeby rozwoju wszystkich modułów systemu. W ramach wykonywanych czynności Wnioskodawca zajmuje się programowaniem, projektowaniem, wdrażaniem usprawnień, podwyższaniem jakości, a także dbałością o jakość konceptów technicznych i ich wykonaniem. Prace programistyczne Wnioskodawcy polegające na tworzeniu programów komputerowych nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, iż każde z opracowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W trakcie prac nad rozwiązaniami Wnioskodawca staje przed koniecznością prowadzenia prac koncepcyjnych, pozwalających na stworzenie nowego, nieoczywistego rozwiązania dedykowanego określonej funkcjonalności.

W trakcie świadczenia swoich usług Wnioskodawca stale wykorzystuje nowoczesne rozwiązania oraz praktyki światowe. Wnioskodawca świadcząc swoje usługi korzysta z dedykowanych technologii, których przydatność na potrzeby danego projektu analizuje w ramach każdego zlecenia projektowego. Do technologii wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zaliczyć można:

1. najnowszy framework (…) oraz (…) – umożliwia uruchomienie na systemach operacyjnych (…) oraz (…),
2. rozwiązania mogące być uruchamiane na infrastrukturze klienta (on-premise) oraz oprogramowanie jako usługa (SAAS – Software as a service) bazując na wewnętrznej infrastrukturze klienta zleceniodawcy czy też chmury (…),
3. najnowszy framework (…) umożliwiający tworzenie warstwy prezentacji i interakcji z użytkownikiem.
   
   

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Wnioskodawcę oprogramowania odbywa się w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych programów komputerowych oraz modułów bądź funkcjonalności do tychże programów. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Głównymi wyróżniającymi na rynku innowacjami rozwiązań projektowanych i tworzonych przez Wnioskodawcę są dostosowanie w pełni do określonych funkcjonalności i przeznaczenia, wykorzystanie najnowszych technologii, wysoki stopień bezpieczeństwa i stabilności działania, integracja z dotychczas opracowanymi rozwiązaniami. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawcę wyróżnia także bardzo wysoki poziom przewidywalności, mała liczba potencjalnych obszarów występowania błędów, a także wysoka automatyzacja procesów.

Praca Wnioskodawcy nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W oparciu o zawartą ze Zleceniodawcą umowę Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość praw do opracowanych programów komputerowych na wskazanych w umowie polach eksploatacji. W konsekwencji z chwilą zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje, stanowi zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez niego utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że oprócz wskazanych powyżej czynności tworzenia oprogramowania, Wnioskodawca w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą świadczy także inne niż tworzenie oprogramowania usługi informatyczne, co oznacza, że uzyskuje od Zleceniodawcy także wynagrodzenie inne niż z tytułu przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych. W konsekwencji z tytułu umowy zawartej ze Zleceniodawcą Wnioskodawca generuje 2 strumienie przychodów:

1. przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych oraz
2. przychody z tytułu świadczenia pozostałych usług informatycznych.
   
   

Jednocześnie zgodnie z umową zawartą ze Zleceniodawcą wynagrodzenie z tytułu świadczenia powyższych usług wskazanych zarówno w pkt 1 i 2 powyżej ustalone zostało jako stawka ryczałtowa za godzinę pracy. W konsekwencji Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję czasu pracy, w której oznacza godziny pracy przypadające na tworzenie autorskiego prawa do programu komputerowego (prace o charakterze twórczym) oraz godziny pracy związane ze świadczeniem pozostałych usług informatycznych (wskazanych w pkt 2 powyżej). Rozliczenia ze Zleceniodawcą odbywają się na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę po zakończeniu każdego miesiąca faktury (zgodnie z terminami i regulacjami wynikającymi z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), w której wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi stanowi sumę wynagrodzenia przypadającego na sprzedaż autorskich praw do programów komputerowych (kalkulowanego jako iloczyn ilości godzin prac twórczych przypadających na wytworzenie programu komputerowego i ryczałtowej stawki godzinowej) i wynagrodzenia za świadczenie pozostałych usług informatycznych (kalkulowanego jako iloczyn ilości godzin pozostałych prac przypadających na świadczenie innych usług informatycznych i ryczałtowej stawki godzinowej).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością, niezbędne z punktu widzenia tej działalności, ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Do takich kosztów należą w szczególności następujące wydatki, które Wnioskodawca poniósł lub może ponieść w przyszłości:

1. opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego (aktualnie ponoszone),
   
2. amortyzacja pojazdu (możliwe do poniesienia w przyszłości, gdy Wnioskodawca nabędzie samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),
   
3. koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu osobowego (np. koszty paliwa, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon itp.),
   
4. wydatki związane z wyposażeniem biura (zakup mebli biurowych np. krzesła, biurko, szafy na przechowywanie dokumentów itp.),
   
5. wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowych (zakup laptopa, bazy dokującej, myszki, monitora itp.),
   
6. zakup narzędzi i oprogramowania niezbędnych do świadczenia usług informatycznych,
   
7. zakup specjalistycznej literatury,
   
8. płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,
   
9. wydatki związane z telekomunikacją (rachunki oraz sprzęt mobilnej komunikacji telefony, routery itp.),
   
10. wydatki związane z doradztwem podatkowym,
    
11. wydatki związane z księgowością.
    
    
    

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wymienione powyżej wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest wytworzenie autorskiego prawa do programu komputerowego. Co do zasady większość tych kosztów stanowi ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszty usług telekomunikacyjnych i sprzętu do komunikacji mobilnej, koszty usług księgowych, koszty używania/eksploatacji pojazdu osobowego, koszty zakupu wyposażenia biura), które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić i w konsekwencji generować przychody podatkowe. A contrario, brak poniesienia tych kosztów uniemożliwiłby prowadzenie Wnioskodawcy działalności gospodarczej, w tym działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania. Jednocześnie jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca oprócz przychodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych realizuje również przychody z tytułu świadczenia innych usług informatycznych (niestanowiących przychodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych). Tym samym każda ze wskazanych powyżej pozycji kosztowych analizowana jest pod kątem jej bezpośredniego związku z przychodami z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych oraz z pozostałymi przychodami – jeśli możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztu do tych kategorii przychodów (przychodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych lub pozostałych przychodów) taka alokacja jest dokonywana. Natomiast jeśli któraś z powyżej wymienionych pozycji kosztowych (np. wydatki związane z księgowością czy doradztwem podatkowym, wydatki telekomunikacyjne itp.) są związane zarówno z działalnością badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym IP, jak i z działalnością niezwiązaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP, wówczas Wnioskodawca podzieli wskazane powyżej koszty na poszczególne typy działalności (w tym poszczególne IP) stosując tzw. „klucz przychodowy” tj. rozdzielając powyższe koszty na poszczególne IP oraz na działalność niezwiązaną z wytworzeniem IP w proporcji, w jakiej przychody z poszczególnych IP i z działalności niezwiązanej z wytworzeniem IP pozostają w stosunku do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Od momentu rozpoczęcia świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy tj. od 1 października 2020 r. Wnioskodawca w odniesieniu do wytwarzanego na rzecz Zleceniodawcy oprogramowania prowadzi na bieżąco ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, zapewniającą w szczególności:

• wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania (kodów źródłowych),
• wyodrębnienie przychodów, kosztów i dochodów przypadających na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej,
• wyodrębnienie kosztów pozwalających obliczyć wskaźnik Nexus dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia powyższych danych. Wersja elektroniczna zestawienia jest archiwizowana.

W rozliczeniu rocznym za 2020 r. Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box skorzystał z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie przepisów art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Ponadto Wnioskodawca zamierza również korzystać z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w kolejnych latach podatkowych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych autorskich praw do programu komputerowego, o których mowa w treści niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych programów komputerowych oraz modułów bądź funkcjonalności do tychże programów. Zatem w praktyce działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu opracowania tj. zaprojektowania i tworzenia nowego bądź znacząco ulepszonego oprogramowania (produktu). Ponadto Wnioskodawca potwierdza, że prace badawczo-rozwojowe nie są i nie będą w przyszłości obejmować działalności związanej ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy złożony wniosek o interpretację Wnioskodawca rozwija i ulepsza jedynie oprogramowanie własnego autorstwa tj. oprogramowanie, którego jest właścicielem.

W wyniku rozwijania (ulepszania) przez Wnioskodawcę oprogramowania powstają nowe funkcjonalności, kody źródłowe czy algorytmy, które stanowią odrębne programy komputerowe (odrębne prawa własności intelektualnej), a Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tych programów komputerowych podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca świadcząc usługi programistyczne (tj. tworząc lub rozwijając oprogramowanie) na rzecz zlecającego ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Wnioskodawca jest bowiem odpowiedzialny za rezultat swoich prac wobec zlecającego i osób trzecich, a nieprawidłowe wykonanie zleconych prac może spowodować utratę spodziewanego przychodu. Ponadto Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz zlecającego nie podlega bezpośredniemu kierownictwu zlecającego oraz sam decyduje o miejscu i czasie wykonywania zlecenia.

Wnioskodawca na bieżąco tj. z chwilą rozpoczęcia prac nad każdym prawem własności intelektualnej, prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, ewidencję pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponoszone aktualnie bądź ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę koszty związane z eksploatacją pojazdu samochodowego, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w literze „a” wskaźnika Nexus to następujące pozycje: koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia.

Ponoszone aktualnie bądź ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę wydatki związane z wyposażeniem biura, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w literze „a” wskaźnika Nexus to następujące pozycje: wydatki na zakup mebli biurowych tj. krzeseł, stołu konferencyjnego, biurek, szaf lub szafek/kontenerków na przechowywanie dokumentów. Wskazany sprzęt nie będzie stanowił środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponoszone aktualnie bądź ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowymi, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w literze „a” wskaźnika Nexus to następujące pozycje: zakup laptopa/komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, klawiatury, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, pamięci zewnętrznych (w postaci pendrive czy też kart pamięci jak MicroSD), uchwytów do monitorów, listew zasilających, kabli (USB, USB-C, Ethernet, zasilające). Wskazany sprzęt nie będzie stanowił środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponoszone aktualnie bądź ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę wydatki związane z telekomunikacją, które Wnioskodawca zamierza uwzględnić w literze „a” wskaźnika Nexus to następujące pozycje: opłaty związane z zakupem usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, Internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem. Wskazane wydatki nie będą stanowiły wydatków na zakup środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca potwierdza, co wskazał w treści wniosku o interpretację, że wszystkie wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest wytworzenie bądź rozwinięcie/ulepszenie autorskiego prawa do programu komputerowego. Poniżej Wnioskodawca prezentuje bezpośredni związek poszczególnych wydatków z działalnością badawczo-rozwojową.

Należy podkreślić, że podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych, w ramach których powstają autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Nie sposób jest zatem tworzyć oprogramowanie nie posiadając odpowiedniego sprzętu komputerowego i akcesoriów, dostępu do Internetu, a także odpowiednich narzędzi (programy komputerowe). Ponadto, aby Wnioskodawca mógł tworzyć innowacyjne programy komputerowe musi poszerzać na bieżąco wiedzę na temat funkcjonujących rozwiązań informatycznych i technologicznych (poprzez zakup fachowej literatury lub udział w szkoleniach/konferencjach branżowych).

Należy wskazać, że Wnioskodawca w przeważającej mierze świadczy swoje usługi w zakresie tworzenia/rozwijania programów komputerowych „zdalnie” tj. ze swojego biura, co oznacza, że wówczas komunikacja z klientem (nabywcą autorskich praw do programów komputerowych), dotycząca bezpośrednio wytwarzanego oprogramowania (w tym również dostarczania tego oprogramowania) odbywa się telefonicznie bądź za pośrednictwem Internetu (maile, wideokonferencje, udostępniane danych itp.), co oznacza, że bez odpowiedniego sprzętu komputerowego/telefonów/routerów oraz usług Internetu i telefonii świadczenie takich usług nie jest w ogóle możliwe. Niemniej jednak zdarzają się także sytuacje, w których konieczna jest osobista wizyta Wnioskodawcy u klienta/we wskazanym przez niego miejscu w celu wdrożenia oprogramowania bądź w celu pełnego zidentyfikowania założeń projektowanego nowatorskiego oprogramowania – w tym celu Wnioskodawca wykorzystuje pojazd osobowy (a tym samym wszelkie wydatki związane z eksploatacją tego pojazdu, opłatami leasingowymi bądź amortyzacją należy uznać za bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową).

Z kolei pozostałe koszty wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację stanowią ogólne koszty prowadzenia działalności, które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić, w tym także działalność badawczo-rozwojową:

• koszty usług księgowych/doradztwa podatkowego – prowadząc działalność przedsiębiorca ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dodatkowo korzystając z ulgi IP BOX przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić dodatkową zgodną z przepisami ewidencję dla tego celu,
• wydatki związane z wyposażeniem biura – działalność musi być prowadzona w przeznaczonym do tego miejscu, zapewniając efektywność pracy i bezpieczeństwo przechowywanych danych/dokumentów,
• wydatki związane z telekomunikacją – na potrzeby komunikacji z klientami, dostawcami, biurem rachunkowym.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a tym samym spełnia przesłanki uprawniające go do stosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

2. Czy wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na:

• opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego (aktualnie ponoszone),
• amortyzacja pojazdu (możliwe do poniesienia w przyszłości, gdy Wnioskodawca nabędzie samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),
• koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu osobowego (np. koszty paliwa, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon itp.),
• wydatki związane z wyposażeniem biura (zakup mebli biurowych np. krzesła, biurko, szafy na przechowywanie dokumentów itp.),
• wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowych (zakup laptopa, bazy dokującej, myszki, monitora itp.),
• zakup narzędzi i oprogramowania niezbędnych do świadczenia usług informatycznych,
• zakup specjalistycznej literatury,
• płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,
• wydatki związane z telekomunikacją (rachunki oraz sprzęt mobilnej komunikacji telefony, routery itp.),
• wydatki związane z doradztwem podatkowym,
• wydatki związane z księgowością,

stanowią koszty, o których mowa w literze „a” wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wskazane w pytaniu 2 stanowią koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w literze „a” wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wskazane koszty powinny być ujmowane w literze „a” wskaźnika Nexus w wysokości stanowiącej sumę kosztów, które bezpośrednio mogą być przypisane działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego IP oraz kosztów, które mogą być przypisane działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem kwalifikowanego IP pośrednio tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Aktualnie przez prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Prawo o SWiN”). Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

• działalność ma charakter twórczy,
• działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,
• działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
  
  

Wnioskodawca wskazuje, że kryteria te zostały wyróżnione oraz omówione przez Ministra Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami MF działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia. Z kolei w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Z kolei „systematyczność” oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, w zakresie których zajmuje się projektowaniem i wytwarzaniem nowych programów komputerowych o określonej specyfikacji i funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach swoich usług odpowiedzialny jest za cały proces budowy oprogramowania, począwszy od analizy wstępnych założeń co do opracowywanego rozwiązania, przez prowadzenie procesu tworzenia oprogramowania, aż po przekazanie praw autorskich do wytworzonych rozwiązań. Do zadań Wnioskodawcy należy tworzenie od podstaw określonych rozwiązań programistycznych, Wnioskodawca zajmuje się także rozszerzaniem opracowanych przez siebie wcześniej rozwiązań poprzez dodawanie do nich nowych modułów i funkcjonalności w wyniku czego powstają nowe programy komputerowe, a także ulepsza działające rozwiązania programistyczne, integruje tworzone rozwiązania z innymi rozwiązaniami oraz prowadzi prace koncepcyjne, polegające na projektowaniu nowych rozwiązań programistycznych. Efekty działalności programistycznej Wnioskodawcy w każdym przypadku mają charakter twórczy – w toku prac nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie występuje element typowej standaryzacji. Cele, jakie są zakładane przez Wnioskodawcę do osiągnięcia, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest wyłącznym rezultatem jego własnej indywidualnej działalności intelektualnej, ze względu na fakt, że jest ono wytwarzane przez niego samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem swoich autorskich rozwiązań, które wypracował w toku prowadzonej działalności. Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest to wyraz jego własnej twórczości intelektualnej). W toku prac nad oprogramowaniem Wnioskodawca podejmuje działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowuje szczegółowy model działania i tworzy konkretne rozwiązania. Zastosowane rozwiązania oraz kod źródłowy są wynikami jego twórczej pracy i odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działań jest zatem stworzenie oprogramowania (programu komputerowego), które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlega ochronie, jak utwory literackie.

Działalność programistyczna prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność programistyczna Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, które zmierzają do opracowania rozwiązań, pozwalających na korzystanie ze złożonych, specjalistycznych oraz automatycznych funkcjonalności.

Jednocześnie prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę mają głównie charakter prac rozwojowych. Prace programistyczne Wnioskodawcy nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, iż każde z rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji opracowane przez Wnioskodawcę rozwiązania programistyczne są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace programistyczne prowadzone są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną mającą na celu wynalezienie optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania stanowi przy tym główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, który kontynuowany będzie także w przyszłości.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez niego prac programistycznych związanych z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego wyczerpuje opisane w ustawie o PIT kryteria kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej. Jak wynika bowiem z powyższego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prowadzone przez Wnioskodawcę prace:

• dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (aplikacji, oprogramowania, modułów, funkcjonalności),
• wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania,
• są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu/ planu, w sposób uporządkowany,
• mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania,
• są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT. Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania, aplikacji lub systemu.
  
  

W świetle powyższego uznać należy, że działalność programistyczna polegająca na tworzeniu oprogramowania, prowadzona przez Wnioskodawcę i opisana w niniejszym wniosku ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT). Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie (tzw. wskaźnik Nexus).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1 w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. W świetle powyższego oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, z których każdy stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W konsekwencji oznacza to, że Wnioskodawca miał prawo zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania w rozliczeniu rocznym za 2020 r. oraz będzie mieć takie prawo przy rozliczeniu dochodu z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania w rozliczeniu rocznym za kolejne lata podatkowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W związku z wykonywaną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ponosi lub poniesie w przyszłości następujące wydatki na:

• opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego (aktualnie ponoszone),
• amortyzacja pojazdu (możliwe do poniesienia w przyszłości, gdy Wnioskodawca nabędzie samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),
• koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu osobowego (np. koszty paliwa, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon itp.; aktualnie ponoszone),
• wydatki związane z wyposażeniem biura (zakup mebli biurowych np. krzesła, biurko, szafy na przechowywanie dokumentów itp.),
• wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowych (zakup laptopa, bazy dokującej, myszki, monitora itp.),
• zakup narzędzi i oprogramowania niezbędnych do świadczenia usług informatycznych,
• zakup specjalistycznej literatury,
• płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,
• wydatki związane z telekomunikacją (rachunki oraz sprzęt mobilnej komunikacji telefony, routery itp.),
• wydatki związane z doradztwem podatkowym,
• wydatki związane z księgowością.
  
  

Każda ze wskazanych powyżej pozycji kosztowych analizowana jest pod kątem jej bezpośredniego związku z przychodami z tytułu sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych oraz z pozostałymi przychodami – jeśli możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztu do tych kategorii przychodów (przychodów ze sprzedaży autorskich praw do programów komputerowych lub pozostałych przychodów) taka alokacja jest dokonywana. Natomiast jeśli któraś z powyżej wymienionych pozycji kosztowych (np. wydatki związane z księgowością czy doradztwem podatkowym, wydatki telekomunikacyjne itp.) są związane zarówno z działalnością badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym IP, jak i z działalnością niezwiązaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP, wówczas Wnioskodawca dzieli wskazane powyżej koszty na poszczególne typy działalności (w tym poszczególne IP) stosując tzw. „klucz przychodowy” tj. rozdzielając powyższe koszty na poszczególne IP oraz na działalność niezwiązaną z wytworzeniem IP w proporcji, w jakiej przychody z poszczególnych IP i z działalności niezwiązanej z wytworzeniem IP pozostają w stosunku do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wydatki wskazane powyżej związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest wytworzenie autorskiego prawa do programu komputerowego. Nie jest bowiem możliwe wytworzenie oprogramowania bez posiadania komputera czy oprogramowania służącego tworzeniu. Inne ze wskazanych wydatków również stanowią podstawowe koszty związane z prowadzoną działalnością, bez których wykonywanie jakichkolwiek czynności (usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej byłoby niemożliwe. Nie można zatem odmówić tym kosztom bezpośredniego związku z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania. Co do zasady większość tych kosztów stanowi ogólne koszty prowadzenia działalności (np. koszty usług księgowych, koszty używania/eksploatacji pojazdu osobowego), które muszą być ponoszone, aby w ogóle można było działalność prowadzić i w konsekwencji generować przychody podatkowe. A contrario, brak poniesienia tych kosztów uniemożliwiłby prowadzenie Wnioskodawcy działalności gospodarczej, w tym działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania. Tym samym bezsprzecznie istnieje bezpośredni związek między ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, efektem której jest powstanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie biorąc pod uwagę charakter tych wydatków należy uznać, że stanowią one koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i tym samym powinny być ujęte w literze „a” wzoru Nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 updof wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof, przez badania naukowe rozumieć należy:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzysta w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki i statystyki, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Praca Wnioskodawcy nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych ani okresowych zmian.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a– prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b– nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c– nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d– nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Na podstawie art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wytwarza programy komputerowe, a także zajmuje się rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania;
2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. W wyniku prowadzanych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem oprogramowania powstają prawa własności intelektualnej – autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. W wyniku rozwijania, ulepszania oprogramowania powstaje nowy kod źródłowy programu komputerowego podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do wytwarzanego programów komputerowych;
6. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę (w tym rozwijanego i ulepszanego) w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowiących utwór prawnie chroniony kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za rok podatkowy 2020 i lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia kosztów prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą ponoszone przez Wnioskodawcę:

1. opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego,
   
2. amortyzacja pojazdu,
   
3. koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu osobowego (koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia),
   
4. wydatki związane z wyposażeniem biura (zakup mebli biurowych – krzesła, stołu konferencyjnego, biurek, szaf lub szafek/kontenerków na przechowywanie dokumentów),
   
5. wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowych (zakup laptopa/komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, klawiatury, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, pamięci zewnętrznych (w postaci pendrive czy też kart pamięci jak MicroSD), uchwytów do monitorów, listew zasilających, kabli (USB, USB-C, Ethernet, zasilające)),
   
6. zakup narzędzi i oprogramowania niezbędnych do świadczenia usług informatycznych,
   
7. zakup specjalistycznej literatury,
   
8. płatny udział w szkoleniach i konferencjach branżowych,
   
9. wydatki związane z telekomunikacją (opłaty związane z zakupem usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, Internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem),
   
10. wydatki związane z doradztwem podatkowym,
    
11. wydatki związane z księgowością,
    
    

o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Podsumowując, wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu leasingu pojazdu osobowego, koszty amortyzacji pojazdu, koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu osobowego (koszty paliwa, płynu do spryskiwaczy, części, napraw, serwisu, przeglądów technicznych, wymiany opon, myjni, opłat parkingowych, opłat autostradowych, ubezpieczenia), wydatki związane z wyposażeniem biura (zakup mebli biurowych – krzesła, stołu konferencyjnego, biurek, szaf lub szafek/kontenerków na przechowywanie dokumentów), wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz akcesoriami komputerowych (zakup laptopa/komputera stacjonarnego, bazy dokującej, myszki, klawiatury, monitora, drukarki, tabletu, dysku zewnętrznego, pamięci zewnętrznych (w postaci pendrive czy też kart pamięci jak MicroSD), uchwytów do monitorów, listew zasilających, kabli (USB, USB-C, Ethernet, zasilające)), wydatki na zakup narzędzi i oprogramowania niezbędnych do świadczenia usług informatycznych, wydatki na zakup specjalistycznej literatury, wydatki z tytułu płatnego udziału w szkoleniach i konferencjach branżowych, wydatki związane z telekomunikacją (opłaty związane z zakupem usług telekomunikacyjnych (telefonia stacjonarna i mobilna, Internet) oraz wydatki związane z zakupem sprzętu umożliwiającego korzystanie z tych usług tj.: aparaty telefoniczne stacjonarne i komórkowe, routery, smartwatch, słuchawki z mikrofonem),wydatki związane z doradztwem podatkowym oraz wydatki związane z księgowością, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.