2019.08.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM
z 14 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

sukcesji uniwersalnej w związku z dokonaniem planowanego Połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną – jest prawidłowe;

uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki przejmowanej kosztów uzyskania przechodów poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe;

ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną – jest prawidłowe;

obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuacji przyjętej przez Spółkę przejmowaną metody amortyzacji – jest prawidłowe;

uprawnienia Spółki przejmującej po Połączeniu do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony – jest nieprawidłowe;

braku powstania przychodu w związku z wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego łączenia spółek.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
X Società per Azioni;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
F S.A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. jest spółką akcyjną (Societa per Azioni) utworzoną zgodnie z prawem włoskim, z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest zainteresowanym, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji. Spółka przejmująca prowadzi działalność zgodnie z przepisami Włoskiego Jednolitego Prawa w sprawie Bankowego Dekretu Legislacyjnego nr 385 z dnia 1 września 1993 r. (dalej: „Włoskie Prawo Bankowe”). Spółka przejmująca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania. Spółka przejmująca jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem F. S.A. (dalej: „Spółka przejmowana” lub „Bank”) z siedzibą w Polsce. Spółka przejmowana jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Spółka przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach reorganizacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). W związku z faktem, że w Połączeniu będzie uczestniczyć włoska Spółka przejmująca oraz polska Spółka przejmowana, Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającą Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: „Dyrektywa”). Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Zgodnie z przepisami Włoskiego Prawa Bankowego, przeprowadzenie Połączenia jest uzależnione od uzyskania zezwolenia Banku Włoch oraz Europejskiego Banku Centralnego. Ponadto, zgodnie z przepisami Prawa bankowego, do przeprowadzenia Połączenia wymagane jest uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”). Dzień połączenia nie może zatem poprzedzać daty wydania zezwolenia na Połączenie przez Bank Włoch i Europejski Bank Centralny oraz daty uzyskania zezwolenia KNF. W związku z powyższym, planuje się, że do celów prawnych Połączenie nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r. lub w dacie późniejszej. Połączenie zostanie ostatecznie potwierdzone uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki przejmującej, która zostanie podjęta przed notariuszem (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, prawo państwa członkowskiego, którego jurysdykcji podlega spółka przejmująca określa datę, z którą połączenie transgraniczne staje się skuteczne. Z uwagi na to, Uchwała będzie jednocześnie wskazywała dzień, w którym Połączenie stanie się skuteczne zgodnie z prawem włoskim (dalej: „Dzień połączenia”); wpis Połączenia w Rejestrze Spółek we Włoszech, który jest właściwy dla Spółki przejmującej nastąpi zgodnie z Dniem połączenia wskazanym w Uchwale.

Z uwagi na fakt, że Spółka przejmująca jest – i pozostanie aż do Dnia połączenia – jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, Połączenie odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. W konsekwencji statut (umowa spółki) Wnioskodawcy, jako spółki przejmującej, nie zostanie zmieniony w wyniku Połączenia. Nie będzie również ustalany stosunek wymiany akcji oraz nie będą dokonywane dopłaty pieniężne. Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Spółka przejmująca zachowa natomiast swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa włoskiego.

Po Połączeniu Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”), zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

Uwzględniając czas niezbędny celem dopełnienia formalności związanych z rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz fakt, że zgodnie z art. 48l ust. 1 Prawa bankowego, oddział instytucji kredytowej może, co do zasady, rozpocząć działalność na terytorium Polski najwcześniej po upływie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez KNF od właściwych władz nadzorczych państwa macierzystego określonych informacji, Spółka przejmująca planuje zarejestrowanie Oddziału przed Dniem połączenia. Powyższe ma również na celu zachowanie ciągłości wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej po Dniu połączenia. Po Połączeniu Oddział będzie bowiem kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem. Z uwagi na to, wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przypisane do Oddziału. Co więcej, również pracownicy Spółki przejmowanej zostaną przeniesieni do Oddziału w ramach przyporządkowania aktywów i pasywów na zasadach przejścia zakładu pracy jako część procesu Połączenia. W związku z powyższym, Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem.

Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374 - dalej: „Umowa”). W konsekwencji, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochody Spółki przejmującej opodatkowane będą w Polsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 – dalej: „UPDOP”).

Połączenie jest częścią strategii realizowanej przez Wnioskodawcę. Spółka przejmująca przeprowadziła już bowiem podobne działania w innych krajach. Celem reorganizacji jest uproszczenie struktury, wprowadzenie łatwiejszego i bardziej bezpośredniego podejścia do zarządzania operacyjnego, zarządzania ładem korporacyjnym oraz kontroli wewnętrznej, jak również umożliwienie stosowania bardziej zintegrowanego podejścia do kwestii regulacyjnych istotnych dla grupy, do której należy Wnioskodawca oraz Bank. Połączenie doprowadzi także do zwiększenia efektywności poprzez znaczące ograniczenie kosztów operacyjnych oraz pozwoli rozwiązać problem pokrywania się stanowisk w strukturach organizacyjnych, a także pozwoli czerpać korzyści z efektu synergii. W ocenie Wnioskodawcy, Połączenie jest więc dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przejmująca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. W szczególności, ww. spółki świadczą na swoją rzecz usługi takie jak np. udzielanie pożyczek, kaucji oraz gwarancji, otwieranie linii kredytowych czy zawieranie depozytów i transakcji na instrumentach pochodnych. W związku z tym, nie można wykluczyć, że na Dzień połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną będą istnieć nieuregulowane zobowiązania i należności. Innymi słowy, na Dzień połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka przejmowana będzie dłużnikiem Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie dłużnikiem Spółki przejmowanej.

W wyniku Połączenia – z prawnego punktu widzenia – nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej wskutek tzw. konfuzji, która polega na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Jednocześnie, nie zostanie pomiędzy Spółką przejmującą oraz Spółką przejmowaną zawarta umowa o zwolnieniu z długu. Ponadto, żadna z powołanych wyżej spółek nie złoży wobec drugiej oświadczenia o potrąceniu. W momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą nie nastąpi również przedawnienie roszczeń żadnej ze spółek.

W ramach prowadzonej działalności Bank ponosi koszty uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Na Dzień połączenia w Spółce przejmowanej będą występować:

koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, które nie zostały potrącone z uwagi na fakt, że odpowiadające im przychody nie zostały jeszcze osiągnięte,

koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, ale częściowo niepotrącone z uwagi na proporcjonalne rozliczanie tych kosztów w czasie.

Spółka przejmowana dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z zasadami określonymi w UPDOP.

Spółka przejmowana wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna)?
Czy Spółka przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona uwzględnić w swoim rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje UPDOP określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów?
Czy Spółka przejmująca będzie obowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę przejmowaną?
Czy Spółka przejmująca będzie obowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuować przyjętą przez Spółkę przejmowaną metodę amortyzacji?
Czy Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 UPDOP?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze kontuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki przejmującej (w tym również jako następcy prawnego Spółki przejmowanej)?

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna).

Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 21 oraz rozdziale 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - dalej: „KSH”). Zgodnie bowiem z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz – o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych.

Należy jednak pamiętać, że przepisy prawa podatkowego przewidują szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków z nich wynikających. Z uwagi na to, celem właściwego określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej niezbędne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: „Ordynacja Podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W odniesieniu do zakresu podmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji Podatkowej warto zwrócić uwagę, że powołane przepisy wskazują na „osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku łączenia się” oraz „osobę prawną łączącą się przez przejęcie”. Wskazane sformułowania nie określają specyficznych cech (w szczególności miejsca siedziby lub zarządu), które powinny posiadać osoby prawne, aby w stosunku do nich znajdowała zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej. Należy zatem stwierdzić, że zakres art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji Podatkowej nie został ograniczony wyłącznie do łączenia się osób prawnych mających siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, należy uznać, że powołane wyżej przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek w sytuacji, gdy spółką przejmującą jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani zarządu.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji Podatkowej, art. 93 Ordynacji Podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Warto zwrócić uwagę, że na mocy art. 93e Ordynacji Podatkowej, powołane wyżej regulacje stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy odrębnych aktów prawnych nie przewidują wyłączenia sukcesji generalnej w przypadku połączenia osoby prawnej z siedzibą we Włoszech przez przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wyłączeń takich nie przewidują również unormowania wspólnotowe, w tym w szczególności Dyrektywa Rady 2009/133M/E z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (tekst jedn.: Dz. U. UE. L. z 2009 r. nr 310/34 ze zm. - dalej: „Dyrektywa 2009/133”).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączeń takich nie zawierają również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W szczególności, w Umowie brak postanowień, które mogłyby mieć wpływ na sukcesję podatkową wynikającą z opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 16 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4017.3.2017.2.PS);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP2-2.4017.2.2017.2.AM);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 listopada 2015 r. (znak IPPB6/4510-263/15-3/AG).

Mając na względzie okoliczności przedstawione w treści zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona uwzględnić w swoim rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje UPDOP określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka przejmująca – na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP – podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. W kontekście powyższego warto zwrócić uwagę, że Spółka przejmująca po Połączeniu będzie prowadzić działalność na terytorium Polski poprzez Oddział. Z uwagi na to, celem właściwego określenia praw i obowiązków Spółki przejmującej w zakresie przychodów oraz kosztów należy odwołać się do właściwych przepisów podatkowych prawa polskiego oraz Umowy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powołany przepis oznacza, że zyski uzyskane przez Spółkę przejmującą uzyskane na terytorium Polski będą opodatkowane w kraju jej rezydencji (tj. we Włoszech), chyba że działalność Oddziału spełni przesłanki powstania zakładu Spółki przejmującej na terytorium Polski. Wówczas dochody Spółki przejmującej, które można przypisać do działalności zakładu, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z właściwymi przepisami UPDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 UPDOP, zagraniczny zakład oznacza:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje;

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję zagranicznego zakładu należy zwrócić uwagę, że znajdzie ona zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy Umowy nie będą zawierały autonomicznej definicji zakładu. W związku z powyższym, analizując znaczenie pojęcia zagranicznego zakładu należy odwołać się do treści art. 5 Umowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 5 ust. 2 Umowy określenie „zakład” obejmuje między innymi: miejsce zarządzania, filię, biuro.

Uwzględniając zatem, że Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną do Dnia połączenia przez Spółkę przejmowaną poprzez Oddział można uznać, że będzie on posiadał stałą placówkę na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmowana jest bankiem krajowym w rozumieniu Prawa bankowego i prowadzi działalność bankową na terytorium Polski. W związku z powyższym, należy uznać, że stopień zorganizowania działalności, którą Spółka przejmująca będzie prowadzić na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału pozwala przyjąć, że będzie ona stanowiła zakład Spółki przejmującej na terytorium Polski.

Co więcej, w analizowanym przypadku nie wystąpią określone w art. 5 ust. 3 Umowy przesłanki wyłączające powstanie zakładu na terytorium Polski. W związku z powyższym, dochody Spółki przejmującej będą – w zakresie funkcjonowania Oddziału – podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Jednocześnie, Spółka przejmująca będzie uprawniona – celem ustalenia powyższego dochodu – do potrącania od przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału. W tym zakresie Spółka przejmująca będzie obowiązana do stosowania określonych w UPDOP zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 UPDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Na podstawie art. 15 ust. 4b UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b UPDOP, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty, które nie są bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z treścią opisu zdarzenia przyszłego, do Dnia połączenia Spółka przejmowana ponosi i będzie ponosić zarówno koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Na Dzień połączenia w Spółce przejmowanej będą występować:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, które do Dnia połączenia nie zostały potrącone z uwagi na fakt, że odpowiadające im przychody nie zostały jeszcze osiągnięte,

koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, ale niepotrącone w całości przed Dniem połączenia z uwagi na rozliczanie tych kosztów w czasie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej, Spółka przejmująca w wyniku Połączenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, chyba że zgodnie z przepisami innych ustaw niż Ordynacja Podatkowa, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, dany obowiązek lub uprawnienie pozostaje poza zakresem sukcesji.

Nie ulega wątpliwości, że możliwość potrącenia kosztu uzyskania przychodu stanowi prawo wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zarówno przepisy UPDOP, jak i Umowy nie wyłączają możliwości potrącenia przez następcę prawnego kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez poprzednika prawnego. Z uwagi na to i mając na względzie wynikający z przepisów Ordynacji Podatkowej zakres przedmiotowy sukcesji podatkowej, należy stwierdzić, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych, lecz niepotrąconych przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia z uwagi na regulacje UPDOP określające moment potrącania kosztów.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 listopada 2015 r. (znak IPPB6/4510-263/15-3/AG);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 20 października 2010 r. (znak IPPB5/423-461/10-2/AS).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Spółka przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona uwzględnić w swoim rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje UPDOP określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie obowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę przejmowaną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca w wyniku Połączenia przejmie majątek Spółki przejmowanej i będzie kontynuować na terytorium Polski działalność Spółki przejmowanej za pośrednictwem Oddziału. W związku z tym, Spółka przejmująca będzie obowiązana do opodatkowania PDOP dochodów osiąganych na terytorium Polski zgodnie z zasadami określonymi w UPDOP. Spółka będzie więc obowiązana ustalić przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami UPDOP.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 UPDOP. Z powołanego przepisu wynika, że odpisy amortyzacyjne stanowią szczególny rodzaj kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku działań reorganizacyjnych należy odnieść się do treści art. 16g ust. 9 UPDOP. Powołany przepis stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się, co do zasady, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, w myśl której, następca prawny ma obowiązek uwzględnić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Warto jednak zwrócić uwagę na zakres zastosowania powołanej zasady. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 18 UPDOP, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej. Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zakres zastosowania art. 93 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej nie został ograniczony wyłącznie do podmiotów, które posiadają siedzibę albo zarząd na terytorium Polski.

Zatem treść art. 16g ust. 18 UPDOP nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji Podatkowej, lecz wręcz uzależnia przyjęcie przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od jej istnienia. Konsekwentnie, należy stwierdzić, że regulacja art. 16g ust. 18 UPDOP będzie miała zastosowanie również w przypadku transgranicznego połączenia się spółek gdzie spółką przejmującą jest spółka nieposiadająca w Polsce siedziby ani zarządu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4010.33.2017.2.PS);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 maja 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4010.31.2017.1.MC);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 grudnia 2017 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.181.2017.1.AM).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Spółka przejmująca będzie obowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę przejmowaną.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie obowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuować przyjętą przez Spółkę przejmowaną metodę amortyzacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 UPDOP, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 UPDOP, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Mając zatem na względzie treść powołanych powyżej przepisów należy uznać, że Spółka przejmująca będzie obowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych w wyniku Połączenia (tj. przeniesionych w ramach Połączenia ze Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą) z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuować przyjętą przez Spółkę przejmowaną metodę amortyzacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4010.33.20172.PS);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 maja 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4010.31.2017.1.MC);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 grudnia 2017 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.181.2017.1.AM).

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 UPDOP.

Na podstawie art. 25 ust. 1 UPDOP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przy czym, art. 25 ust. 6 UPDOP przewiduje wyjątek od powołanej zasady. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Na mocy art. 25 ust. 8 UPDOP, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym. Zatem uprawnienie do wpłacania zaliczek w uproszczonej formie nie przysługuje podatnikom, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Co więcej, na podstawie art. 25 ust. 7 UPDOP, w celu skorzystania z uprawnienia do opłacania zaliczek w uproszczonej formie podatnicy muszą spełnić warunki formalne określone w UPDOP, a mianowicie:

stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;

wpłacać zaliczki w terminach określonych w art. 25 ust. 1 a i 2a UPDOP, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;

dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27 UPDOP.

Na mocy art. 25 ust. 7a UPDOP, o wyborze formy wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 6 i 6a, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym wpłacali zaliczki w uproszczonej formie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmowana spełnia warunki do skorzystania z uprawnienia do wpłacania zaliczek w formie uproszczonej i do Dnia połączenia będzie korzystać z tego uprawnienia. Z kolei na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej. Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zakres zastosowania art. 93 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej nie został ograniczony wyłącznie do podmiotów, które posiadają siedzibę albo zarząd na terytorium Polski.

Nie ulega wątpliwości, że wpłacanie zaliczek w uproszczonej formie stanowi uprawnienie wynikające z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, ocena możliwości stosowania przez Spółkę przejmującą zaliczek uproszczonych uzależniona jest od przepisów szczególnych, które mogą przewidywać wyłączenie możliwości skorzystania przez Spółkę przejmowaną ze wskazanego uprawnienia przysługującego Spółce przejmowanej.

Odnosząc się do możliwości korzystania przez Spółkę przejmującą po Połączeniu z uprawnienia do wpłacania zaliczek w uproszczonej formie należy przede wszystkim wskazać, że przepisy UPDOP nie przewidują szczególnego uregulowania, które wyłączałoby sukcesję uniwersalną w powyższym zakresie. Co więcej, warto zwrócić uwagę, że przepis art. 25 ust. 6 UPDOP odnosi się do „podatnika”. Pojęcie podatnika obejmuje natomiast zarówno podmioty, które podlegają w Polsce nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że możliwość skorzystania z uprawnienia do wpłacania zaliczek uproszczonych nie została uzależniona od posiadania przez podatnika w Polsce siedziby lub zarządu.

W odniesieniu natomiast do przewidzianego w art. 25 ust. 8 UPDOP wyłączenia możliwości stosowania zaliczek uproszczonych w stosunku do podmiotów, które po raz pierwszy podjęły działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym należy przede wszystkim wskazać, że Spółka przejmująca będzie występować jako następca prawny Spółki przejmowanej i po Połączeniu będzie kontynuować prowadzoną przez nią działalność poprzez swój Oddział. Omawiane ograniczenie dotyczy natomiast takich sytuacji, w których podatnik nie mógł wykazać podatku należnego za rok podatkowy sprzed dwóch lub trzech lat, ponieważ nie prowadził wtedy działalności gospodarczej. Takie ograniczenie nie znajdzie zastosowania w przypadku Spółki przejmującej, która jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej będzie mogła oprzeć kalkulacje zaliczek na PDOP płaconych w formie uproszczonej na zeznaniach podatkowych złożonych przez Spółkę przejmowaną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 13 grudnia 2016 r. (znak 1462-IPPB5.4510.933.2016.2.AK);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 listopada 2015 r. (znak IPPB6/4510-262/15-3/AG).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 UPDOP.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze kontuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki przejmującej (w tym również jako następcy prawnego Spółki przejmowanej).

Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane między innymi przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Do połączenia transgranicznego oprócz przepisów KSH mają również zastosowanie przepisy Dyrektywy. Zgodnie z art. 131 ust. 1 Dyrektywy, od daty, z którą połączenie transgraniczne dokonane przez przejęcie – tj. zgodnie z art. 119 pkt 2 lit. a) i c) – staje się skuteczne, wywołuje ono następujące skutki:

wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki przechodzą na spółkę przejmującą;

wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej;

spółka przejmowana przestaje istnieć.

Zasada sukcesji uniwersalnej wynika również z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powołanych przepisów wynika, że spółka przejmująca „wstępuje w miejsce” spółki przejmowanej, która z dniem połączenia przestaje istnieć. W odniesieniu do stosunków obligacyjnych (tj. zobowiązaniowych) oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w rolę dłużnika lub wierzyciela, którym była spółka przejmowana do dnia połączenia. W przypadku natomiast, gdy pomiędzy spółką przejmującą, a spółką przejmowaną istniały wzajemne zobowiązania, wówczas – z cywilnoprawnego punktu widzenia – następuje ich wygaśnięcie w drodze tzw. kontuzji.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 –dalej: „Kodeks cywilny”) nie zawiera przepisów, które regulowałyby wprost instytucję kontuzji w zakresie stosunków zobowiązaniowych. W doktrynie oraz orzecznictwie wskazuje się jednak, że jest to instytucja polegająca na wygaśnięciu zobowiązania wskutek połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika. Powołana teza wynika z definicji zobowiązania, zawartej w art. 353 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić Istotą stosunku zobowiązaniowego jest zatem istnienie dwóch stron, a więc wierzyciela i dłużnika. W przypadku natomiast zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa, ponieważ nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia oraz go egzekwować. W przypadku kontuzji dłużnik i wierzyciel jest tym samym podmiotem.

Warto również podkreślić, że w przypadku kontuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Łączące się podmioty nie składają względem siebie oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmująca i Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. W szczególności, ww. spółki świadczą na swoją rzecz usługi takie jak np. udzielanie pożyczek, kaucji oraz gwarancji, otwieranie linii kredytowych, zawieranie depozytów czy transakcji na instrumentach pochodnych. W związku z tym, nie można wykluczyć, że na Dzień połączenia pomiędzy Spółką przejmującą a Spółką przejmowaną będą istnieć nieuregulowane zobowiązania i należności. Innymi słowy, na Dzień połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka przejmowana będzie dłużnikiem Spółki przejmującej, a Spółka przejmująca będzie dłużnikiem Spółki przejmowanej. W związku z tym, w wyniku Połączenia dojdzie do kontuzji, czyli wygaśnięcia istniejących na Dzień połączenia zobowiązań.

Określenie skutków kontuzji na gruncie PDOP wymaga odwołania się do przepisów UPDOP. UPDOP nie odnosi się wprost do instytucji kontuzji. W związku z tym, określając skutki podatkowe kontuzji należy odwołać się do ogólnych przepisów UPDOP. W szczególności, określając skutki podatkowe kontuzji należy odwołać się do brzmienia art. 12 UPDOP, który reguluje zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

UPDOP nie zawiera definicji przychodu podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, które powiększa wartość majątku podatnika. Powołane przysporzenie majątkowe może powodować zarówno zwiększenie aktywów podatnika, jak również zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań). Podkreślenia jednak wymaga, że aby dane przysporzenie stanowiło przychód podatkowy, musi ono mieć charakter definitywny, tj. trwały.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że wystąpienie kontuzji w wyniku przejęcia Spółki przejmowanej nie będzie wiązało się z otrzymaniem przez Spółkę przejmującą (ani tym bardziej przez tracącą swój byt prawny Spółkę przejmowaną) realnych wartości w sensie ekonomicznym. W wyniku kontuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu podatkowego w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Analizując, czy w danym przypadku dojdzie do powstania przychodu podatkowego należy przeanalizować art. 12 ust. 1 UPDOP, który określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychody podatkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wskazane zdarzenia (tj. otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych) występują w wypadku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Spełnienie świadczenia przez dłużnika oznacza natomiast wykonanie spoczywających na nim obowiązków w formie dopuszczalnej przez prawo cywilne. W wyniku kontuzji zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka przejmowana nie wykonają na rzecz siebie nawzajem żadnych świadczeń. W wyniku Połączenia zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność będą przysługiwały Spółce przejmującej, która w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Zatem kontuzja nie będzie prowadzić do otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, które na podstawie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP stanowiłyby przychód podatkowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, który stanowi, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepisy UPDOP nie zawierają definicji „nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Zgodnie jednak z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, powołane pojęcie oznacza wszelkie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu oraz zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne - a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy, które zwiększa wartość majątku podatnika. W wyniku konfuzji aktywa Spółki przejmującej nie ulegną zwiększeniu. Zatem nie można przyjąć, że w związku z konfuzją po stronie Spółki przejmującej (w tym jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) powstanie przysporzenie majątkowe, które można zakwalifikować jako przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP, powstanie przychodu może również wiązać się z umorzeniem lub przedawnieniem zobowiązań lub należności. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
środków na rachunkach bankowych – w bankach.

UPDOP nie zawiera definicji umorzenia oraz przedawnienia. W związku z tym, analizując zakres powołanej powyżej regulacji należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Na gruncie Kodeksu cywilnego, umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, odnowienia (nowacji), bądź zwolnienia z długu.

Odnosząc się do instytucji potrącenia, należy wskazać, że na gruncie przepisów prawa cywilnego można wyróżnić potrącenie ustawowe oraz potrącenie umowne. Możliwość skorzystania z potrącenia ustawowego uzależniona jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanymi przepisami, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na treść art. 499 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Konsekwentnie, należy stwierdzić, że potrącenie ustawowe, które powoduje umorzenie zobowiązania nie następuje z mocy prawa, lecz w wyniku spełnienia określonych przepisami przesłanek oraz złożenia oświadczenia przez co najmniej jedną ze stron stosunku prawnego.

Potrącenie umowne jest natomiast dopuszczalne na podstawie swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Polega ono na zawarciu pomiędzy stronami umowy (tj. złożenia zgodnego oświadczenia woli) regulującej ich wzajemne prawa i obowiązki. Z uwagi na to, strony nie są związane zasadami określonymi w art. 498 oraz art. 499 Kodeksu cywilnego, lecz ogólnymi przesłankami ważności i skuteczności umów wynikającymi z przepisów prawa cywilnego.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że nie można utożsamiać instytucji potrącenia z instytucją konfuzji. Jak zostało bowiem wskazane, potrącenie ustawowe polega na złożeniu oświadczenia przez co najmniej jedną ze stron po spełnieniu określonych przesłanek, z kolei potrącenie umowne wymaga zgodnego oświadczenia woli obu stron stosunku prawnego.

Konfuzja następuje natomiast z mocy samego prawa, w wyniku zaistnienia zdarzenia, które powoduje połączenie osoby wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Mając zatem na względzie, że Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana nie złożą oświadczenia woli o potrąceniu, jak również nie zawrą w powyższym zakresie stosowanej umowy, nie dojdzie do umorzenia ich wzajemnych zobowiązań wskutek potrącenia.

Instytucją powodującą umorzenie zobowiązania jest również odnowienie (nowacja), które zostało uregulowane w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Odnowienie wykazuje dwie zasadnicze różnice w stosunku do konfuzji. Po pierwsze, dokonanie odnowienia wymaga zawarcia pomiędzy stronami umowy. Po drugie, na podstawie umowy odnowienia wierzyciel zyskuje możliwość domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Jak już natomiast zostało wyżej wskazane, zaistnienie skutków prawnych konfuzji nie jest uzależnione od woli stron stosunku prawnego, lecz następuje z mocy prawa. Co więcej, w wyniku konfuzji zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność definitywnie wygasają. W konsekwencji, wierzyciel nie uzyskuje nawet perspektywy - jak ma to miejsce w przypadku odnowienia – uzyskania przysporzenia majątkowego. Zatem konfuzja nie spełnia również przesłanek dla uznania jej za odnowienie.

Jak zostało wyżej wskazane, instytucją powodującą umorzenie zobowiązań jest również zwolnienie z długu. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, niezbędne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu z długu. Po drugie, konieczne jest oświadczenie złożone przez dłużnika, że zwolnienie to przyjmuje. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zwolnienie z długu jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem. Konfuzja na skutek połączenia nie spełnia takich warunków, gdyż wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, między Spółką przejmującą i Spółką przejmowaną nie zostanie zawarta umowa o zwolnieniu z długu. W związku z tym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do umorzenia zobowiązania wskutek zwolnienia z długu.

Z uwagi na powyższą argumentację, konfuzja do której dojdzie w następstwie Połączenia nie spowoduje umorzenia zobowiązań, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP mogłoby prowadzić do powstania przychodu podatkowego. Podkreślenia wymaga również, że do Dnia połączenia wzajemne zobowiązania Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej nie ulegną przedawnieniu, ponieważ nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tych zobowiązań. Zatem w wyniku konfuzji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP.

Konsekwentnie, w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b UPDOP, na podstawie którego przychodem w bankach jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Biorąc pod uwagę, że Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana świadczą na rzecz siebie nawzajem usługi polegające między innymi na udzielaniu pożyczek oraz otwieraniu linii kredytowych, należy odnieść się również do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP. Powołany przepis stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z powołanego przepisu wynika zatem, że przychodem podatkowym jest kwota otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Przepisy UPDOP nie wskazują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „otrzymania odsetek”. Mając jednak na względzie powołaną wyżej definicję przychodu należy przyjąć, że odsetki można uznać za otrzymane wówczas, gdy stanowią one przysporzenie, które powiększyło wartość majątku podatnika. Z uwagi na to, nie można uznać, że kwota naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek, które na Dzień połączenia wygasną wskutek konfuzji, będzie stanowiła przychód dla Spółki przejmującej (w tym jako następcy prawnego Spółki przejmowanej). Jak bowiem zostało wskazane powyżej, w wyniku konfuzji wierzytelność wynikająca z naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym, naliczone lecz niezapłacone odsetki będą podlegały wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP.

Powyższe stanowisko dotyczące neutralności konfuzji na gruncie UPDOP znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 16 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP2-3.4010.252.2017.2.PS);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 2 grudnia 2016 r. (znak 1462-IPPB3.4510.932.2016.1.EŻ);

interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 23 listopada 2016 r. (znak 1462-IPPB5.4510.895.2016.1.PW).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku konfuzji, która będzie miała miejsce w związku z Połączeniem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu podatkowego, tj. nie dojdzie do definitywnego przysporzenia w majątku podatnika. W wyniku konfuzji wygaśnie bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Tym samym, konfuzja nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przejmującą (w tym jako następcę prawnego Spółki przejmowanej) przychodu na gruncie UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

sukcesji uniwersalnej w związku z dokonaniem planowanego Połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną – jest prawidłowe;

uwzględnienia w rachunku podatkowym Spółki przejmowanej kosztów uzyskania przechodów poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów –jest prawidłowe;

ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną – jest prawidłowe;

obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuacji przyjętej przez Spółkę przejmowaną metody amortyzacji – jest prawidłowe;

uprawnienia Spółki przejmującej po Połączeniu do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony – jest nieprawidłowe;

braku powstania przychodu w związku z wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia – jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1, 2, 3, 4 i 6

Tut. organ w pełni podziela stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym:

w wyniku planowanego Połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja uniwersalna) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;

Spółka przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona uwzględnić w swoim rachunku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Dniem połączenia, lecz nieuwzględnione przez nią przed Dniem połączenia w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) z uwagi na regulacje UPDOP określające moment potrącania kosztów uzyskania przychodów – pytanie oznaczone we wniosku nr 2;

Spółka przejmująca będzie obowiązana ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia ze Spółką przejmowaną w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę przejmowaną – pytanie oznaczone we wniosku nr 3;

Spółka przejmująca będzie obowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku Połączenia z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem oraz kontynuować przyjętą przez Spółkę przejmowaną metodę amortyzacji – pytanie oznaczone we wniosku nr 4;

wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze kontuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki przejmującej (w tym również jako następcy prawnego Spółki przejmowanej) – pytanie oznaczone we wniosku nr 6.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Odpowiedź na pytanie nr 5

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej planowana jest reorganizacja polegająca na połączeniu Wnioskodawcy, którym jest spółka akcyjna (Societa per Azioni) utworzona zgodnie z prawem włoskim (Spółka przejmująca) ze spółką akcyjną z siedzibą w W. (Spółka przejmowana).

Spółka przejmująca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania, jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka przejmująca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej. Spółka przejmowana jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Spółka przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z faktem, że w Połączeniu będzie uczestniczyć włoska Spółka przejmująca oraz polska Spółka przejmowana, Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającą Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (dalej: „Dyrektywa”). Połączenie będzie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa włoskiego i polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy, prawo państwa członkowskiego, którego jurysdykcji podlega spółka przejmująca określa datę, z którą połączenie transgraniczne staje się skuteczne. Z uwagi na to, Uchwała będzie jednocześnie wskazywała dzień, w którym Połączenie stanie się skuteczne zgodnie z prawem włoskim (dalej: „Dzień połączenia”). Wpis Połączenia w Rejestrze Spółek, który jest właściwy dla Spółki przejmującej nastąpi zgodnie z Dniem połączenia wskazanym w Uchwale.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późń. zm., dalej: „updop”).

Na wstępie wyjaśnić należy, że zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej lub w spółkach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Sukcesja podatkowa ma zatem charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewidział zawężenia zakresu sukcesji podatkowej. W konsekwencji, należy uznać, że sukcesja podatkowa w przypadku łączenia się spółek nie doznaje ograniczeń.

Ponadto, występowanie zasady sukcesji na gruncie prawa podatkowego oznacza w szczególności, że do sytuacji spółki tracącej byt prawny w wyniku połączenia nie będą miały zastosowania regulacje prawne określające konsekwencje podatkowe likwidacji spółki.

Kwestię uprawnienia stosowania uproszonej metody wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy reguluje art. 25 ust. 6 updop, który stanowi, że podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Na podstawie art. 25 ust. 7 updop, podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani:

w formie pisemnej zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek;

stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym;

wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 1a i 2a, uwzględniając zasady wyrażone w tych przepisach;

(uchylony);

dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27.

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 8 updop, przepisy ust. 6, 6a i 7 nie mają zastosowania do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym.

Należy wskazać, że możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 updop, istnieje dla podatników kontynuujących działalność. Wynika to z faktu, że wysokość zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach podatkowych. Stanowi ona co do zasady równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.

Dla zobrazowania tego schematu należy wskazać, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (przyjmując, że jego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) chce skorzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na ten podatek w roku 2019 jest zobowiązany (oprócz obowiązku zawiadomienia właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody) wziąć pod uwagę zeznanie podatkowe, które złożył w roku 2018. W roku 2018 podatnik składał zeznanie za rok 2017. Jeżeli w zeznaniu za rok 2017 podatnik wykazał podatek należny, to kwotę tę dzieli się przez 12. Otrzymana wartość stanowi wysokość zaliczki wpłacanej w formie uproszczonej w roku 2019. W sytuacji, gdy w zeznaniu złożonym w 2018 r. (czyli za rok podatkowy 2017) podatnik nie wykazał podatku należnego, należy wziąć pod uwagę zeznanie składane w roku 2017, czyli za rok podatkowy 2016.

Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy:

nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo

rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. Oznacza to, iż Spółka Przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji Spółka Przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. W przypadku bowiem połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółek przejmowanych, spółki przejmowane tracą swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się.

Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność. Praktyczny sposób włączenia danych spółki przejętej do systemu ewidencji spółki przejmującej oraz sposób prowadzenia ewidencji po połączeniu zależy w dużej mierze od rozwiązań organizacyjnych określonych przez zarząd spółki przejmującej.

Istotne jest, aby zasady te pozwalały na wypełnienie obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, tj. aby poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostały zsumowane według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wymaganych ustawą wyłączeń (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym, w ocenie tut. organu, Spółka przejmująca nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek w formie uproszczonej za Spółkę przejętą po dniu Połączenia, gdyż w momencie przejęcia Spółka przejęta utraci status podatnika. Połączenie to nie będzie miało natomiast wpływu na podmiotowość prawną Spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez Spółkę przejmowaną, natomiast Spółka przejmująca zachowuje dotychczasową ciągłość prawną.

Zatem, po Połączeniu, Spółka przejmująca jest tym samym podatnikiem, co przed Połączeniem. W konsekwencji, na Spółce przejmującej ciąży obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem. Wskazać bowiem należy, że przed planowanym połączeniem, które planuje się, że dla celów prawnych nastąpi z dniem 1 stycznia 2020 r., Spółka planuje zarejestrowanie na terytorium Polski Oddziału zgodnie z ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374 - dalej: „Umowa”). W konsekwencji, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochody Spółki przejmującej opodatkowane będą w Polsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie zatem zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i jednocześnie nie nabędzie jeszcze prawa do możliwości korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Zaznaczyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości wpłacania przez jednego podatnika jednocześnie zaliczek w formie uproszczonej i na zasadach ogólnych. Jednocześnie, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że Spółka przejmująca będzie mogła oprzeć kalkulacje zaliczek na podatek dochodowy, które będzie zobowiązana, jako podatnik, uiszczać po dniu połączenia, na zeznaniach podatkowych złożonych przez inny podmiot - Spółkę przejmowaną.

Tym samym, z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez Spółkę przejmowaną, nie ma zastosowania art. 93 § 2 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dotyczący sukcesji podatkowej, w zakresie dotyczącym ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże Spółka przejmująca jest uprawniona, na podstawie ww. art. 93 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przed momentem przejęcia przez Spółkę przejętą. Podatnik ma prawo do ustalenia przedmiotowych zaliczek wyłącznie na podstawie podatku należnego wykazanego w zeznaniu o wysokości swojego dochodu, które zostało złożone w poprzednim roku podatkowym (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata).

Podstawą ustalenia zaliczki za miesiąc połączenia i miesiące następne będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów osiągniętych przez wszystkie podmioty łączone od początku roku podatkowego a sumą kosztów poniesionych przez te podmioty. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka Przejmująca po Połączeniu będzie uprawniona do płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sposób uproszczony określony w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin