Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.441.2019.2.JŻ
z 11 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 3 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 października 2019 r., godz. 20:06 oraz 23:41) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 października 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 października 2019 r., godz. 20:06 oraz 23:41), na wezwanie tut. Organu z dnia 23 września 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 września 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

Spółka (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, w tym np. sprężarek, osuszaczy powietrza, generatorów prądu, dmuchaw, urządzeń do uzdatniania powietrza, itp. Spółka jest czynnym podatnikiem od towarów i usług oraz dokonuje sprzedaży na rzecz innych podatników.

Poza typową działalnością handlową, Spółka realizuje także na rzecz swoich kontrahentów złożone zlecenia obejmujące prace związane z zaprojektowaniem i wykonaniem instalacji sprężonego powietrza połączone z dostawą urządzeń i komponentów niezbędnych do wykonania tych instalacji. Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwalifikacja podatkowa kontraktu, który wpisuje się w ten rodzaj działalność i który zamierza podpisać Spółka.

Celem planowanego kontraktu będzie wykonanie instalacji sprężonego powietrza w obiekcie budowlanym wykorzystywanym do celów przemysłowych, w odrębnym pomieszczeniu (tzw. sprężarkowni). Wykonana przez Spółkę instalacja będzie wykorzystywana do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesów produkcyjno - przemysłowych realizowanych przez użytkownika budynku.

Przedmiot kontraktu będzie obejmował zaprojektowanie, dostawę komponentów i montaż nowej instalacji sprężonego powietrza, poprzedzony demontażem starych urządzeń, a następnie przeprowadzenie pierwszego uruchomienia wykonanej instalacji i przeszkolenie pracowników odbiorcy w zakresie jego obsługi. Spółka w ramach planowanego kontraktu będzie pełniła wobec swojego kontrahenta (zamawiającego) rolę podwykonawcy. Zamawiający nie będzie w tym przypadku inwestorem. Zamawiający będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zakres szczegółowych czynności, które Spółka zobowiąże się wykonać w ramach planowanego kontraktu będzie obejmował:

1. Dostawa z rozładunkiem towarów, w tym podstawowych urządzeń, generujących większość wartości kontraktu (sprężarki, osuszacze, systemy filtracji i uzdatniania powietrza, zbiorniki, systemy sterowania, transformatory średniego napięcia), oraz dodatkowych komponentów niezbędnych do wykonania instalacji (w szczególności rur, łączników, kształtek, zaworów, kabli, kołnierzy, konstrukcji wsporczych, siłowników, śrub, itp.). Spółka nie produkuje tych towarów, ale nabywa je wcześniej od swoich dostawców.
   
2. Prace związane z demontażem istniejącej instalacji (sprężarek, rur, kanałów wyrzutu powietrza, kanałów wentylacyjnych) oraz elementów stolarki budowlanej (drzwi i ościeżnic).
   
3. Prace związane z posadowieniem podstawowych urządzeń, czyli sprężarek, osuszaczy, zbiorników i pozostałych urządzeń, obejmujące wykonanie fundamentów pod urządzenia (skucie i przygotowanie posadzek, zabetonowanie cokołów i wmurowanie nadproży, wykonanie wyprawy na powierzchniach betonowych preparatami na bazie żywic), wykonanie czerpni powietrza i kanałów wyrzutowych na ścianach pomieszczenia sprężarkowni, rozładunek i posadowienie urządzeń oraz zamontowanie nowych ościeżnic i drzwi.
   
4. Prace montażowe dotyczące dodatkowego wyposażenia, technologii i wentylacji, obejmujące: montaż konstrukcji wsporczych (podpór), montaż orurowania, instalacji pneumatycznej, zaworów odcinających, instalacji by-pass zbiorników buforowych sprężonego powietrza, wykonanie pasywacji instalacji, montaż grzejników, montaż kanałów wyrzutu gorącego powietrza, montaż kanałów wentylacyjnych sprężarek, montaż czerpni elewacyjnych, montaż siłowników dla czerpni i przepustnic gorącego powietrza, wykonanie izolacji kanałów/rurociągów, wykonanie przepustów, wykonanie kanałów wyrzutu gorącego powietrza z wyprowadzeniem ciepła przez dach oraz montaż wyrzutni dachowych i związane z tym prace dekarskie, wykonanie sterowania przepustnicami, montaż rurociągów chłodzenia wodnego, montaż rurociągów zasilających, montaż zasobników ciepłej wody użytkowej, wykonanie węzłów podłączeniowych do istniejącej w budynku instalacji c.o./c.w.u./instalacji pneumatycznej/wody chłodzącej, wykonanie prób szczelności instalacji. Opisane prace montażowe będą wykonywane głównie ręcznie, przy pomocy narzędzi, jednak częściowo będą miały charakter prac spawalniczych. Montaż czerpni i kanałów wentylacyjnych będzie wiązał się z wykuwaniem otworów w ścianach budynku.
   
5. Wykonanie nieniszczących badań endoskopowych wykonanych spoin w celu wykrycia ewentualnych wad.
   
6. Prace związane z wykonaniem instalacji zasilających i automatyki sterowniczej, obejmujące: wykonanie przeglądu pola 6kV, montaż dróg kablowych, montaż rozdzielnic zasilania z zabezpieczeniami, montaż i podłączenie transformatorów średniego napięcia (trafostacji), montaż i uruchomienie sterowników sprężarek, montaż i uruchomienie układów transmisji sygnałów ze sprężarek/osuszaczy/innych urządzeń do systemu sterowania, montaż i uruchomienie układu napięcia gwarantowanego 230VAC do zasilenia układów sterowania (szafki, kabli zasilających, static-switch, odpływów), doprowadzenie określonych sygnałów z obiektu do systemu sterowania, wykonanie oprogramowania dla systemu sterowania oraz uzupełnienie oprogramowania istniejących sprężarek o nowe sygnały, wykonanie prób funkcjonalnych nowych i zmodernizowanych układów aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki.
   
7. Dokonanie pierwszego uruchomienia wykonanych instalacji sprężonego powietrza i przeprowadzenie niezbędnych testów.
   
8. Prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i dokumentacji powykonawczej.
   
9. Przeszkolenie pracowników klienta w zakresie obsługi wykonanych instalacji.
   
   
   

Mając wątpliwości co do klasyfikacji poszczególnych usług wchodzących w skład planowanego kontraktu (i innych analogicznych zleceń) do właściwych grupowań PKWiU, Spółka zwróciła się ze stosownym wnioskiem do Urzędu Statystycznego o wydanie informacji w zakresie standardów klasyfikacyjnych. Wniosek złożony do Urzędu Statystycznego wymieniał wszystkie czynności, które zostały przedstawione wyżej, jako wchodzące w zakres planowanego kontraktu.

W odpowiedzi na wniosek, udzielonej 22 lutego 2019 r., Urząd Statystyczny dokonał następującej klasyfikacji poszczególnych usług:

1. PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” w odniesieniu do:
   • Wykonania dokumentacji i montażu zewnętrznych instalacji sprężonego powietrza do celów przemysłowych;
     
   • Wykonania dokumentacji, montażu i uruchomienia urządzeń technicznych do instalacji sprężonego powietrza, tj.: sprężarek, osuszaczy, uzdatniania powietrza, dmuchaw;
     
   • Wykonania dokumentacji i montażu w budynkach:
     • Technologicznych instalacji sprężonego powietrza (orurowania, kanałów wentylacyjnych, kanałów wyrzutu, czerpni powietrza, zaworów odcinających, przepustnic, wyrzutni dachowych),
       
     • Technologicznych rurociągów chłodzenia wodnego,
       
     • Technologicznych rurociągów zasilających,
       
     • Technologicznych węzłów podłączeniowych do instalacji pneumatycznej, wody chłodzącej wraz z wykonaniem prób szczelności instalacji.
2. PKWiU 43.22 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych” w odniesieniu do:
   • Wykonania dokumentacji i montażu w budynkach:
     • Zasobników ciepłej wody użytkowej,
       
     • Węzłów podłączeniowych do instalacji budynku c.o., c.w.u., wraz z wykonaniem prób szczelności instalacji.
3. PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych” w odniesieniu do:
   • Wykonania dokumentacji i wykonania w budynkach zasilających kablowych instalacji elektrycznych.
4. PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” w odniesieniu do:
   • Wykonania dokumentacji, instalowania, uruchomienia automatyki sterowniczej, rozdzielnic zasilania, transformatorów średniego napięcia, sterowników sprężarek, układów transmisji sygnałów ze sprężarek, osuszaczy do systemu sterowania, wykonania prób funkcjonalnych i przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi.
5. PKWiU 62.01 „Usługi związane z oprogramowaniem” w odniesieniu do:
   • Wykonania oprogramowania dla systemu sterowania oraz uzupełnienia oprogramowania sterowników istniejących urządzeń.
     
     
     

Dodać należy, że sprzedaż towarów takich jak komponenty służące do wykonania przedmiotowych zleceń, Spółka - jako dystrybutor - klasyfikuje do grupowania PKWiU 46.69 - Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń.

W odniesieniu do otrzymanej od Urzędu Statystycznego odpowiedzi trzeba również zaznaczyć, że Urząd Statystyczny z zasady dokonuje klasyfikacji każdego świadczenia odrębnie i nie ocenia możliwości uznania ich za świadczenie kompleksowe. Działa bowiem wyłącznie w oparciu o Zasady Metodyczne PKWiU, które w przeciwieństwie do regulacji podatkowych, nie dają takiej możliwości.

Planowany kontrakt zostanie zawarty w formie pisemnej, szczegółowo regulującej zakres wykonywanych prac oraz prawa, obowiązki i odpowiedzialność stron, w tym sposoby i warunki dokonywania płatności. Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji planowanego kontraktu będzie określone w sposób zryczałtowany (jedna łączna kwota za całość realizacji kontraktu), przy czym kontrakt będzie dodatkowo podawał wartość poszczególnych czynności składających się na łączne wynagrodzenie. Kontrakt będzie przewidywał etapowe rozliczanie łącznego wynagrodzenia Spółki, zależne od stopnia zaawansowania realizacji zlecenia lub odbioru poszczególnych etapów robót (określony procent łącznej wartości kontraktu będzie płatny po wykonaniu ustalonego w kontrakcie etapu - x% po wykonaniu dokumentacji projektowej, x% płatne po dostawie komponentów, x% płatne po montażu systemu sprężonego powietrza, x% płatne po uruchomieniu systemu, x% płatne po odbiorze prac). Ostateczna liczba etapów rozliczeniowych w planowanym kontrakcie może ulec zmianie, jednak zdaniem Wnioskodawcy kwestia ilości etapów rozliczeniowych nie ma znaczenia z punktu widzenia pytania będącego przedmiotem wniosku.

W ujęciu wartościowym, większość ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu realizacji przedmiotowego kontraktu przypadnie na dostawę towarów, tj. komponentów niezbędnych do wykonania systemu, w szczególności na dostawę podstawowych urządzeń technicznych (sprężarek, dmuchaw, osuszaczy.). Wartość wszystkich usług stanowiących elementy składowe planowanego kontraktu Spółka szacuje na ok. 15% łącznej wartości kontraktu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania wskazał następująco:

1. pełen (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), do którego Wnioskodawca klasyfikuje świadczenie będące przedmiotem zapytania,
   
   

Wnioskodawca klasyfikuje świadczenie będące przedmiotem zapytania do grupowania PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, że świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter świadczenia złożonego, w skład którego wchodzą świadczenia sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU (podane szczegółowo dalej), a powyższy symbol 33.20.29.0 jest właściwy dla świadczenia, które zdaniem Wnioskodawcy ma charakter świadczenia dominującego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była: - prawidłowość podejścia Wnioskodawcy polegającego na traktowaniu dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich świadczeń składających się na omawiane świadczenie złożone jako jednego świadczenia kompleksowego oraz - poprawność uznania przez Wnioskodawcę, że dla potrzeb ustalenia sposobu opodatkowania VAT świadczeniem dominującym, jest właśnie to świadczenie, które Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania PKWiU 33.20.29.0. Wnioskodawca dodaje, że podane wyżej, jak również w dalszej części symbole PKWiU są jednakowe zarówno na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), jak i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015, poz. 1676 ze zm.).

2. na czym konkretnie będą polegały poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy precyzyjnie i jednoznacznie kolejno wymienić i opisać poszczególne czynności),
   
   

1) Wykonanie dokumentacji projektowej polega na wykonaniu rysunków technicznych i schematu instalacji sprzężonego powietrza dostosowanej do potrzeb zgłoszonych przez Kontrahenta. Wykonanie tej dokumentacji obejmuje także sporządzenie szczegółowych zestawień materiałowych i zaleceń technicznych odnoszących się do projektowanej instalacji.
2) Demontaż istniejącej instalacji polega na usunięcia z miejsca, w którym Wnioskodawca ma montować nową instalacje sprężonego powietrza, starej, poprzednio funkcjonującej w tym miejscu instalacji. Polega to na rozkręcaniu lub rozcinaniu istniejących sieci rozprowadzających powietrze (orurowania, czerpni powietrza), usuwaniu wszelkich pozostałości materiałów i elementów montażowych starej instalacji (profili, śrub, wsporników, itp.), oraz wynoszeniu starych urządzeń do wytwarzania sprężonego powietrza oraz urządzeń elektrycznych i sterujących.
3) Prace przygotowawcze związane z posadowieniem urządzeń obejmują przygotowanie podłoża o odpowiedniej nośności, pozwalającej na postawienie nowych urządzeń stanowiących element nowej instalacji sprężonego powietrza. Sprowadza się to do skucia starych posadzek, dokonania betonowej wylewki, zabetonowania cokołów wmurowania nadproży i wykonania wyprawy powierzchni odpowiednimi preparatami na bazie żywic. Prace te są wykonywane w pomieszczeniu sprężarkowi, w której zostaną umieszczone nowe urządzenia.
4) Po przygotowaniu podłoża następuje dostawa urządzeń oraz komponentów (patrz pkt h) czyli ich przetransportowanie do miejsca montażu oraz posadowienie urządzeń na uprzednio przygotowanym podłożu. Urządzenia te nie są trwale montowane do podłoża i mogą być usunięte bez naruszania konstrukcji budynku. Posadowienie ciężkich urządzeń wymaga zwykle wykorzystania wózków widłowych.
5) Po posadowieniu urządzeń następuje montaż rurociągów rozprowadzających sprężone powietrze wytwarzane przez urządzenia oraz systemu rurociągów zapewniających wentylację urządzeń i chłodzenie wodą. Montaż polega na zespoleniu poszczególnych elementów orurowania przy pomocy spawania lub skręcania, mocowaniu tego orurowania do ścian, sufitów przy pomocy śrub, wsporników, profili, oraz połączenie rur z kanałami wyrzutowymi (kanały przez które powietrze będzie doprowadzane ze sprężarkowi do innych pomieszczeń), czerpniami powietrza (miejsca wylotowe w ścianach lub sufitach doprowadzające powietrze z zewnątrz budynku) oraz z urządzeniami. W taki sam sposób montowane są także rury doprowadzające do urządzeń wodę z istniejącej w budynku instalacji c.o./c.w.u. przy czym połączenie wymaga wykonania węzłów połączeniowych z zastosowaniem zaworów. Montaż kanałów wyrzutowych oraz czerpni powietrza, wymaga wykucia otworów w ścianach i suficie (lub wykorzystaniu starych otworów) oraz zamocowaniu w tych otworach rur i czerpni.
Podobnie jak urządzenia, tak i rurociągi doprowadzające powietrze są mocowane w sposób umożliwiający ich demontaż bez naruszania konstrukcji budynku. Są przytwierdzane lub podwieszane do ścian i sufitów przy pomocy, śrub, wkrętów, wsporników i profili. Nie ma tu miejsca montaż podtynkowy lub wewnątrz ścian budynku.
6) Po montażu rurociągów następuje sprawdzenie prawidłowości wykonania spojeń (spawów) poprzez wykonanie nieniszczących badań endoskopowych (patrz pkt j),

7) Wykonanie instalacji zasilających i automatyki sterowniczej obejmuje wykonanie przeglądu pola, czyli sprawdzenie instalacji elektrycznej przy pomocy mierników pod kątem zapewnienia wymaganych parametrów, posadowienie urządzeń elektrycznych i sterujących, położenie kabli doprowadzających zasilanie od transformatorów i urządzeń (szaf) sterujących do urządzeń wytwarzających sprężone powietrze i pozostałych czynności, które zostały szczegółowo wymienione we wniosku. Uzupełniająco można dodać, że kable są, podobnie, jak orurowanie, mocowane na zewnątrz ścian i nie wymagają naruszenia konstrukcji budynków. Montaż urządzeń zasilających i sterowniczych polega na ich posadowieniu w pomieszczeniu sprężarkowi, połączeniu ich z urządzeniami do wytwarzania sprężonego powietrza (sprężarkami), podłączeniu ich do instalacji elektrycznej, instalacji w tych urządzeniach oprogramowania sterującego, wyregulowaniu tych urządzeń i sprawdzeniu poprawności ich działania.

8) Wykonanie prób (testów) funkcjonalnych i pierwsze uruchomienie polega na sprawdzeniu przez techników Wnioskodawcy poprawności działania całego systemu (instalacji) sprężonego powietrza, w szczególności jego szczelności, poziomu ciśnienia i utrzymywania innych parametrów pracy przewidzianych w projekcie i specyfikacji technicznej urządzeń.

9) Przeszkolenie pracowników Inwestora polega na zaznajomieniu ich z procedurami obsługi instalacji sprężonego powietrza, z planami przeglądów serwisowych oraz z procedurami BHP.

10) Wykonanie dokumentacji powykonawczej obejmuje zweryfikowanie rzeczywistego zakresu wykonanych prac z dokumentacją projektową i wyspecyfikowaniu ewentualnych różnic (w trakcie realizacji kontraktu może pojawić się potrzeba uzgodnienia z Kontrahentem niewielkich zmian w projekcie instalacji, np. w wyniku zaistnienia nieprzewidzianych przeszkód technicznych).

3. czy między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia (tj. zaprojektowaniem, dostawą komponentów i montażem nowej instalacji sprężonego powietrza, poprzedzonego demontażem starych urządzeń, a następnie przeprowadzeniem pierwszego uruchomienia wykonanej instalacji i przeszkoleniem pracowników odbiorcy w zakresie jego obsługi), realizowanego przez Wnioskodawcę istnieje zależność powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami (świadczeniami) wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę powodująca, że czynności (świadczenia) te nie mogą być świadczone odrębnie,
   
   

Według Wnioskodawcy między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia (kontraktu) istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Według Wnioskodawcy zależność ta wynika przede wszystkim z celu gospodarczego planowanego kontraktu, do którego realizacji zmierzają składające się na ten kontrakt czynności. Celem Kontrahenta jest nabycie indywidualnie zaprojektowanego, kompletnego i funkcjonalnego systemu wytwarzania i rozprowadzania sprężonego powietrza z zagwarantowaniem jego sprawności i niezawodności. System ten ma działać w zakładzie produkcyjnym i dostarczać sprężone powietrze dla potrzeb realizacji procesów produkcyjnych. Jest to zatem system na tyle skomplikowany i zindywidualizowany, że jego montaż wymaga uprzedniego zaprojektowania systemu pod katem wymagań Inwestora co do parametrów technicznych urządzeń wytwarzających sprężone powietrze i układu pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym. Niemożliwy byłoby montaż takiego systemu (instalacji sprężonego powietrza) bez wykonania takiego projektu. Niewątpliwie do wykonania kompletnej instalacji jest potrzebne dostarczenie na miejsce montażu wszystkich niezbędnych urządzeń i komponentów, a następnie wykonanie wszystkich koniecznych czynności montażowych oraz prób funkcjonalnych. Z uwagi na to, że na instalację sprężonego powietrza składa się wiele urządzeń mechanicznych i elektrycznych, które są przez producentów stale ulepszane, konieczne jest przeszkolenie pracowników z zasad ich obsługi i bezpieczeństwa pracy, gdyż obsługa nowego systemu może w istotnych szczegółach różnić się od obsługi systemów, z którymi mieli do czynienia wcześniej. Nabycie przez Kontrahenta któregokolwiek ze świadczeń odrębnie nie miałoby dla niego ekonomicznego sensu. Żadne z tych świadczeń samodzielnie nie zapewnia mu bowiem osiągnięcia ww. celu. Ponadto nabycie wszystkich tych świadczeń od Wnioskodawcy w daleko większym stopniu gwarantuje niezawodność działania całego systemu. Wnioskodawca należy do grupy przedsiębiorstw powiązanych zajmujących się produkcją i dystrybucją urządzeń do wytwarzania sprężonego powietrza, które są podstawowymi elementami całej instalacji sprężonego powietrza. Dlatego też Wnioskodawca posiada specjalistyczną i niedostępną dla każdego wiedzę z zakresu budowy, montażu i obsługi tych urządzeń. Gdyby Kontrahent nabył od Wnioskodawcy wyłącznie urządzenia i komponenty, a projekt i montaż powierzył firmie nieprzeszkolonej z zakresu budowy i obsługi tych urządzeń, narażałby się wysokie ryzyko błędnego montażu i nieprawidłowej pracy całego systemu, jak również trudności w egzekwowaniu uprawnień z gwarancji (gdyby wady powstały na skutek nieprawidłowego montażu). Biorąc pod uwagę powyższe, pod względem gospodarczym uzasadnione jest wykonanie wszystkich ww. świadczeń łącznie.

4. co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta od Wnioskodawcy (jakiego świadczenia Kontrahent oczekuje od Wnioskodawcy)
   
   

Intencją Kontrahenta jest uzyskanie od Wnioskodawcy kompletnego rozwiązania polegającego na zaprojektowaniu pod indywidualne potrzeby Inwestora instalacji sprężonego powietrza, dostarczeniu urządzeń i komponentów niezbędnych do jej wykonania, wykonaniu wszystkich niezbędnych prac montażowych koniecznych do wykonania tej instalacji, przeprowadzeniu testowego uruchomienia oraz przeszkoleniu załogi Inwestora z jej obsługi. Innymi słowy Kontrahent chce uzyskać zaprojektowaną „na miarę”, kompletną i sprawnie działającą instalację sprężonego powietrza w zakładzie, który rozbudowuje w ramach własnej umowy z Inwestorem.

5. na czym konkretnie polega „montaż nowej instalacji sprężonego powietrza”, (należy bez wdawania się w szczegóły techniczne precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać)
   
   

Montaż nowej instalacji sprężonego powietrza polega na wykonaniu szeregu czynności szczegółowo opisanych w lit. a) pkt 3) - 8) niniejszego pisma, zmierzających do powstania kompletnego i prawidłowo działającego systemu wytwarzania i rozprowadzania sprężonego powietrza w zakładzie produkcyjnym, zamówionego przez Kontrahenta.

6. czym jest „instalacja sprężonego powietrza” (należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać tak, aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać „instalację sprężonego powietrza”),
   
   

„Instalacja sprężonego powietrza” do wykonania której zobowiązuje się Wnioskodawca w ramach kontraktu oznacza system (zespół) urządzeń służących do wytwarzania sprężonego powietrza połączonych z siecią rur doprowadzających to powietrze do odbiorników. W przypadku przedmiotowego kontraktu odbiornikami będą urządzenia produkcyjne pracujące w zakładzie przemysłowym, które potrzebują sprężonego powietrza do prawidłowego działania. W skład instalacji sprężonego powietrza poza urządzeniami wytwarzającymi sprężone powietrze i orurowaniem wchodzą także połączone z nimi urządzenia zasilające i sterujące.

7. na czym konkretnie polega montaż (usługa instalacji), co jest przedmiotem montażu, z jakich czynności (do wykonania których jest zobowiązany Wnioskodawca w ramach zawartego kontraktu) składa się ten montaż, na jakich zasadach jest realizowany ten montaż, na jakich warunkach jest realizowany ten montaż, w jaki sposób są wykonywane prace montażowe, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej (należy wskazać/opisać krótko lecz precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości bez wskazywania szczegółów technicznych),
   
   

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zakres tego pytania w dużej mierze pokrywa się z pytaniami zamieszonymi pod lit. b) i e). W odpowiedzi zamieszczonej w pkt b) Wnioskodawca szczegółowo wyjaśnił, co jest przedmiotem montażu (urządzenia do wytwarzania sprężonego powietrza, orurowanie, urządzenia zasilające i sterownicze) oraz jakie wykonuje czynności w celu wykonania tego montażu. Według Wnioskodawcy czynności montażowe w zdecydowanej większości wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a często także posiadania specjalistycznych uprawnień (np. spawanie czy obsługa wózka widłowego w celu posadowienia ciężkich urządzeń). Osoby odpowiedzialne za montaż muszą uprzednio odbyć szkolenia z zakresu obsługi, parametrów technicznych oraz sposobu działania montowanych urządzeń.

8. czym są „urządzenia” i „komponenty”, których dostawę będzie realizował Wnioskodawca (należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać przedmiot dostawy tak, aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać „urządzenia” i „komponenty” w kontekście realizacji „wykonania instalacji sprężonego powietrza”, do czego one służą, w jaki sposób są wykorzystywane, gdzie są montowane),
   
   

Przez „urządzenia” Wnioskodawca rozumie podstawowe urządzenia mechaniczne lub elektryczne służące do wytwarzania sprężonego powietrza, stanowiące podstawę całej instalacji wykonywanej przez Wnioskodawcę, czyli sprężarki, osuszacze, systemy filtracji i uzdatniania powietrza, zbiorniki, systemy sterowania, transformatory średniego napięcia. Z kolei przez „komponenty” Wnioskodawca rozumie wszelkie pozostałe materiały niezbędne do wykonania kompletnego systemu (instalacji sprężonego powietrza), czyli rury stalowe i rury z tworzyw sztucznych, przez które będzie doprowadzane sprężone powietrze i zapewniana wentylacja urządzeń, a także elementy złączne i montażowe służące do mocowania rurociągów do ścian, sufitów i podłoża oraz do połączenia ze sobą urządzeń i rur rozprowadzających (w szczególności kolana, kołnierze, przepustnice, zawory, obejmy, stopki, profile, śrubki, wkręty, nakrętki, króćce, zwężki, kable, trójniki, materiały izolacyjne).

9. czy „urządzenia” i „komponenty” po montażu (usłudze instalacji) łączą się w jakiś sposób, czy stanowią one jakąś instalację, jakąś sieć,
   
   

Tak, wszystkie urządzenia i komponenty po montażu/instalacji są ze sobą połączone, tworząc jeden kompletny system służący do wytwarzania i przesyła sprężonego powietrza określany przez Wnioskodawcę jako „instalacja sprężonego powietrza” (por. odpowiedź do pkt f).

10. na czym konkretnie polega czynność „wykonania nieniszczących badań endoskopowych”, (należy bez wdawania się w szczegóły techniczne precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać),
    
    
    

Czynność „wykonania nieniszczących badań endoskopowych” polega na sprawdzeniu wizualnym, przy pomocy kamer (zwykłych lub rentgenowskich) jakości wykonanych spoin, czyli łączeń rur stanowiących element wykonywanej instalacji sprężonego powietrza. Niektóre elementy orurowania wymagają spawania i w celu upewnienia się co do szczelności instalacji, konieczne są dokładne oględziny tych spawów.

11. (opisać) czego konkretnie dotyczy wykonanie dokumentacji projektowej i dokumentacji powykonawczej (jakiego obiektu) oraz jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje w zakresie wykonania dokumentacji projektowej i dokumentacji powykonawczej,
    
    
    

Wykonanie dokumentacji projektowej polega na wykonaniu rysunków technicznych i schematu instalacji sprzężonego powietrza dostosowanej do potrzeb zgłoszonych przez Kontrahenta. Wykonanie tej dokumentacji obejmuje także sporządzenie szczegółowych zestawień materiałowych i zaleceń technicznych odnoszących się do projektowanej instalacji. Wykonanie dokumentacji powykonawczej obejmuje zweryfikowanie rzeczywistego zakresu wykonanych prac z dokumentacją projektową i wyspecyfikowaniu ewentualnych różnic (w trakcie realizacji kontraktu może pojawić się potrzeba uzgodnienia z Kontrahentem niewielkich zmian w projekcie instalacji, np. w wyniku zaistnienia nieprzewidzianych przeszkód technicznych).

12. czy w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca „podzlecił” sporządzenie dokumentacji projektowej innym podmiotom, czy też dokumentację projektową wykonał we własnym zakresie,
    
    
    

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego za sporządzenie dokumentacji projektowej będzie odpowiadał dalszy podwykonawca, któremu Wnioskodawca podzleci te czynności.

13. czy w związku z realizacją świadczenia w ramach kontraktu Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta prawo do wykonanej dokumentacji projektowej, czy też Wnioskodawca wykonuje dokumentację projektową jedynie na własne potrzeby w celu wykonania świadczenia będącego przedmiotem kontraktu,
    
    

Projekt instalacji sprężonego powietrza jest ściśle zindywidualizowany pod potrzeby Inwestora i jest niezbędny do wykonania kontraktu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta prawo do wykonanej dokumentacji projektowej.

14. konkretnie i dokładnie w jaki sposób będzie przebiegało wykonanie świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, dostawie komponentów i montażu nowej instalacji sprężonego powietrza, poprzedzonego demontażem starych urządzeń, a następnie przeprowadzeniu pierwszego uruchomienia wykonanej instalacji i przeszkoleniu pracowników odbiorcy w zakresie jego obsługi (należy precyzyjnie „krok po kroku” z uwzględnieniem dokładnych informacji, co do zakresu świadczenia zrealizowanego w danym czasie, co do konkretnego czasu realizacji (konkretnych dat) danego zakresu świadczenia oraz ilości towarów/zakresu usług dostarczonych/zrealizowanych w danym czasie w sposób niebudzący wątpliwości opisać bez wskazywania szczegółów technicznych),
    
    
    

Wnioskodawca w pierwszej kolejności zaznacza, że wniosek o wydanie interpelacji dotyczył zdarzenia przyszłego - kontraktu, który znajduje się w fazie planowania - toteż siłą rzeczy nie mógł on i nie może podać konkretnych dat w których wykonał poszczególne czynności. Może on podać natomiast planowany, orientacyjny czas realizacji poszczególnych świadczeń - konkretne daty będą jednak uzależnione od momentu podpisania kontraktu i przebiegu jego realizacji.

Całość realizacji kontraktu jest planowana na okres obejmujący ok. 160 dni, w tym:

1. w czasie pierwszych 65 dni od podpisania kontraktu nastąpi sporządzenie dokumentacji projektowej, przekazanie jej do akceptacji, przekazanie przez Kontrahenta uwag do projektu, naniesienie przez Wnioskodawcę uwag oraz finalna akceptacja projektu;
   
2. W czasie kolejnych 40 dni po akceptacji kontraktu planowane jest zamówienie przez Wnioskodawcę wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji sprężonego powietrza urządzeń i komponentów u swoich dostawców, przeprowadzenie prac przygotowawczych w miejscu montażu (zdemontowanie starej instalacji, przygotowanie podłoża pod nowe urządzenia sprężarkowni - czynności opisane już w punktach poprzedzających), a następnie dostawa urządzeń i komponentów na miejsce montażu. Jak wskazano we wniosku, to właśnie dostarczane na tym etapie urządzenia i komponenty generują większość wartości całego kontraktu
3. W ciągu następnych 25 dni planowane jest wykonanie wszystkich prac montażowych, związanych zarówno z montażem urządzeń do wytwarzania sprężonego powietrza i orurowania, jak również urządzeń elektrycznych (szczegółowy zakres tych czynności został już opisany w punktach poprzedzających).
   
4. Kolejne 15 dni planowane jest na przeprowadzenie prób funkcjonalnych gotowego systemu („instalacji sprężonego powietrza”), przeprowadzenie uruchomienia, odbioru i przeszkolenia pracowników z obsługi
5. W ciągu następnych 15 dni planowane jest sporządzenie dokumentacji powykonawczej.
   
   

15. pełen (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), do którego Wnioskodawca klasyfikuje każdą czynność wchodzącą w skład świadczenia realizowanego w ramach kontraktu na rzecz Kontrahenta,
    
    
    

Wnioskodawca klasyfikuje poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia realizowanego w ramach kontraktu na rzecz Kontrahenta do następujących grupowań PKWiU:

1. Sporządzenie projektu i dokumentacji powykonawczej - do grupowania PKWiU 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”,
   
2. Dostawa urządzeń i komponentów - do grupowania PKWiU 46.69.19.0 „Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn, urządzeń i aparatury o przeznaczeniu ogólnym i specjalistycznym”;
   
3. Prace montażowe w zakresie: montażu zewnętrznych instalacji sprężonego powietrza do celów przemysłowych, montażu urządzeń technicznych do instalacji sprężonego powietrza (sprężarek, osuszaczy, filtrów do uzdatniania powietrza, dmuchaw), montażu orurowania, montażu kanałów wentylacyjnych, kanałów wyrzutu, czerpni powietrza, zaworów odcinających, przepustnic, wyrzutni dachowych, rurociągów chłodzenia wodnego, rurociągów zasilających i montażu technologicznych węzłów podłączeniowych do instalacji pneumatycznej i wody chłodzącej wraz z wykonaniem prób szczelności instalacji - do grupowania PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”
   
4. Prace montażowe w zakresie: montażu zasobników ciepłej wody użytkowej i montażu węzłów podłączeniowych do instalacji budynku c.o., c.w.u., wraz z wykonaniem prób szczelności instalacji - do grupowania PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”
5. Prace montażowe w zakresie przeglądu pola i wykonania zasilających kablowych instalacji elektrycznych - do grupowania PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”
6. Prace montażowe w zakresie instalowania i uruchomienia automatyki sterowniczej (rozdzielnic zasilania, transformatorów średniego napięcia, sterowników sprężarek, układów transmisji sygnałów ze sprężarek i osuszaczy do systemu sterowania) - do grupowania PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”
7. Wykonanie oprogramowania dla systemu sterowania oraz uzupełnienia oprogramowania sterowników istniejących urządzeń. - do grupowania PKWiU 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
8. Przeprowadzenie prób funkcjonalnych, pierwszego uruchomienia wykonanej instalacji sprężonego powietrza oraz przeszkolenie pracowników Inwestora w zakresie obsługi tej instalacji - do grupowania PKWiU 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”

Odnośnie pkt 8) Wnioskodawca wyjaśnia, że przeprowadzenie prób funkcjonalnych, uruchomienia i szkolenia pracowników klasyfikuje w tym samym grupowaniu PKWiU co czynności montażowe z uwagi na postanowienia Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z pkt 5.3.5 tych zasad „Instalowanie i montaż wyrobu na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w jednym i tym samym grupowaniu łącznie z przeprowadzonym ewentualnie przez tę samą jednostkę, rozruchem i szkoleniem personelu w zakresie rutynowych czynności związanych z użytkowaniem i konserwacją zainstalowanego wyrobu”

16. czy Wnioskodawca w ramach kontraktu będzie pełnił rolę podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,
    
    
    

Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), nie zawiera definicji podwykonawcy. Przyjmując , że jako podwykonawcę należy, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl) rozumieć „firmę lub osobę wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, Wnioskodawca uznaje, że w ramach kontraktu będzie podwykonawcą. Realizowane świadczenie będzie wykonywał na rzecz Kontrahenta będącego generalnym wykonawcą - por. także wyjaśnienia do punktów q) i r)

17. w jakim celu (na jakie konkretnie potrzeby) Kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca będzie realizował świadczenie nabywa to świadczenie,
    
    
    

Według wiedzy Wnioskodawcy Kontrahent będzie realizował na rzecz Inwestora szeroko zakrojoną przebudowę i rozbudowę zakładu produkcyjnego z branży przemysłowej celem zwiększenia jego mocy produkcyjnych i nabywa od Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenie w celu wywiązania się z własnych zobowiązań wobec Inwestora. Świadczenie, które Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy, stanowi jedynie niewielki wycinek prac, do których Kontrahent zobowiązany będzie wobec Inwestora.

18. czy Kontrahent w ramach zawartego kontraktu nabywa od Wnioskodawcy świadczenie w celu zrealizowania świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
    
    
    

Wnioskodawca nie ma dostępu do umowy, którą Kontrahent będący generalnym wykonawcą zawrze z inwestorem i nie może z całą pewnością określić, jak Kontrahent zaklasyfikuje przedmiot swojego świadczenia na rzecz Inwestora. Biorąc pod uwagę, że według wiedzy Wnioskodawcy Kontrahent będzie realizował na rzecz Inwestora szeroko zakrojoną przebudowę i rozbudowę zakładu produkcyjnego, z dużym prawdopodobieństwem można wskazać, że świadczenie Kontrahenta wobec Inwestora również będzie świadczeniem złożonym, przy czym w tym przypadku świadczeniem dominującym mogą okazać się usługi budowlane, wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Świadczenie, które Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy, stanowi tylko mały wycinek prac, do których Kontrahent zobowiązany będzie wobec Inwestora i świadczenie to z punktu widzenia Kontrahenta może zostać uznane za świadczenie o charakterze pomocniczym. Wobec powyższego, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym klasyfikacja świadczenia wykonywanego przez Kontrahenta Wnioskodawcy na rzecz Inwestora może być odmienna od klasyfikacji świadczenia, które stanowi przedmiot wniosku o wydanie interpretacji.

19. w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za realizowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia czynności, w tym czy wartość poszczególnych czynności (świadczeń) składających się na świadczenie, którego dotyczy zapytanie jest określona oddzielnie,
    
    
    

Wnioskodawca kalkuluje całkowitą cenę wykonywanego świadczenia w oparciu o poniesione koszty zakupu urządzeń, komponentów, koszty pracy własnej i koszty usług dalszych podwykonawców powiększając je o zakładany zysk. W kontrakcie zostanie podane łączne, zryczałtowane wynagrodzenie bez podziału na poszczególne świadczenia oraz zostanie określone, jaka część (procent) tego łącznego wynagrodzenia będzie płatna po zakończeniu danego etapu prac. Wnioskodawca poda natomiast w ofercie, przekazywanej Kontrahentowi przed zawarciem kontraktu, jaka cześć łącznej wartości kontraktu przypada na urządzenia i komponenty, a jaka część na wykonanie prac. Wnioskodawca nie podaje natomiast odrębnie wartości każdego pojedynczego świadczenia. Oferta zostanie załączona do kontraktu.

20. w jaki sposób będzie fakturowane świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem zapytania w tym czy jedną fakturą, czy czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania dokumentowane będą w jednej pozycji faktury w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”.
    
    
    

Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę będzie fakturowane etapowo, w następujących etapach:

• etap 1 - płatność po wykonaniu i akceptacji dokumentacji projektowej,
  

• etap 2 - płatność po dostawie urządzeń i dodatkowych komponentów na miejsce realizacji kontraktu,
  

• etap 3 - płatność po zakończeniu montażu instalacji sprężonego powietrza,
  

• etap 4 - płatność po testowym uruchomieniu instalacji sprężonego powietrza,
  

• etap 5 - płatność po ostatecznym odbiorze prac i przekazaniu dokumentacji powykonawczej.
  
  
  

Po zakończeniu każdego etapu Kontrahent Wnioskodawcy ma zapłacić ustalony w kontrakcie procent całkowitej wartości kontraktu. Płatność za każdy etap będzie dokumentowana przez Wnioskodawcę jedną fakturą VAT, a Wnioskodawca zamierza podawać na niej tylko jedną pozycję, tj. „Wykonanie instalacji sprężonego powietrza, kontrakt numer …, etap …”.W miejscach kropek będzie podany numer zawartego kontraktu oraz numer etapu, którego dotyczy faktura. Sposób wystawienia faktur i ilość pozycji są jednak uzależnione od przedmiotowej interpretacji. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do potraktowania kontraktu jako świadczenia kompleksowego za nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie musiał zweryfikować opisane podejście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowe będzie potraktowanie przez Wnioskodawcę planowanego kontraktu jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług w całości w sposób jednolity, wg zasad właściwych dla świadczenia dominującego, a jeśli tak, to czy cały kontrakt będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej (23% VAT), bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przekonaniu Wnioskodawcy planowany przez Spółkę kontrakt związany z wykonaniem instalacji sprężonego powietrza powinien być potraktowany jako świadczenie (usługa) kompleksowe, opodatkowane podatkiem od towarów i usług („VAT”) w sposób jednolity, właściwy dla świadczenia o charakterze dominującym, przy czym za dominujące należy uznać w tym przypadku usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 33.20.29.0). Tym samym całość wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę z tytułu realizacji kontraktu powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, wg stawki podstawowej - obecnie 23% VAT. Zdaniem Spółki do planowanego kontraktu nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a rolę podatnika pełni Spółka.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwaną dalej „Ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na gruncie Ustawy o VAT, zgodnie z art. 2 ust. 6, towary stanowią rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli usługodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jak podatnik VAT czynny. Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8) stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Na mocy art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT status podatnika VAT czynnego uzyskuje podatnik po dokonaniu rejestracji przez naczelnika urzędu skarbowego poprzedzonej weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Zgodnie z art. 5a Ustawy VAT jeżeli towary i usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, który zawiera wykaz usług zdefiniowanych za pomocą klasyfikacji PKWiU. W załączniku tym wymieniono m.in. roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych (43.21.10.1, i 43.21.10.2), oraz roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających (43.22.11.0).

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wszystkie świadczenia składające się na planowany kontrakt podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniają one bowiem definicję dostawy towarów lub świadczenia usług. Co więcej, zarówno Spółka jak i zleceniodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Jednocześnie kontrakt, który zamierza zrealizować Spółka ma charakter złożony. Obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i szereg różnego rodzaju usług, z których większość - gdyby traktować je odrębnie - podlegałaby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a niewielka część byłaby opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wobec takiego charakteru przedmiotowych zleceń, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji na gruncie VAT wykonywanych w ich ramach czynności opodatkowanych, należy odwołać się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie świadczeń złożonych. Dla analizowanego stanu faktycznego znaczenie mają w szczególności wyroki w sprawach: Field Fisher Waterhouse sygn. C-392/11, Levob Verzekkeringen BN/ sygn. C-41/04, Card Protection Plan Ltd, sygn. C-349/96, Everything Everywhere sygn. C-276/09, Graphic Procćdś v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue sygn. C-88/09; Połączone sprawy T.P Madgetl i RM. Baldwin v. Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-308/96 i C-94/97. Z orzecznictwa tego można wyprowadzić następujące wnioski:

1. na gruncie VAT każde świadczenie należy co do zasady identyfikować jako niezależne,
   
2. wyjątkowo dwa lub więcej świadczeń można traktować dla celów VAT jako jedno świadczenie złożone, jeżeli pod względem gospodarczym tworzą całość a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; zdaniem TS UE oddzielnie fakturowanie i odrębna taryfikacja mogą przemawiać za istnieniem odrębnych świadczeń, ale taka okoliczność dla oceny kompleksowego charakteru świadczenia, ma jedynie znaczenie pomocnicza a nie rozstrzygające,
3. w świadczeniu złożonym należy dostrzegać jedno świadczenie główne, podstawowe, którego charakter przesądza o uznaniu pozostałych świadczeń za pomocnicze (takie, które służą jedynie do jak najlepszego wykonania świadczenia głównego),
   
4. oceny relacji między świadczeniem głównym a pomocniczymi należy dokonywać przede wszystkim z perspektywy celu i oczekiwań nabywcy (przeciętnego nabywcy w danych okolicznościach) a stosunek wartości świadczeń może mieć dla tej oceny znaczenie pomocnicze, ale nie przesądzające - należy więc brać pod uwagę, co jest dla nabywcy motywatorem zakupu całego zespołu świadczeń, zaś pomocniczy charakter mają te świadczenia, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, ale służą mu do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego.
   
   

Zdaniem Spółki okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że wszystkie opisane czynności składające się na realizację planowanego kontraktu - zarówno dostawa komponentów jak i poszczególne usługi - stanowią w istocie jedno kompleksowe świadczenie, które nie powinno być dzielone dla celów podatkowych. Zakres kontraktu sprowadza się do kompleksowego wykonania systemu (instalacji) sprężonego powietrza, począwszy od opracowania dokumentacji projektowej, poprzez dostawę komponentów, montaż systemu po dokonanie pierwszego rozruchu systemu i przeszkolenie pracowników zamawiającego z jego obsługi. Zakres i sposób ujęcia przedmiotu kontraktu wskazuje, że celem nabywcy w tego typu zleceniach jest uzyskanie indywidualnie zaprojektowanego, w pełni zmontowanego i działającego systemu sprężonego powietrza, a poszczególne elementy kontraktu są na tyle ściśle związane, że ich odrębne traktowanie dla celów podatkowych byłoby działaniem sztucznym. Każda z czynności składających się na planowany kontrakt - czy to dostawa komponentów czy też jedna z usług - dokonana samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych czynności, nie prowadziłaby do realizacji określonego wyżej celu gospodarczego zawieranego kontraktu.

Bez znaczenia w omawianym aspekcie pozostaje fakt, że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych w stanie faktycznym. Według Spółki nie może to wpływać na ocenę, czy na gruncie podatkowym czynności te stanowią świadczenie kompleksowe. Analogiczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15.

Za opisaną wyżej kwalifikacją planowanego kontraktu jako świadczenia kompleksowego przemawia też potwierdzany przez organy podatkowe pogląd, że to strony w umowach cywilnoprawnych określają, jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.67.2018.2.APR i z dnia 5 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.910.2017.2.JS, w których świadczenia złożone z dostawy towarów i montażu uznano za świadczenia kompleksowe).

Jeśli chodzi natomiast o ustalenie świadczenia dominującego, to w przekonaniu Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla zamawiającego ma element usługowy zawieranych kontraktów, gdyż sama dostawa poszczególnych komponentów, bez projektu, montażu i uruchomienia nie miałaby dla nabywcy gospodarczego sensu. Wszystkie dostarczane przez Spółkę komponenty mają służyć wykonaniu kompletnego systemu sprężonego powietrza, co jest istotą planowanego kontraktu. Wg Spółki okoliczność, że dostawa towarów realizowana w ramach tego kontraktu będzie miała znacznie wyższą wartość niż świadczenie usług nie zmienia zasadności powyższego stwierdzenia. W tym kontekście wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.452.2018.3.AT, dotyczącą dostawy stolarki budowlanej z montażem. W stanie faktycznym podano, że wynagrodzenie za montaż stanowiło jedynie ok. 7% całości wynagrodzenia, podczas gdy 93% przypadało na dostawę towarów. Mimo to organ uznał, że czynnością dominującą (istotną z punktu widzenia nabywcy) jest usługa montażowa, co potwierdza prawidłowość wnioskowania Spółki.

Wśród poszczególnych rodzajów usług, które ma wykonać Spółka w ramach planowanego kontraktu na pierwszy plan wysuwają się natomiast czynności sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w grupowaniu 33.20.29.0 „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Do tego grupowania Urząd Statystyczny zaliczył bowiem czynności mające zasadniczy charakter dla wykonania systemu sprężonego powietrza, a mianowicie:

• Wykonanie dokumentacji i montażu zewnętrznych instalacji sprężonego powietrza do celów przemysłowych;
  

• Wykonanie dokumentacji, montażu i uruchomienia urządzeń technicznych do instalacji sprężonego powietrza, tj.: sprężarek, osuszaczy, uzdatniania powietrza, dmuchaw;
  

• Wykonanie dokumentacji i montaż w budynkach:
  

• Technologicznych instalacji sprężonego powietrza (orurowania, kanałów wentylacyjnych, kanałów wyrzutu, czerpni powietrza, zaworów odcinających, przepustnic, wyrzutni dachowych),
  

• Technologicznych rurociągów chłodzenia wodnego,
  

• Technologicznych rurociągów zasilających,
  

• Technologicznych węzłów podłączeniowych do instalacji pneumatycznej, wody chłodzącej wraz z wykonaniem prób szczelności instalacji.
  
  
  

Systemy sprężonego powietrza, w tym ten, którego ma dotyczyć przedmiotowy kontrakt, składają się przede wszystkim z urządzeń technicznych (sprężarek, osuszaczy, dmuchaw) oraz z wyposażenia dodatkowego, w szczególności orurowania. Projekt i montaż tych głównych dla systemów sprężonego powietrza komponentów mieści się w ww. grupowaniu PKWiU.

Z kolei czynności, które Urząd Statystyczny zaklasyfikował do grupowań PKWiU 43.22 i 43.21.10, mające charakter robót budowlanych sprowadzają się do montażu zasobników ciepłej wody użytkowej, węzłów podłączeniowych do instalacji budynku c.o., c.w.u., wraz z wykonaniem prób szczelności instalacji oraz wykonania instalacji kablowych. Celem tych czynności jest zapewnienie systemowi sprężonego powietrza poprawnego działania, poprzez doprowadzenie chłodzenia i zasilania. Dlatego też, zdaniem Spółki, można je uznać za czynności o charakterze pomocniczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wszystkie świadczenia składające się na analizowany kontrakt powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług łącznie, na zasadach właściwych dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 33.20.29.0, które w ramach tego kontraktu mają charakter świadczenia dominującego, determinującego jego cel gospodarczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem niniejszego wniosku jest kwalifikacja podatkowa kontraktu, który zamierza podpisać Spółka. Celem planowanego kontraktu będzie wykonanie instalacji sprężonego powietrza w obiekcie budowlanym wykorzystywanym do celów przemysłowych, w odrębnym pomieszczeniu (tzw. sprężarkowni). Wykonana przez Spółkę instalacja będzie wykorzystywana do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesów produkcyjno - przemysłowych realizowanych przez użytkownika budynku. Przedmiot kontraktu będzie obejmował zaprojektowanie, dostawę komponentów i montaż nowej instalacji sprężonego powietrza, poprzedzony demontażem starych urządzeń, a następnie przeprowadzenie pierwszego uruchomienia wykonanej instalacji i przeszkolenie pracowników odbiorcy w zakresie jego obsługi.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy prawidłowe będzie potraktowanie przez Wnioskodawcę planowanego kontraktu jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług w całości w sposób jednolity, wg zasad właściwych dla świadczenia dominującego oraz czy cały kontrakt będzie podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej w wysokości 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowią wszystkie świadczenia poza wykonaniem dokumentacji projektowej i dokumentacji powykonawczej, które w przedmiotowym przypadku są odrębną i niezależną od wykonania instalacji sprężonego powietrza czynnością.

Należy zauważyć, że co do zasady, usługi projektowe/dokumentacji powykonawczej oraz wykonania instalacji sprężonego powietrza mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich usług wynika z jednego kontraktu. Zarówno usługa projektowa/dokumentacji powykonawczej, jak i wykonanie instalacji sprężonego powietrza są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Wnioskodawca realizuje na rzecz swoich kontrahentów złożone zlecenia obejmujące prace związane z zaprojektowaniem i wykonaniem instalacji sprężonego powietrza połączone z dostawą urządzeń i komponentów niezbędnych do wykonania tych instalacji. Wykonanie dokumentacji projektowej polega na wykonaniu rysunków technicznych i schematu instalacji sprzężonego powietrza dostosowanej do potrzeb zgłoszonych przez Kontrahenta. Wykonanie tej dokumentacji obejmuje także sporządzenie szczegółowych zestawień materiałowych i zaleceń technicznych odnoszących się do projektowanej instalacji. Natomiast, wykonanie dokumentacji powykonawczej obejmuje zweryfikowanie rzeczywistego zakresu wykonanych prac z dokumentacją projektową i wyspecyfikowaniu ewentualnych różnic. Za sporządzenie dokumentacji projektowej będzie odpowiadał dalszy podwykonawca, któremu Wnioskodawca podzleci te czynności. Projekt instalacji sprężonego powietrza jest ściśle zindywidualizowany pod potrzeby Inwestora i jest niezbędny do wykonania kontraktu przez Wnioskodawcę. Co więcej, Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta prawo do wykonanej dokumentacji projektowej. Niniejsze okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz nabywcy, tj. wykonania instalacji sprężonego powietrza wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej/powykonawczej, nie jest jedna kompleksowa usługa. Z przedmiotowego wniosku wynika, że projekt instalacji sprężonego powietrza jest niezbędny do wykonania kontraktu i Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta prawo do wykonanej dokumentacji projektowej. Oznacza to, że projekt można uznać za odrębną czynność od wykonania pozostałych świadczeń. Przy tym, za sporządzenie dokumentacji projektowej będzie odpowiadał dalszy podwykonawca, któremu Wnioskodawca podzleci te czynności. Oznacza to również, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń, w tym dostarczenia i wykonania instalacji sprężonego powietrza. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. kompleksowym wykonaniem instalacji sprężonego powietrza oraz odrębnym świadczeniem usług projektowych/dokumentacji powykonawczej. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi dostawa z rozładunkiem towarów, prace związane z demontażem istniejącej instalacji, prace związane z posadowieniem podstawowych urządzeń, prace montażowe, wykonanie nieniszczących badań endoskopowych, prace związane z wykonaniem instalacji zasilających i automatyki sterowniczej, dokonanie pierwszego uruchomienia wykonanych instalacji sprężonego powietrza i przeprowadzenie niezbędnych testów oraz przeszkolenie pracowników klienta w zakresie obsługi wykonanych instalacji. Jak wynika z wniosku celem planowanego kontraktu będzie wykonanie instalacji sprężonego powietrza w obiekcie budowlanym wykorzystywanym do celów przemysłowych, w odrębnym pomieszczeniu (tzw. sprężarkowni). Według Wnioskodawcy między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia (kontraktu) istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta wynika przede wszystkim z celu gospodarczego planowanego kontraktu, do którego realizacji zmierzają składające się na ten kontrakt czynności. Celem Kontrahenta jest nabycie indywidualnie zaprojektowanego, kompletnego i funkcjonalnego systemu wytwarzania i rozprowadzania sprężonego powietrza z zagwarantowaniem jego sprawności i niezawodności. System ten ma działać w zakładzie produkcyjnym i dostarczać sprężone powietrze dla potrzeb realizacji procesów produkcyjnych. Jest to zatem system na tyle skomplikowany i zindywidualizowany, że jego montaż wymaga uprzedniego zaprojektowania systemu pod katem wymagań Inwestora co do parametrów technicznych urządzeń wytwarzających sprężone powietrze i układu pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym. Do wykonania kompletnej instalacji jest potrzebne dostarczenie na miejsce montażu wszystkich niezbędnych urządzeń i komponentów, a następnie wykonanie wszystkich koniecznych czynności montażowych oraz prób funkcjonalnych. Czynności montażowe w zdecydowanej większości wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a często także posiadania specjalistycznych uprawnień. Wszystkie urządzenia i komponenty po montażu/instalacji są ze sobą połączone, tworząc jeden kompletny system służący do wytwarzania i przesyła sprężonego powietrza określany przez Wnioskodawcę jako „instalacja sprężonego powietrza”. Ponadto z uwagi na to, że na instalację sprężonego powietrza składa się wiele urządzeń mechanicznych i elektrycznych, które są przez producentów stale ulepszane, konieczne jest przeszkolenie pracowników z zasad ich obsługi i bezpieczeństwa pracy, gdyż obsługa nowego systemu może w istotnych szczegółach różnić się od obsługi systemów, z którymi mieli do czynienia wcześniej. Nabycie przez Kontrahenta któregokolwiek ze świadczeń odrębnie nie miałoby dla niego ekonomicznego sensu. Żadne z tych świadczeń samodzielnie nie zapewnia mu bowiem osiągnięcia ww. celu. Ponadto nabycie wszystkich tych świadczeń od Wnioskodawcy w daleko większym stopniu gwarantuje niezawodność działania całego systemu. Jednocześnie, intencją Kontrahenta jest uzyskanie od Wnioskodawcy kompletnego rozwiązania polegającego na zaprojektowaniu pod indywidualne potrzeby Inwestora instalacji sprężonego powietrza, dostarczeniu urządzeń i komponentów niezbędnych do jej wykonania, wykonaniu wszystkich niezbędnych prac montażowych koniecznych do wykonania tej instalacji, przeprowadzeniu testowego uruchomienia oraz przeszkoleniu załogi Inwestora z jej obsługi. Zatem, w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę, demontaż istniejącej instalacji, posadowienie podstawowych urządzeń, prace montażowe, wykonanie nieniszczących badań endoskopowych, wykonanie instalacji zasilających i automatyki sterowniczej, pierwsze uruchomienie wykonanych instalacji sprężonego powietrza i testy oraz przeszkolenie pracowników. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że wykonanie instalacji sprężonego powietrza oraz przygotowanie dokumentacji projektowej/powykonawczej wykonywane są w ramach jednego kontraktu, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu instalacji sprężonego powietrza należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usługi. Przedmiotem kontraktu jest bowiem wykonanie instalacji sprężonego powietrza, a zatem celem całego świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje świadczenie będące przedmiotem zapytania do grupowania PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Powyższy symbol 33.20.29.0 jest właściwy dla świadczenia, które zdaniem Wnioskodawcy, ma charakter świadczenia dominującego.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie będące przedmiotem zapytania mieści się w PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Świadczeniem głównym w ramach realizowanego świadczenia są usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 33.20.29.0). Ponadto, Wnioskodawca klasyfikuje sporządzenie projektu i dokumentacji powykonawczej do grupowania PKWiU 71.12.19.0 „Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć”.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu instalacji sprężonego powietrza, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20.29.0 jako usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych, powinna być opodatkowana odrębnie od świadczenia usług projektowych/ wykonania dokumentacji powykonawczej sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 71.12.19.0 jako usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć. W konsekwencji, w związku z tym, że usługa polegająca na wykonaniu instalacji sprężonego powietrza nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, Wnioskodawca powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych według stawki podatku w wysokości 23%, bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, w związku z tym, że usługi wykonania projektu/dokumentacji powykonawczej również nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, Wnioskodawca powinien opodatkować niniejsze usługi na zasadach ogólnych według stawki podatku w wysokości 23%. Ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia, ani obniżonych stawek podatku dla realizowanych usług projektowych.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie realizowane w ramach kontraktu czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe – mimo potwierdzenia stawki podatku dla realizowanych czynności – należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.