2021.07.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.245.2021.2.RK
z 13 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 16 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
A Sp. z o. o.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana A.K.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność deweloperską.

Spółka zamierza nabyć zabudowaną nieruchomość położoną w województwie (...), w (...), w dzielnicy (...), przy ulicy (...), składającą się z działki ewidencyjnej nr 1 z obrębu nr (...), nazwa (...), stanowiącą według sposobu korzystania inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem „Bi”, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (...)w (...), VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (...) (dalej: „Nieruchomość”).

Dla Nieruchomości nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz w odniesieniu do Nieruchomości Rada Miasta (...) z dnia 19 marca 2009 r. podjęła uchwałę (...) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (...). Ponadto, w stosunku do obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość Rada Miasta (...) podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (...) - część II w rejonie ul. (...) z dnia 26 września 2019 r. wg projektu planu, Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługi oznaczoną symbolem: (...).

W dniu 29 lipca 2020 r. na wniosek Wnioskodawcy została wydana decyzja nr (...)o ustaleniu warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej m.in. na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i garażem podziemnym na działkach, wchodzących w skład Nieruchomości, następnie zmieniona decyzją nr (...) z dnia 26 stycznia 2021 r. (numer sprawy (...)).

Zgodnie z wypisem i wyrysem z ewidencji gruntów, wydanym przez Prezydenta Miasta według stanu na dzień 16 grudnia 2019 roku, znak: (...), Nieruchomość stanowi rodzaj użytku: „Bi”- inne tereny zabudowane.

W dniu 30 października 2019 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Nieruchomość jest zabudowana następującymi budynkami:

murowanym budynkiem, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”, zawierającym dwie kondygnacje nadziemne, o powierzchni zabudowy 69 m2 wybudowanym w 1986 r.,
murowanym budynkiem, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”, zawierającym jedną kondygnację nadziemną, o powierzchni zabudowy 280 m2 wybudowanym w 1986 r.,
murowanym budynkiem, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”, zawierającym dwie kondygnacje nadziemne, o powierzchni zabudowy 126 m2 wybudowanym w 1986 r.

Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, to jest do ulicy (...).

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na niej oraz na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2, objętej księgą wieczystą numer (...) zespołu budynków mieszkalnych albo budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, z jednokondygnacyjnym garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz wjazdem na teren inwestycji od ul. (...) (dalej: „Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

uzyskanie przez Wnioskodawcę, prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub taka decyzja zostanie przeniesiona z innego podmiotu na Wnioskodawcę;
uzyskanie przez Wnioskodawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę dla Inwestycji.

W związku z powyższym, Sprzedający udzielił Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji, w rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) na zasadzie użyczenia. W związku z tym Wnioskodawca jest upoważniony do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, warunków technicznych i uzgodnień w celu realizacji Inwestycji, wejścia na teren Nieruchomości oraz wykonywania wszystkich robót budowlanych w celu realizacji Inwestycji, aż do jej zakończenia.

Ponadto, Sprzedający zezwolił Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Sprzedający jest osobą fizyczną niebędącą stroną postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanego na skutek wniesienia niniejszego wniosku, mającą status zainteresowanego w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej, wskazaną w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, w ramach prowadzonej działalności jest podatnikiem VAT.

Sprzedający, wykorzystywał Nieruchomość na cele swojej działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności nieobjętej zwolnieniem od podatku. Przedmiotem działalności Sprzedającego nie był jednakże obrót nieruchomościami. Także wszystkie Budynki posadowione na Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to jest na podstawie umowy najmu z 2008 r. oraz 2014 r.

Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości częściowo na podstawie dziedziczenia w 1999 r. oraz w częściowo w drodze darowizny w 2018 r. Nieruchomość nadal stanowi majątek osobisty Sprzedającego, ponieważ Sprzedający nabył Nieruchomość jako kawaler a następnie zawarł związek małżeński, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej ani nie nabywał towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie budynków.

Ponadto, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym postanowili, że podejmą działania w celu ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym celu wystąpią ze wspólnym wnioskiem o interpretację. W przypadku gdy z treści interpretacji będzie wynikało, że dostawa budynków posadowionych na Nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku o VAT, to Spółka wraz z Zainteresowanym przed dniem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT, a w rezultacie przeniesienie prawa własności zabudowanej Nieruchomości za wynagrodzeniem (sprzedaż) przez Sprzedającego na Spółkę stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

Sprzedający w ramach transakcji sprzedaży działa w charakterze podatnika VAT, a przeniesienie przez niego na rzecz Spółki prawa własności Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT (o ile strony nie zdecydują się na opodatkowanie sprzedaży zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Jednakże, w przypadku gdy strony zdecydują się na opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania podatkiem VAT bądź niepodleganie temu podatkowi niewątpliwie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Sprzedającego jak i Wnioskodawcy.

Z perspektywy prawnopodatkowej sytuacji Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy i podatnika VAT, potwierdzenie zasad opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości wiąże się jednocześnie z ustaleniem, czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC, z tytułu czego obowiązek podatkowy ciążyłby ewentualnie na Spółce.

Kwestia ta, w przypadku Sprzedającego, będzie natomiast wpływać na obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż.

Zasadność opisanej wyżej oceny potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), którą wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14r Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję tzw. „wniosku wspólnego” o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W ww. uzasadnieniu stwierdzono, że tzw. „wspólny wniosek” „(...) może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków, jeżeli interpretacja przepisów różnych ustaw jest wzajemnie sprzężona np. VAT-PCC (...).”

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (vide: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT

po drugie - czynność powinna zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla potrzeb tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, aby stwierdzić, czy określona transakcja podlega opodatkowaniu VAT, należy ustalić, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi automatycznie wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy, na którego wysokość nie mają zasadniczego wpływu zorganizowane działania podejmowane przez zbywcę.

Kwestia ta była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w (...).

W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca zobowiązał się do uzyskania:
- prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy,
- prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę dla Inwestycji;
Sprzedający udzielił Spółce prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane na zasadzie użyczenia w celu uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych dla realizacji Inwestycji;
Sprzedający zezwolił Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Należy podkreślić, iż ww. działania zostaną przeprowadzone przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości. Zatem, zarówno prawomocna i ostateczna decyzja o warunkach zabudowy jak i prawomocne i ostateczne pozwolenie na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę dla Inwestycji, pomimo że uzyskane faktycznie przez Wnioskodawcę będą dokonane na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, jako że powyższe działania zostaną dokonane w okresie, w którym znajdować się będzie w majątku Sprzedającego, to Sprzedający - jako właściciel Nieruchomości - będzie beneficjentem tych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe czynności nie są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zarządem majątkiem prywatnym. Czynności te są typowe dla podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wypełniają tym samym znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym właściciel gruntu może działać w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje grunt spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. I SA/Rz 511/15, w którym wskazano, iż „słuszne jest stanowisko interpretatora według którego na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżącego nie można uznać za osobę wykonującą jedynie prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizował on sprzedaż działek w taki sposób, że jego działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (spółki) świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. O zarobkowym charakterze tego przedsięwzięcia nie ma potrzeby szczególnie się rozwodzić, bowiem różnica między ceną działki gruntowej niezabudowanej a ceną działki po wykonaniu w stosunku do niej wszystkich planowanych czynności, zwieńczonych posadowieniem budynku mieszkalnego jest oczywista.”

Prawidłowość powyższego wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2032/15), w którym NSA stwierdził, że właściciel gruntu działa w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje go spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.692.2017.1.AM., w której stwierdził, że: „W umowie przedwstępnej Kupujący oświadczył, że to on będzie podejmował kroki w celu realizacji opisanych powyżej warunków zawarcia umowy ostatecznej (m.in. Sprzedająca zobowiązana była udzielić Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę, w sprawach związanych z uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w postępowaniu wieczystoksięgowym dotyczącym wyodrębnienia nowej księgi wieczystej dla nowopowstałych działek, w sprawie uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla planowanej inwestycji na nieruchomości) oraz poniesie wszelkie związane z tym koszty, natomiast Sprzedająca nie jest zobowiązana do podejmowania kroków w celu realizacji ww. warunków poza obowiązkiem udzielenia ww. pełnomocnictw oraz współpracy z należytą starannością, ale jedynie w zakresie ograniczonym celem umowy przedwstępnej oraz doprowadzeniem, aby księga wieczysta założona dla Działki Przyszłej wolna była od wpisu służebności osobistej, wpisanej do niej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej.

(...) W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będzie Sprzedająca a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedającej nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Sprzedającej. (...) Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedająca podejmując ww. czynności, angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia Działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego dostawa opisanej we wniosku działki, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa przedmiotowej Działki będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.”

Podobne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-131/16-2/JO), w której organ uznał, że w sytuacji gdy sprzedawca nieruchomości udzielił stosownych pełnomocnictw dla osoby reprezentującej kupującego w zakresie uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej oraz włączenia do dróg, zawarcia w imieniu Zainteresowanego umów o przyłączenia do sieci oraz umów drogowych, uzyskania decyzji o wycince drzew oraz nasadzeniach zastępczych, wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, decyzji dotyczącej zagospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, przeglądanie akt księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, uzyskania decyzji zawierającej projekt budowlany a także odbioru zaświadczeń o niezaleganiu podatków przez Wnioskodawcę, sprzedawca ten działał w charakterze podatnika. We wskazanej interpretacji organ podatkowy uznał, że cyt. „uzyskanie przez Kupującego ww. decyzji m.in. o wycince drzew, nasadzeniach zastępczych, zawierającej projekt budowlany oraz wszelkich umów, tj. o przyłączeniu do sieci i umów drogowych będą dokonane w imieniu Wnioskodawcy i wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy, zatem należy przyjąć, że przed sprzedażą Wnioskodawca udzielając pełnomocnictw podejmie działania w celu uzyskania ww. czynności w swoim imieniu. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.”

Mając na względzie, że analogiczne okoliczności zachodzić będą w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym należy uznać, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Z uwagi na powyższe niezbędne jest przeanalizowanie, czy wskazana sprzedaż powinna zostać opodatkowana VAT, czy też będzie objęta zwolnieniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła teren zabudowany.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, w świetle art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dostawy budynków objętych przedmiotowym wnioskiem doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu tego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, budynki posadowione na Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności opodatkowanej VAT, to jest na podstawie umowy najmu z 2008 r. oraz 2014 r. Zatem od daty oddania tych budynków do użytkowania minął już okres znacznie przekraczający dwa lata.

Ponadto nie ponoszono wydatków na ulepszenie budynków, przekraczających 30% wartości początkowej budynków.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy uznać, że planowana dostawa budynków wskazanych w niniejszej sprawie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to dostawa budynków posadowionych na Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż dokonana na rzecz Spółki dotycząca Nieruchomości, na którym znajdują się przedmiotowe budynki również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budynków. W konsekwencji, Sprzedający powinien wykazać przedmiotową transakcję w stosownym pliku JPK_V7M.

Jednocześnie, jako że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, Sprzedający nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży.

W przypadku natomiast, gdy Wnioskodawca wraz ze Sprzedającym spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, czynność zbycia przez Sprzedającego prawa własności Nieruchomości będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania, to dostawa przedmiotowej Nieruchomości i tak byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych budynków oraz nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oba warunki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zostały spełnione przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, Wnioskodawca został uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wynikającą z drugiego z zadanych we wniosku pytań kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że analogiczny przepis zawarty jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, przybierające formę zorganizowaną, na przykład nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg ww. przykładowo wymienionych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, zamierza nabyć zabudowaną nieruchomość, składającą się z działki ewidencyjnej nr 1 ( „Nieruchomość”).

Dla Nieruchomości nie został ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz w odniesieniu do Nieruchomości Rada Miasta (...) z 19 marca 2009 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (...). Ponadto, w stosunku do obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość Rada Miasta (...) podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (...) - część II w rejonie ul. (...) z 26 września 2019 r. wg projektu planu, Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługi oznaczoną symbolem: (...).

W dniu 29 lipca 2020 r. na wniosek Wnioskodawcy została wydana decyzja o ustaleniu warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej m.in. na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze i garażem podziemnym na działkach, wchodzących w skład Nieruchomości, następnie zmieniona decyzją z 26 stycznia 2021 r.

W dniu 30 października 2019 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość jest zabudowana następującymi budynkami:

murowanym budynkiem, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”, zawierającym dwie kondygnacje nadziemne,
murowanym budynkiem, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”, zawierającym jedną kondygnację nadziemną,
murowanym budynkiem, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”, zawierającym dwie kondygnacje nadziemne.

Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać nabytą Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) poprzez wybudowanie na niej oraz na nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2, zespołu budynków mieszkalnych albo budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami, z jednokondygnacyjnym garażem podziemnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową oraz wjazdem na teren inwestycji od ul. (...) („Inwestycja”), a następnie sprzedaż zlokalizowanych w Inwestycji lokali.

Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym m.in.:

uzyskanie przez Wnioskodawcę, prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub taka decyzja zostanie przeniesiona z innego podmiotu na Wnioskodawcę;
uzyskanie przez Wnioskodawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę dla Inwestycji.

Sprzedający udzielił Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji na zasadzie użyczenia. W związku z tym Wnioskodawca jest upoważniony do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, warunków technicznych i uzgodnień w celu realizacji Inwestycji, wejścia na teren Nieruchomości oraz wykonywania wszystkich robót budowlanych w celu realizacji Inwestycji, aż do jej zakończenia.

Ponadto, Sprzedający zezwolił Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą, w ramach prowadzonej działalności jest podatnikiem VAT.

Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej ani nie nabywał towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie budynków.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki.

Jak wynika z dokonanej powyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie spełniać przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do faktycznych okoliczności danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się do treści przepisów ustawy – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tych działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która została uregulowana w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Stosownie zatem do przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy umowa przenosząca własność Nieruchomości na Spółkę zostanie zawarta po spełnieniu zdefiniowanych w umowie przedwstępnej warunków, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę, prawomocnej i ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy lub taka decyzja zostanie przeniesiona z innego podmiotu na Wnioskodawcę oraz uzyskania przez Wnioskodawcę prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na rozbiórkę budynków posadowionych na Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę dla Inwestycji.

Ponadto Sprzedający udzielił Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w celu realizacji Inwestycji na zasadzie użyczenia. W związku z tym Wnioskodawca jest upoważniony do uzyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, warunków technicznych i uzgodnień w celu realizacji Inwestycji, wejścia na teren Nieruchomości oraz wykonywania wszystkich robót budowlanych w celu realizacji Inwestycji, aż do jej zakończenia. Co więcej Sprzedający zezwolił Spółce na wejście na teren Nieruchomości w celu pobrania próbek gruntu i dokonania niezbędnych pomiarów i badań.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu zgody na dysponowanie Nieruchomością czynności wykonywane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te, dokonywane za Jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując opisane wyżej czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Ponadto, co istotne w sprawie, Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na cele swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Budynki posadowione na Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje, że Sprzedający nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wykorzystywanie przez Sprzedającego w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej Nieruchomości powoduje, że Nieruchomość ta wykorzystywana jest w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, a także wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a sam Sprzedający działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 713 Kodeksu cywilnego).

Główną cechą umowy użyczenia jest całkowita nieodpłatność. Umowa ta nie przenosi też własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Spółka w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych zasadniczo będzie działać we własnym imieniu ale na rzecz Sprzedającego.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że opisana we wniosku sprzedaż zabudowanej działki gruntu nr 1 będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT – sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć działkę gruntu nr 1 zabudowaną murowanymi budynkami, o funkcji „budynki handlowo-usługowe”. Wszystkie budynki wybudowane zostały w 1986 r.

Sprzedający nabył Nieruchomość w części w 1999 r. i w części w 2018 r. Przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego w działalności gospodarczej.

Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że dostawa budynków posadowionych na Nieruchomości (działce gruntu nr 1), nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak wskazali Zainteresowani budynki były użytkowane przez Sprzedającego w Jego działalności gospodarczej i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a zbyciem upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynków.

W związku z powyższym dla dostawy ww. Budynków zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro dostawa budynków będzie korzystała ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działki gruntu nr 1 również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT- tak jak dostawa budynków, które są na niej posadowione.

Jak wynika z opisu sprawy w przypadku gdy dostawa budynków posadowionych na Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, Zainteresowani przed dniem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Zatem, wskazać należy, że jeżeli Zainteresowani w odniesieniu do transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu, według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin