2019.01.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-1.4012.718.2018.2.MMA

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.718.2018.2.MMA
z 31 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 grudnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 4 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.718.2018.1.MMA

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. sp. z o.o. (dalej „X.”, „Spółka”) jest spółką córką Y. Spółka Akcyjna („Y. SA”) i należy do grupy kapitałowej Y. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa gazowego i energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości zlokalizowanej w S. („Cała Nieruchomość”). W celu dokonania sprzedaży nieruchomości, a dokładnie jej części, w 2017 roku dokonano jej podziału. Podział Całej Nieruchomości zatwierdził Prezydent Miasta Decyzją z dnia 27 października 2017 r.

Pierwotnie (przed podziałem) Cała Nieruchomość o łącznej powierzchni 10754 m² ujawnionej w księgach wieczystych składała się z następujących działek:

działka nr 1299/102 o powierzchni 393 m² dla której prowadzona była księga wieczysta przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych oraz działek:
działka nr 363/101 o powierzchni 910 m²
działka nr 448/99 o powierzchni 1162 m²
działka nr 969/103 o powierzchni 418 m²
działka nr 970/103 o powierzchni 550 m²
działka nr 1293/102 o powierzchni 1573 m²
działka nr 1295/102 o powierzchni 1427 m²
działka nr 1297/102 o powierzchni 32 m²
działka nr 3467/107 o powierzchni 264 m²
działka nr 3469/107 o powierzchni 594 m²
działka nr 2471/103 o powierzchni 2006 m²
działka nr 3473/103 o powierzchni 1425 m²

(łączna powierzchnia 10361 m²) dla których prowadzona była księga wieczysta przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, a w wyniku podziału i nowego pomiaru terenu ujawniony został przybytek o powierzchni 99 m².

Podziału Całej Nieruchomości dokonano w sposób następujący:

z działki wskazanej w pkt l powyżej utworzono:
- działkę nr 4318 o powierzchni 49 m² (S., ul. K... 72)
- działkę nr 4319 o powierzchni 344 m² (S., ul. K... 70)
z działek wskazanych w pkt 2-12 powyżej oraz przybytku, w wyniku połączenia, a następnie podziału działek, utworzono:
- działkę nr 4320 o powierzchni 1572 m² (S., ul. K... 70)
- działkę nr 4321 o powierzchni 8888 m² (S., ul. K... 72)

W chwili obecnej Spółka planuje zbycie nieruchomości zlokalizowanej w S. przy ul. K... 72 tj. działek 4318 i 4321 („Nieruchomość”). W skład przedmiotowej Nieruchomości wchodzą: trzy budynki biurowo-socjalne, dwa budynki przemysłowe, budynek transportu i łączności, budynek magazynowy („Budynki”) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu („Grunt”), na którym posadowione są wymienione Budynki. Ponadto na Nieruchomości znajdują się budowle, stanowiące jej części składowe: ogrodzenie, droga (o nawierzchni asfaltowej, z kostki brukowej betonowej, płyt betonowych, utwardzona kamieniem), place, dojazdy do budynków, parkingi (o nawierzchni asfaltowej i z kostki brukowej betonowej), do których Spółka również posiada prawo własności („Budowle”). Wszystkie wymienione elementy posadowione są na działce nr 4321. Działka nr 4318 nie jest zabudowana, znajduje się na niej tylko część parkingu. Reasumując Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży obejmuje prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie.

Cała Nieruchomość została nabyta przez Y. SA na mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 1 marca 2012 roku mającej oparcie w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010 r., Nr 102, poz. 651, akt prawny na dzień wydania decyzji), określającym zasady nabycia z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz Bank Gospodarki Żywnościowej, które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie.

Administratorem i użytkownikiem Całej Nieruchomości był G. („G.”) jako oddział Y. SA. W wyniku przekształcenia G. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z dniem 1 stycznia 2003 roku G. rozpoczął działalność jako Z. Sp. z o.o. („Z.”). W związku z powyższym Nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 grudnia 2005 roku objęta była umową dzierżawy zawartą pomiędzy Z. a Y. SA, a w okresie od dnia 1 stycznia 2006 roku umową najmu. Aneksem nr 2 z dnia 8 listopada 2006 roku do umowy najmu z dnia 1 stycznia 2006 roku został wprowadzony zapis o prawie pierwokupu na rzecz najemcy składników majątkowych będących przedmiotem najmu. Do dnia 28 czerwca 2007 roku cała Nieruchomość była wynajmowana przez Z. (od Y. SA), jako podmiot prowadzący działalność zarówno w zakresie dystrybucji gazu, jak i jego sprzedaży (do chwili przekształceń polegających na rozdzieleniu działalności dystrybucyjnej i obrotu gazem). W dniu 29 czerwca 2007 roku nastąpił podział Z. jako spółki dystrybucyjnej (następcą prawnym jest obecnie S. sp. z o.o. „S.”). W wyniku podziału powstała O. sp. z o.o., która w ramach aportu przejęła m.in. Całą Nieruchomość w S. W dniu 1 października 2007 roku O. sp. z o.o. połączyła się przez inkorporację z Y. SA.

W wyniku dalszych zmian organizacyjnych w grupie kapitałowej, w dniu 1 sierpnia 2014 roku poprzez wydzielenie ze struktur Y. SA i na bazie majątku Y. SA została wyodrębniona Spółka pn. X. sp. z o.o. W drodze wniesienia do niej aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła m.in. Cała Nieruchomość, Spółka stała się użytkownikiem wieczystym Całej Nieruchomości. Aport został wniesiony przez Y. SA. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w związku z realizacją przepisów art. 5b(l) ust. l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 j.t z późn., zm.). Zgodnie z art. 5b(l) ust. 6 ustawy prawo energetyczne „Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem paliwami gazowymi, do którego wniesiono wkład niepieniężny, o którym mowa w ust. 1, wstępuje z dniem wyodrębnienia, o którym mowa w ust. 1, w wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 49b ust. 1, pozostające w związku ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wkładu niepieniężnego. Przepis art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio.”

Po wniesieniu Całej Nieruchomości aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku Spółka stała się stroną umowy najmu z S., która jest kontynuowana do dnia dzisiejszego, a S. jest jedynym użytkownikiem Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży. Wobec powyższego Spółka nie jest zainteresowana posiadaniem i użytkowaniem Nieruchomości, na której działalność prowadzi inny podmiot. Przedmiotowa Nieruchomość jest zbędna w prowadzeniu statutowej działalności przez Spółkę.

W 2016 roku Spółka poniosła nakłady w odniesieniu do przeznaczonej do sprzedaży Nieruchomości. Dokonano modernizacji kotłowni, wraz z wymianą dwóch kotłów wielofunkcyjnych, na ogólną kwotę 92 100,00 zł w jednym z Budynków. Wartość nakładów poniesionych na modernizację Budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w związku z modernizacją zakupów. Po dokonaniu modernizacji kotłowni Spółka nie poniosła, żadnych innych wydatków na ulepszenie składników Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Spółka nie zamierza również ponieść takich wydatków przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości.

W posiadaniu Spółki pozostanie część Całej Nieruchomości składająca się z działek nr 4319 i 4320, o łącznej powierzchni 1916 m² wraz z posadowionym na jednej z nich budynkiem, która to będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby Biura Obsługi Klienta oraz innych regionalnych komórek organizacyjnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

parking znajdujący się na działce o nr 4318 spełnia definicję budowli lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Działka nr 4318 obejmuje bardzo niewielki fragment parkingu i drogi wewnętrznej, które jako całość powstały w latach 2000-2001.
Przedmiotowy parking był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (opodatkowanej) do parkowania samochodów służbowych oraz samochodów należących do Klientów od chwili jego wybudowania tj. od 2001 roku i nie był on wynajmowany, dzierżawiony itp. na rzecz stron trzecich.
Parking wybudowany był na podstawie Decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 29 marca 1995 r. wydanej przez Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego.
Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego teren wycenianych działek, w tym działki nr 4318, oznaczony jest symbolem ,,C...”. Jest to teren zabudowy usługowej - usług administracji. W zakresie zasad zabudowy i zagospodarowania terenów ustalono następujące przeznaczenie:
1. adaptację istniejących budynków
2. dopuszcza się lokalizację obiektów i urządzeń budowlanych związanych z przeznaczeniem podstawowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż prawa własności Budynków położonych na Nieruchomości może w całości korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
Czy w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Gruntu, wchodzącego w skład Nieruchomości, należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynków?
Czy w odniesieniu do sprzedaży prawa własności Budowli położonych na Nieruchomości należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, sprzedaż prawa własności Budynków położonych na Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ich zbycie nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Spółka stoi na stanowisku, że może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania części Gruntu, wchodzącego w skład Nieruchomości, należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynków.
Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży prawa własności Budowli położonych na Nieruchomości należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynków.

Ad.1

Zdaniem Spółki, sprzedaż prawa własności Budynków położonych na Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ich zbycie nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy części budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu należałby domniemywać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Powyższe rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług stoi jednakże w sprzeczności z wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa”) oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”).

Artykuł 12 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

dostawa terenu budowlanego.

Zgodnie z Artykułem 12 ust. 12 akapit 2 i 3 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Natomiast Artykuł 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, z wyjątkiem dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia, pomimo, że pojawia się w Dyrektywie nie zostało w niej zdefiniowane. Wprawdzie dyspozycja Artykułu 12 ust. 2 Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium o którym mowa w ust. 1 lit a) tego artykułu oraz zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”, jednakże nie przewiduje ona uprawnienia państw członkowskich do samodzielnego i dowolnego definiowania innych pojęć zawartych w Dyrektywie, w szczególności pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 listopada 2017 roku w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16: „Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. ”

Jednocześnie, w tym samym wyroku, Trybunał wskazał na wyniki prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) zgodnie z którymi „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. ”

W świetle powyższego uznać należy, że wedle zamysłu ustawodawcy Unijnego pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części nie musi nastąpić w ramach czynności opodatkowanej, przez którą należy rozumieć w szczególności dostawę, dzierżawę, najem, aportu lub inną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się także przyjęcie budynku do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej również w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu np. w sytuacji wytworzenia budynku własnymi nakładami przez właściciela, nabycia w drodze decyzji administracyjnej lub wniesienia aportem.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że tezy postawione przez Trybunał w przytoczonym wyżej wyroku znajdują swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a także interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 roku, sygn. I SA/Wr 918/17 orzekł, że: „ 1. Pod pojęciem ,,pierwszego zasiedlenia” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia). 2. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. ”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. I FSK 312/16: „W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. ”

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał również w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 roku, sygn. I FSK 567/16 wskazując, że: „Odpowiadając na wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w pytaniu prejudycjalnym zawartym w postanowieniu z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14, w cytowanym powyżej wyroku Trybunał uznał za sprzeczne z prawem Unii przepisy krajowe, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. ”

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 marca 2018 roku, sygn.

KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM stwierdził, że: „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.”

Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 lutego 2018 roku, sygn. KDIP1-1.4012.65.2018.1.KOM uznał, że: „Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. ,,Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. ”

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w stosunku do Spółki należy rozważyć czy w jej przypadku doszło kiedykolwiek do pierwszego zasiedlenia Budynków.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, Y. SA nabyła Całą Nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej mającej oparcie w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) określającym zasady nabycia z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz Bank Gospodarki Żywnościowej, które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych. Niemniej jednak, należy podkreślić, iż nabycia tego nie należy traktować jako dokonanego (bez względu na to czy należy brać przepisy wówczas istniejące, czy też pod kątem czynności opodatkowanych obecnie) w ramach czynności opodatkowanych.

Z uwagi, iż Cała Nieruchomość znajdowała się w zarządzie Y. SA jeszcze przed jej nabyciem i już wtedy była wykorzystywana na cele prowadzonej przez Y. SA działalności gospodarczej nie można uznać, że moment jej nabycia stanowił pierwsze zasiedlenie Budynków. Mając to na uwadze oraz wskazane wcześniej racje związane z rozumieniem pojęcia pierwszego zasiedlenia na gruncie wykładni przepisów Dyrektywy, orzecznictwa Trybunału oraz krajowych Sądów Administracyjnych nasuwa się wniosek, iż do pierwszego zasiedlenia Budynków doszło już w momencie zajęcia Całej Nieruchomości na cele prowadzonej przez Y. SA działalności gospodarczej.

Bez znaczenia pozostaje fakt poniesienia w 2016 roku przez Spółkę nakładów na modernizację kotłowni, wraz z wymianą dwóch kotłów wielofunkcyjnych, na ogólną kwotę 92 100,00 zł w jednym z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży. Wartość nakładów poniesionych na modernizację Budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Nie można zatem uznać, iż w przypadku tego Budynku została spełniona przesłanka zaistnienia faktu ponownego pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że:

do pierwszego zasiedlenia przedmiotowej Nieruchomości (w tym Budynków) doszło już w momencie zajęcia Całej Nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Y. SA,

od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dzisiejszego upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki planowana sprzedaż prawa własności Budynków położonych na Nieruchomości może w całości korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż czynność ta nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub ich części.

Warunkiem takiej rezygnacji jest, żeby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

złożyli przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części z zachowaniem wymogów treści takiego oświadczenia określonych w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy ponadto stwierdzić, że rezygnacja ze zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części może odnosić się wyłącznie do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. zwolnienia przy dostawie obiektów, niedokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Zatem, jeżeli podstawą zwolnienia z VAT jest zaistnienie przesłanek wyrażonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a, to podatnicy będący stronami czynności stanowiącej dostawę budynku, budowli lub ich części nie mogą zrezygnować ze zwolnienia na warunkach określonych w art. 43 ust. 10.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz przedstawionym przez Spółkę uzasadnieniem do pytania pierwszego, w przypadku sprzedaży Budynków położonych na Nieruchomości, Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10. W związku z tym, w odniesieniu do Budynków, Spółka po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, będzie miała możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Spółka może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania części Gruntu, wchodzącego w skład Nieruchomości, należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynków.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków (budowli lub ich części) trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że zbycie prawo wieczystego użytkowania zabudowanego gruntu opodatkowane powinno być tak, jak zbycie budynku posadowionego na tym gruncie.

Zatem sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli:

podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT - w sytuacji, gdy budynki te lub budowle albo ich części opodatkowane są stawką podstawową,

korzysta ze zwolnienia z VAT - jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT).

Dlatego też, w przypadku kiedy przy sprzedaży Budynków położonych na Nieruchomości Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, to tożsame zasady opodatkowania VAT znajdą zastosowanie w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości, z którym związane są przedmiotowe Budynki. Tak samo, jeśli Spółka w odniesieniu do Budynków położonych na Nieruchomości zrezygnuje ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i opodatkuje sprzedaż, udział w prawie wieczystego użytkowania Gruntu również będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Za trafnością przedstawionego wyżej stanowiska przemawia znana Spółce linia interpretacyjna organów skarbowych. W interpretacji z dnia 23 maja 2018 roku sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.226.2018.2.AO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: W odniesieniu do sprzedaży udziału w Gruncie na którym znajduje się przedmiotowy Lokal należy stosować tożsame zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży tego Lokalu. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w Gruncie należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania podatkiem VAT jak dla sprzedaży Lokalu należało uznać za prawidłowe.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Gruntu, wchodzącego w skład Nieruchomości, należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży Budynków.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do sprzedaży prawa własności Budowli położonych na Nieruchomości należy przyjąć odpowiednie zasady opodatkowania VAT, jakie zostaną przyjęte dla opodatkowania sprzedaży prawa własności Budynków.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

W odniesieniu do dostawy przedmiotowych Budowli, którymi są ogrodzenie, droga (o nawierzchni asfaltowej, z kostki brukowej betonowej, płyt betonowych, utwardzona kamieniem), place, dojazdy do budynków, parkingi (o nawierzchni asfaltowej i z kostki brukowej betonowej), należy wskazać, że nie pełnią one samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W konsekwencji w ocenie Spółki należy uznać, że Budowle wchodzące w skład Nieruchomości stanowią urządzenia budowlane związane z tymi obiektami. Dlatego też Budowle, w przypadku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, będą podlegać opodatkowaniu według tożsamych zasad, jakie będą mieć zastosowanie do sprzedaży prawa własności Budynków, z którymi są związane, tj. sprzedaż Budowli będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

Również znana Spółce linia interpretacyjna potwierdza, iż opodatkowania sprzedaży Budowli nie należy traktować w sposób odrębny od sprzedaży Budynków, gdyż są to urządzenia trwale związane z tymi obiektami budowlanymi, zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-463/15-2/MPe).

Dlatego też, w ocenie Spółki, w odniesieniu do sprzedaży prawa własności Budowli położonych na Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym do sprzedaży Budowli należy zastosować tożsame zasady opodatkowania jak w przypadku sprzedaży prawa własności Budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zbycie nieruchomości tj. działek 4318 i 4321. W skład przedmiotowej Nieruchomości wchodzą: trzy budynki biurowo-socjalne, dwa budynki przemysłowe, budynek transportu i łączności, budynek magazynowy oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są wymienione Budynki. Ponadto na Nieruchomości znajdują się budowle, stanowiące jej części składowe: ogrodzenie, droga (o nawierzchni asfaltowej, z kostki brukowej betonowej, płyt betonowych, utwardzona kamieniem), place, dojazdy do budynków, parkingi (o nawierzchni asfaltowej i z kostki brukowej betonowej), do których Spółka również posiada prawo własności. Wszystkie wymienione elementy posadowione są na działce nr 4321. Działka nr 4318 nie jest zabudowana, znajduje się na niej tylko część parkingu. Wnioskodawca wskazał, że parking znajdujący się na działce o nr 4318 spełnia definicję budowli lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Działka nr 4318 obejmuje bardzo niewielki fragment parkingu i drogi wewnętrznej, które jako całość powstały w latach 2000-2001. Przedmiotowy parking był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (opodatkowanej) do parkowania samochodów służbowych oraz samochodów należących do Klientów od chwili jego wybudowania tj. od 2001 roku i nie był on wynajmowany, dzierżawiony itp. na rzecz stron trzecich. Cała Nieruchomość została nabyta przez Y. SA na mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 1 marca 2012 roku mającej oparcie w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010 r., Nr 102, poz. 651, akt prawny na dzień wydania decyzji), określającym zasady nabycia z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 roku prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz Bank Gospodarki Żywnościowej, które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie. Administratorem i użytkownikiem Całej Nieruchomości był G. jako oddział Y. SA. W wyniku przekształcenia G. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z dniem 1 stycznia 2003 roku G. rozpoczął działalność jako Z. Sp. z o.o. W związku z powyższym Nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 grudnia 2005 roku objęta była umową dzierżawy zawartą pomiędzy Z. a Y. SA, a w okresie od dnia 1 stycznia 2006 roku umową najmu. Aneksem nr 2 z dnia 8 listopada 2006 roku do umowy najmu z dnia 1 stycznia 2006 roku został wprowadzony zapis o prawie pierwokupu na rzecz najemcy składników majątkowych będących przedmiotem najmu. Do dnia 28 czerwca 2007 roku Cała Nieruchomość była wynajmowana przez Z. (od Y. SA), jako podmiot prowadzący działalność zarówno w zakresie dystrybucji gazu, jak i jego sprzedaży (do chwili przekształceń polegających na rozdzieleniu działalności dystrybucyjnej i obrotu gazem). W dniu 29 czerwca 2007 roku nastąpił podział Z. jako spółki dystrybucyjnej (następcą prawnym jest obecnie S. sp. z o.o. „S.”). W wyniku podziału powstała O. sp. z o.o., która w ramach aportu przejęła m.in. Całą Nieruchomość w S. W dniu 1 października 2007 roku O. sp. z o.o. połączyła się przez inkorporację z Y. SA. W wyniku dalszych zmian organizacyjnych w grupie kapitałowej, w dniu 1 sierpnia 2014 roku poprzez wydzielenie ze struktur Y. SA i na bazie majątku Y. SA została wyodrębniona Spółka pn. X. sp. z o.o. W drodze wniesienia d o niej aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziła m.in. cała Nieruchomość, Spółka stała się użytkownikiem wieczystym całej Nieruchomości. Aport został wniesiony przez Y. SA. Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w związku z realizacją przepisów art. 5b(l) ust. l ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 j.t z późn., zm.). Zgodnie z art. 5b(l) ust. 6 ustawy prawo energetyczne „Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem paliwami gazowymi, do którego wniesiono wkład niepieniężny, o którym mowa w ust. 1, wstępuje z dniem wyodrębnienia, o którym mowa w ust. 1, w wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 49b ust. 1, pozostające w związku ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wkładu niepieniężnego. Przepis art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) stosuje się odpowiednio.” Po wniesieniu Całej Nieruchomości aportem w dniu 1 sierpnia 2014 roku Spółka stała się stroną umowy najmu z S., która jest kontynuowana do dnia dzisiejszego, a S. jest jedynym użytkownikiem Nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży. Wobec powyższego Spółka nie jest zainteresowana posiadaniem i użytkowaniem Nieruchomości, na której działalność prowadzi inny podmiot. Przedmiotowa Nieruchomość jest zbędna w prowadzeniu statutowej działalności przez Spółkę. W 2016 roku Spółka poniosła nakłady w odniesieniu do przeznaczonej do sprzedaży Nieruchomości. Dokonano modernizacji kotłowni, wraz z wymianą dwóch kotłów wielofunkcyjnych, na ogólną kwotę 92 100,00 zł w jednym z Budynków. Wartość nakładów poniesionych na modernizację Budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w związku z modernizacją zakupów. Po dokonaniu modernizacji kotłowni Spółka nie poniosła, żadnych innych wydatków na ulepszenie składników Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Spółka nie zamierza również ponieść takich wydatków przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do działki o nr 4318 Wnioskodawca wskazał, że parking znajdujący się na działce spełnia definicję budowli lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Przedmiotowy parking był wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (opodatkowanej) do parkowania samochodów służbowych oraz samochodów należących do Klientów od chwili jego wybudowania tj. od 2001 roku i nie był on wynajmowany, dzierżawiony itp. na rzecz stron trzecich. Wnioskodawca wskazał również, że Spółka nie poniosła, żadnych innych wydatków na ulepszenie składników Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, tj. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynków i budowli będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.

Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz opisane we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych we wniosku budynków (tj. trzy budynki biurowo-socjalne, dwa budynki przemysłowe, budynek transportu i łączności, budynek magazynowy) oraz budowli (tj. ogrodzenie, droga o nawierzchni asfaltowej, z kostki brukowej betonowej, płyt betonowych, utwardzona kamieniem, place, dojazdy do budynków, parkingi (o nawierzchni asfaltowej i z kostki brukowej betonowej) znajdujących się na działce o nr 4321 a także parkingu znajdującego się na działce o nr 4318, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z wykorzystywaniem ww. obiektów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dostawa budynków i budowli znajdujących na opisanej nieruchomości odbędzie się po pierwszym zasiedleniu. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że dokonano jedynie modernizacji kotłowni, wraz z wymianą dwóch kotłów wielofunkcyjnych w jednym z Budynków. Wartość nakładów poniesionych na modernizację Budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w związku z modernizacją zakupów. Po dokonaniu modernizacji kotłowni Spółka nie poniosła, żadnych innych wydatków na ulepszenie składników Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Spółka nie zamierza również ponieść takich wydatków przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budynków (tj. trzy budynki biurowo-socjalne, dwa budynki przemysłowe, budynek transportu i łączności, budynek magazynowy) oraz budowli (tj. ogrodzenie, droga o nawierzchni asfaltowej, z kostki brukowej betonowej, płyt betonowych, utwardzona kamieniem, place, dojazdy do budynków, parkingi (o nawierzchni asfaltowej i z kostki brukowej betonowej) znajdujących się na działce o nr 4321 a także parkingu znajdującego się na działce o nr 4318, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te i budowle są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem sprzedaż użytkowania wieczystego działek gruntowych o nr 4321 i 4318, na których posadowione są ww. budynki oraz budowle podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy może zrezygnować z zastosowania zwolnienia z VAT przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy Nieruchomości spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i Budowli.

Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wybiorą opcję opodatkowania dostawy Budynków i Budowli stawką 23%, wówczas dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W odniesieniu do pytania nr 4 Wnioskodawcy odnośnie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług budowli według tożsamych zasad przyjętych dla opodatkowania sprzedaży prawa własności budynków, z którymi są związane, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 budynek i budowla (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) stanowią odrębne przedmioty dostawy, zatem ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno być rozpatrywane odrębnie dla poszczególnych budynków i budowli. Jedynie w odniesieniu do urządzeń budowlanych, których dostawa jest dokonywana łącznie z dostawą budynku stawka lub zwolnienie od podatku VAT, należy określić w oparciu o kwalifikację budynku.

A zatem powyższej analizy dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości dokonano oddzielnie dla budynków i oddzielnie dla budowli znajdujących się na działkach o nr 4321 i 4318.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z póżn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin