Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-1.4011.313.2019.2.DW
z 17 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem w dniu 27 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia uzyskiwanego przez nauczycieli akademickich oraz osoby niebędące nauczycielami akademickimi zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych oraz
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 27 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wyższa Szkoła X z siedzibą w Y (zwana dalej zamiennie Wnioskodawcą lub X) utworzona została z inicjatywy Towarzystwa … na mocy decyzji Ministra Edukacji Narodowej …., a założycielem uczelni jest sp. z o. o.

X jest uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), zwanej dalej jako "P.s.w.n.". X wpisana została do rejestru niepaństwowych uczelni zawodowych w dniu … pod pozycją nr … na mocy decyzji nr …. Obecnie X w Y wpisana jest do ewidencji uczelni niepublicznych pod liczbą porządkową „…”.

Podstawą działania Wnioskodawcy są przepisy przywołanej ustawy P.s.w.n. oraz Statut Wyższej Szkoły X w Y nadany uchwałą Zarządu sp. z o. o. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr ….

X realizuje zadania w zakresie szkolnictwa wyższego określone w powołanej ustawie oraz wymienione w § 3 Statutu, w tym:

• kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
• wychowanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowania praw człowieka;
• prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer nowych technologii do gospodarki;
• kształcenie i promowanie kadry naukowej;
• upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki (...).

Do podstawowego zakresu działalności X należy kształcenie studentów na studiach I oraz II stopnia, studiach podyplomowych oraz MBA. Wnioskodawca prowadzi także szkolenia i kursy specjalistyczne w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie.

Kształcenie prowadzone jest na Wydziale Finansów i Zarządzania w Y oraz na Wydziale Finansów i Zarządzania w Z na następujących kierunkach:

1. Wydział Finansów i Zarządzania w Y studia pierwszego stopnia:

• Bezpieczeństwo wewnętrzne,
• Finanse i rachunkowość
• Inżynieria zarządzania,
• Pedagogika,
• Prawo w biznesie,
• Psychologia w biznesie,
• Turystyka i rekreacja,
• Zarządzanie.

Wydział Finansów i Zarządzania w Y studia drugiego stopnia:

• Finanse i rachunkowość,
• Kierunek menedżersko-prawny.

2. Wydział Finansów i Zarządzania w Z studia pierwszego stopnia:

• Administracja,
• Bezpieczeństwo wewnętrzne,
• Finanse i rachunkowość,
• Inżynieria zarządzania,
• Logistyka,
• Pedagogika,
• Prawo w biznesie,
• Psychologia w biznesie,
• Zarządzanie.

Wydział Finansów i Zarządzania w Z studia drugiego stopnia:

• Kierunek finansowo-prawny,
• Logistyka,
• Zarządzanie.

Prowadzenie wspólnie na Wydziale Finansów i Zarządzania X w Y oraz Wydziale Finansów i Zarządzania w Z studia pierwszego stopnia:

• Design w biznesie,
• Informatyka w biznesie,
• Informatyka w biznesie – inżynierska.

Prowadzenie wspólnie na Wydziale Finansów i Zarządzania X w Y oraz Wydziale Finansów i Zarządzania w Z studia drugiego stopnia:

• Informatyka w biznesie,
• Inżynieria zarządzania,
• Pedagogika.

Organizację i tok studiów oraz związane z nimi prawa i obowiązki studenta określa Regulamin studiów. Studia w X są prowadzone zgodnie z efektami kształcenia, do których są dostosowane programy studiów, w tym plany studiów.

Zajęcia dla studentów realizowane są w formie prowadzonych przez nauczycieli akademickich: wykładów, ćwiczeń, ćwiczeń terenowych, laboratoriów, konwersatoriów, lektoratów, seminariów, praktyk, obozów sportowych, zajęć z wykorzystaniem technik i metod kształcenia na odległość, zajęć projektowych i zajęć z wychowania fizycznego.

Wynikającym z programu kształcenia zajęciom zaliczonym przez studenta przypisywane są punkty ECTS, przy czym liczbę punktów przypisanych do poszczególnych przedmiotów określa plan studiów, a według programu studiów możliwe jest zdobycie co najmniej 30 pkt ECTS w semestrze.

Datą ukończenia studiów jest data złożenia egzaminu dyplomowego. Warunkiem przystąpienia do egzaminu dyplomowego jest zaliczenie wszystkich przedmiotów przewidzianych programem studiów oraz pozytywna ocena pracy dyplomowej. Absolwent studiów otrzymuje uczelniany dyplom ukończenia studiów, potwierdzający uzyskanie tytułu zawodowego odpowiednio do stopnia i kierunku studiów: licencjata, inżyniera, magistra tub magistra inżyniera.

Zadania nałożone ustawowo na Wnioskodawcę są realizowane przez pracowników uczelni, przede wszystkim nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 112 przywołanej ustawy zatrudnionych na podstawie umów o pracę. X zatrudnia nauczycieli akademickich w grupach pracowników dydaktycznych oraz badawczo-dydaktycznych stosownie do art. 114 P.s.w.n. Do obowiązków nauczycieli akademickich należy m.in. prowadzenie wykładów, ćwiczeń, konwersatoriów, seminariów, pisanie oraz publikowanie artykułów i książek, udział w konferencjach naukowych, organach uczelni oraz wykonywanie pracy administracyjnej w ramach obsługi procesu dydaktycznego.

Obok zatrudnienia nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy, X powierza wykonywanie obowiązków o charakterze dydaktycznym na podstawie umów cywilnoprawnych, co dotyczy zarówno pracowników zatrudnionych w X, jak i nauczycieli akademickich, którzy są etatowymi pracownikami innych uczelni oraz innych osób, które nie posiadają statusu nauczyciela akademickiego. Osoby te prowadzą zajęcia dydaktyczne, w tym prowadzą wykłady, ćwiczenia, konwersatoria, seminaria, sylabusy do przedmiotów oraz wykonują pracę administracyjną w ramach obsługi procesu dydaktycznego, np. wpisanie ocen. Zakres podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego został określony normatywnie w art. 115 P.s.w.n. i składają się na niego:

• kształcenie i wychowywanie studentów,
• uczestniczenie w kształceniu doktorantów,
• prowadzenie działalności naukowej,
• uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz Uczelni,
• stałe podnoszenie kompetencji zawodowych.

Przy czym, w świetle brzmienia art. 116 ust. 7 P.w.s.n. obowiązki nauczyciela akademickiego wykonywane w ramach stosunku pracy stanowią działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).

X weryfikuje pracę zatrudnionych nauczycieli akademickich poprzez dokonywanie ocen okresowych, na zasadach określonych w § 36 Statutu. Według ust. 4 powołanego paragrafu ocena taka obejmuje w szczególności: działalność dydaktyczną, działalność naukowo-badawczą oraz pracę organizacyjną na rzecz uczelni, a także należyte wykonywanie obowiązków ustawowych oraz przestrzeganie prawa autorskiego i praw pokrewnych, a także prawa własności przemysłowej.

Nauczyciele akademiccy przeniosą na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim wynagrodzenie na zasadach określonych w obowiązującym u niego Regulaminie wynagradzania. W oparciu o zapisy ww. aktu (§ 5-15) na wynagrodzenie pracownika X składają się następujące świadczenia:

I.1. wynagrodzenie zasadnicze, jako stały składnik wynagrodzenia;

I.2. inne świadczenia pieniężne związane z pracą, stanowiące zmienne składniki wynagrodzenia:

1. dodatek funkcyjny (przewidziany dla nauczyciela akademickiego pełniącego funkcje kierownicze, zastępcy kierownika oraz zatrudnionego na stanowiskach samodzielnych - § 12 Regulaminu),
   
2. dodatek rektorski (przewidziany dla nauczyciela akademickiego na okres 1 roku akademickiego § 13 ),
   
3. roczna premia uznaniowa dla pracowników na stanowisku Prodziekana, Dyrektora, Dziekana,
   
4. nagroda (dla wszystkich pracowników, w tym dla nauczycieli akademickich za osiągnięcia naukowe, dydaktyczne lub organizacyjne albo za całokształt dorobku - § 15 ust. 2 Regulaminu). Przyznawanie nagród dla nauczycieli akademickich w X zostało unormowane w Regulaminie stanowiącym załącznik nr 3 do Regulaminu wynagradzania i składają się na nie m.in. nagrody przyznawane przez Rektora uczelni oraz Kanclerza X za wybitne i twórcze osiągnięcia naukowe oraz dydaktyczne, uzyskane w ubiegłym roku kalendarzowym, w tym:
   
   
   
   1. nagrody rektorskie przyznawane są za wyróżniającą się działalność naukowo-badawczą, publikacyjną (m.in. podręczniki, skrypty, rozprawy habilitacyjne, prace doktorskie) oraz dydaktyczną, a ponadto w związku z uzyskaniem stopni i tytułów naukowych;
      
   2. nagrody Kanclerza z tytułu konkretnych przedsięwzięć, które spowodowały istotną poprawę warunków pracy dydaktycznej, warunków kształcenia i poziomu prac dyplomowych,
      
      
      
5. świadczenie należne w okresie czasowej niezdolności do pracy,
   
6. zwrot kosztów poniesionych w czasie delegacji służbowych.
   

Stosownie do treści § 16 Regulaminu X może udzielać dodatkowych świadczeń w związku ze wspieraniem rozwoju naukowego pracowników dydaktycznych i naukowo-dydaktycznych poprzez:

II.1. udzielanie urlopu naukowego bezpłatnego lub płatnego z prawem do wynagrodzenia,

II.2. zmniejszenie pensum,

II.3. przyznanie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pozyskanych grantów naukowych i naukowo-badawczych.

W zakresie określenia zasad naliczania kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym Regulamin odsyła do odrębnego zarządzenia Kanclerza.

Do innych świadczeń zastrzeżonych w Regulaminie, których przyznanie oparte jest na powszechnie obowiązujących przepisach, należy ponadto:

II.4. odprawa pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

III.1. Z kolei § 38 Statutu stanowi o możliwości udzielenia nauczycielom akademickim płatnego urlopu dla poratowania zdrowia, co znajduje oparcie w unormowaniu art. 131 P.s.w.n. w zakresie prawa do płatnego urlopu i wiąże się z wypłatą wynagrodzenia za ten okres na zasadach przewidzianych w art. 135 wymienionej ustawy.

III.2. Ponadto, Wnioskodawca obowiązany jest do wypłaty na rzecz pracownika, w tym nauczyciela akademickiego innych świadczeń, które nie zostały wprost wyartykułowane w umowie o pracę lub innych aktach wewnętrznych uczelni, ale wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów, w tym z kodeksu pracy oraz ustawy P.s.w.n. i są to przykładowo:

1. wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe,
2. dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
3. wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy oraz ekwiwalent za urlop,
4. wynagrodzenie za inne urlopy, np. dla poratowania zdrowia, okolicznościowy,
5. wynagrodzenie za czas opieki nad zdrowym dzieckiem,
6. odprawy emerytalne,
7. nagrody jubileuszowe.

Dodatkowo, w przypadku wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych działalności dydaktycznej we wszystkich formach kształcenia przez nauczyciela akademickiego lub przez inne osoby, które takiego statusu nie posiadają X wypłaca za wykonane czynności wynagrodzenie (honorarium) określone w tych umowach. W odniesieniu do studiów wyższych i podyplomowych są to co do zasady umowy zlecenia, które nie mają zapisów związanych z korzystaniem lub przeniesieniem praw autorskich, a przy wypłacie ustalonego wynagrodzenia, X uwzględnia 20% koszty uzyskania przychodów.

IV. Wnioskodawca planuje w przyszłości wprowadzić dla nauczycieli akademickich dodatkowe świadczenia, które stanowić będą element obowiązującego w X systemu wynagradzania ze stosunku pracy, tj.:

1. dodatek za staż pracy,
2. dodatek zadaniowy,
3. wynagrodzenie za pełnienie funkcji promotora rozprawy doktorskiej,
4. wynagrodzenie za czynności związane z nadawaniem stopni i tytułu naukowego
5. wynagrodzenie za pracę w komisji rekrutacyjnej,
6. wynagrodzenie za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi,
7. dodatkowe roczne wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wykonywania przez nauczycieli akademickich, a także osób prowadzących zajęcia dydaktyczne niemających statusu nauczyciela akademickiego czynności w ramach umów cywilnoprawnych powstaną utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w oparciu o przepis art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), zwanej dalej jako „P.s.w.n.”, w myśl którego wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).

Przedmiotem tych czynności będzie działalność dydaktyczna, na którą składają się m.in. wygłoszenie wykładów, prowadzenie ćwiczeń, konwersatoriów, seminariów - o sprecyzowanej tematyce z zakresu danej dziedziny wiedzy, o charakterze niestandardowym, niepowtarzalnym, wypełniającym kryteria twórczego i indywidualnego dzieła naukowego - a także przygotowanie materiałów dydaktycznych, testów, zestawów pytań egzaminacyjnych (utwory w formie pisemnej).

Ww. osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych są twórcami, a utwory przez nie wytworzone są przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

X będzie zawierała umowy cywilnoprawne z nauczycielami akademickimi oraz osobami nieposiadającymi takiego statusu zarówno z postanowieniami o przeniesieniu na zamawiającego autorskich praw majątkowych i zależnych do stworzonych utworów, w tym np. o udzieleniu licencji, jak i bez takich zapisów.

W ww. umowach cywilnoprawnych nie zostanie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów.

Wynagrodzenie ustalone zostanie według stawki godzinowej, która uwzględniać zarówno wartość działalności dydaktycznej, to jest rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, jak i innych obowiązków związanych z administracyjną obsługą procesu dydaktycznego, niemających cech działalności twórczej.

Umowy cywilnoprawne obejmować będą całokształt działalności dydaktycznej na takich samych zasadach jak w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych w ramach stosunku pracy, na którą składają się również czynności administracyjne konieczne do obsługi procesu dydaktycznego, tj. prowadzenie list obecności, wpisywanie ocen, czy przeprowadzanie egzaminów. Obowiązki administracyjne nie zostaną wyodrębniane w umowie jako oddzielne działanie.

Pracodawca nie będzie weryfikować powstania i zakwalifikowania danego utworu rozumianego jako działalność dydaktyczna pracowników będących nauczycielami akademickimi opierając się o przepis art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), zwanej dalej jako „P.s.w.n.”, w myśl którego wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Natomiast w przypadku osób wykonujących działalność dydaktyczną w ramach umów cywilnoprawnych X nie będzie w stanie zweryfikować dzieł i dokonać ich kwalifikacji jako utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.), dalej jako "UPIT" od wszystkich składników wynagrodzenia otrzymanych ze stosunku pracy, na który składają się świadczenia wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt. I.1. - I.2. lit. a - f; II. 1 - II. 4; III. 1 - III. 2 lit. a – g, bez konieczności spełniania dodatkowych wymogów formalnych w zakresie potwierdzenia przeniesienia praw autorskich?
2. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT od całego przychodu otrzymanego ze stosunku pracy, bez konieczności dokonywania wyłączeń z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie w ramach stosunku pracy obowiązków o charakterze administracyjnym, porządkowym lub organizacyjnym?
3. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego, który jest etatowym pracownikiem X lub jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w innej uczelni w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania działalności dydaktycznej w ramach umowy cywilnoprawnej?
4. Czy Wnioskodawca jako płatnik PIT jest obowiązany przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do osób prowadzących zajęcia dydaktyczne w ramach umów cywilnoprawnych, a nie mających statusu nauczyciela akademickiego, bez konieczności spełnienia wymogów formalnych potwierdzających przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu, jakim jest działalność dydaktyczna czy też naukowa?
5. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany będzie przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 3 UPIT od wszystkich świadczeń wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt. IV. 1-7, które X planuje wypłacać nauczycielom akademickim tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy?

1. Stanowisko do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, X jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT od wszystkich składników wynagrodzenia otrzymanych ze stosunku pracy, na który składają się świadczenia wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt. I.1. - I.2. lit. a - f; II. 1 - II. 4; III. 1 - III. 2 lit. a - g, bez konieczności spełniania dodatkowych wymogów formalnych w zakresie potwierdzenia przeniesienia praw autorskich.

2. Stanowisko do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, X jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT od całego przychodu otrzymanego ze stosunku pracy, bez konieczności dokonywania wyłączeń z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie w ramach stosunku pracy obowiązków o charakterze administracyjnym, porządkowym lub organizacyjnym.

3. Stanowisko do pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, X jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego, który jest etatowym pracownikiem X, bądź jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w innej uczelni, w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania działalności dydaktycznej w ramach umowy cywilnoprawnej.

4. Stanowisko do pytania 4.

W ocenie Wnioskodawcy, X jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana jest przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu osoby, która nie posiada statusu nauczyciela akademickiego, w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania działalności dydaktycznej w ramach umowy cywilnoprawnej w zakresie, w jakim możliwe jest ustalenie wysokości przychodu dotyczącego majątkowych praw autorskich.

5. Stanowisko do pytania 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, X jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązana będzie przy rozliczaniu zaliczek na ten podatek do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. b pkt 8 UPIT od wszystkich świadczeń wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt. IV. 1 - 7, które X planuje wypłacać nauczycielom akademickim tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 UPIT zostały wymienione źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 został wskazany: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Pojęcie przychodu definiuje art. 11 ust. 1 UPIT jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, o czym stanowi art. 12 ust. 4 UPIT.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów regulują natomiast przepisy rozdziału 4 UPIT. Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy, w rozumieniu której są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W myśl art. 22 ust. 2 UPIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego łub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego łub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Taki sposób ustalania kosztów ma zastosowanie m.in. w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Podstawą przyjęcia wskazanej stawki jest tutaj norma art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z treści art. 22 ust. 9a UPIT wynika, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, na mocy ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) znowelizowano art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w aktualnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 października 2018 r.

Wedle regulacji art. 22 ust. 9b UPIT przepis ust. 9 pkt 3 art. 22 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej, oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przy czym, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, to zgodnie z ust. 10 art. 22 UPIT koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku gdy podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 11).

Na gruncie regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT dla przyjęcia 50 % normy kosztów rozstrzygające znaczenie ma fakt uzyskania przychodów tytułem korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm. - dalej jako "u.p. a.p.p."), lub rozporządzanie przez nich tymi prawami.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć, które stanowią elementy normy podatkowej z art. 22 ust. 9 pkt 3 w samej ustawie o PIT, stąd znaczenie takich terminów jak twórca, korzystanie z praw autorskich, czy rozporządzanie prawami, należy ustalić na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy.

Punktem wyjścia do prawidłowego odczytania treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT jest określenie przedmiotu prawa autorskiego w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. jako każdego przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

O zakresie uprawnień z autorskich praw majątkowych twórcy utworu, stanowi art. 17 u.p.a.p.p., według którego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Natomiast, w przypadku gdy pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy z mocy art. 12 u.p.a.p.p. z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, chyba że w umowie o pracę postanowiono inaczej.

Kwestię wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji reguluje natomiast art. 43 u.p.a.p.p., który zastrzega prawo do wynagrodzenia twórcy, chyba że umówiono się inaczej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro cała działalność naukowo dydaktyczna objęta umową o pracę nie przewiduje odrębnej gratyfikacji z tytułu praw autorskich przysługujących nauczycielowi akademickiemu, to wynagrodzenie ustalone w umowie o pracę oraz inne świadczenia przyznane na podstawie przepisów prawa pracy, w tym regulaminu wynagradzania pracowników konsumują wynagrodzenie, o którym mowa w art. 43 u.p.a.p.p.

W świetle przywołanych przepisów, w zestawieniu z normą art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT, stwierdzić należy, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu praw autorskich, wymaga spełnienia następujących warunków:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw łub rozporządzania tymi prawami,
3. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b UPIT, w tym prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Przechodząc na grunt opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do nauczycieli akademickich, którzy mają status pracownika, w związku z ich zatrudnieniem przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, wykonują oni obowiązki zakreślone w art. 115 ust. 1 P.s.w.n.:

• kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów (pracownik dydaktyczny);
• prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów (pracownik badawczy);
• prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów (pracownik badawczo-dydaktyczny).

Obowiązki te w zestawieniu z zadaniami X przyjętymi w § 3 Statutu uczelni pozwalają na konkluzję, iż spełniona jest przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wskazana w pkt 3, co do prowadzenia działalności przez nauczycieli akademickich w zakresie wymaganym przez ustawę o PIT.

O zaistnieniu warunku wskazanego w pkt 1, jak też w pkt 2, iż praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownik jest twórcą przesądza z kolei treść art. 116 ust. 7 P.s.w.n., w myśl którego wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293). Przepis ten zatem expressis verbis definiuje wszelkie przejawy aktywności zawodowej na uczelni takiego pracownika jako utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i prawach pokrewnych. Skoro wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi w rozumieniu przepisów podatkowych działalność twórczą o indywidualnym charakterze to w konsekwencji przychody otrzymywane od Wnioskodawcy z tego tytułu, które noszą znamiona składników wynagrodzenia za pracę będą związane z gratyfikacją twórcy za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Spełnienie pierwszej z wymienionych przesłanek podwyższonych kosztów determinuje zatem niejako spełnienie warunku określonego w pkt 2.

Zgodnie z treścią art. 136 P.s.w.n., na wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatek za straż pracy,
• dodatek funkcyjny,
• dodatek zadaniowy,
• wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
• dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
• inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Wprawdzie powołany przepis adresowany jest do pracowników uczelni publicznych, jednak analogicznie do powyższego ww. przepis może ukształtować wynagrodzenie nauczycieli akademickich w przepisach wewnętrznych pracodawca będący uczelnią niepubliczną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy pracownikom X przysługuje na podstawie umowy o pracę oraz przepisów Regulaminu wynagradzania pracowników, a także przepisów prawa pracy powszechnie obowiązujących wynagrodzenie zasadnicze oraz inne świadczenia pieniężne związane z pracą:

• dodatek funkcyjny
• dodatek rektorski
• roczna premia uznaniowa
• nagroda,
• świadczenie należne w okresie czasowej niezdolności do pracy,
• zwrot kosztów poniesionych w czasie delegacji służbowych,
• dodatkowe wynagrodzenie związane z uzyskaniem grantów naukowych i naukowo-badawczych,
• świadczenia wypłacane na podstawie przepisów o rozwiązywaniu stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wypłaca świadczenia, do których zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa pracy, jak też Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.: wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe, okolicznościowe, za czas opieki nad zdrowym dzieckiem, płatne urlopy naukowe, zdrowotne, czy też odprawy emerytalne.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, niezależnie od podstawy prawnej ich przyznania, stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stanowisko takie znajduje oparcie w treści przepisu art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, według którego całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Skoro całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym to odpowiednio do tego całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy, jak też bez wymogu odrębnego traktowania poszczególnych świadczeń wypłacanych na poczet tego wynagrodzenia. Nie można przy tym ograniczyć przychodów z tytułu pracy twórczej do składników wynagrodzenia i innych świadczeń przysługujących nauczycielom akademickim, określonych w art. 137 P.s.w.n., gdyż już sama ta ustawa w innych przepisach wymienia należności, do których dodatkowo uprawniony jest nauczyciel akademicki. Przykładowo należności, tj. dodatkowa nagroda roczna, wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy oraz inne płatne urlopy, ekwiwalent za urlop, nagroda jubileuszowa czy odprawa emerytalna stanowią jedynie pochodne wynagrodzenia zasadniczego, które są jednak nierozerwalnie związane ze statusem pracownika zatrudnionym na stanowisku nauczyciela akademickiego.

Zatem na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy obliczaniu i odprowadzaniu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów otrzymywanych przez nauczyciela akademickiego będzie zobowiązany do wszystkich przychodów wymienionych w opisie stanu faktycznego, tak stałych, jak i zmiennych składników wynagrodzenia stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy począwszy od dnia 1 października 2018 r., bez konieczności dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę.

Kwestia nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych została uregulowana w przepisie art. 12 u.p.a.p.p. nie wymagając przeniesienia tych praw w formie odrębnej umowy. Natomiast przyjęcie utworu który ma charakter całokształtu pracy dydaktycznej czy też badawczo- dydaktycznej, o którym mowa w tym przepisie, realizuje się w praktyce poprzez samo wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego wynikających z umowy o pracę, weryfikowanych poprzez system ocen okresowych, którym poddawani są pracownicy uczelni.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciel akademicki, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Trudno bowiem wyobrazić sobie czynność faktyczną wydania utworu, który ma formę pracy dydaktycznej lub badawczo - dydaktycznej jako całości, w inny sposób, niż jako realizację tej działalności.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 15 lutego 2019 r., znak: DD3.8223.31.2019 skierowanym do Jarosława Gowina Wiceprezesa Rady Ministrów Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w trakcie konsultacji podatkowych, w którym czytamy: „z postanowień art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.) wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. (...) Mając zatem na względzie wyżej wymienione zasady przygotowania interpretacji (przejrzystość, prostota i przyjazność systemu podatkowego), przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.”

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez organ w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 maja 2019 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.179.2019.2. MZ, w której uznano zasadność stosowania 50 % kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT, m in. do następujących świadczeń wypłacanych nauczycielowi akademickiemu: wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, za płatny urlop dla poratowania zdrowia, za płatny urlop naukowy, nagród za osiągnięcia naukowe, dydaktyczne lub organizacyjne albo całokształt dorobku, nagród jubileuszowych, odprawy emerytalno-rentowej, odprawy z tytułu zwolnienia z pracy, ekwiwalentu za niewykorzystane godziny urlopu, wynagrodzenia za dni nieobecności w pracy z powodu niezdolności do pracy wskutek choroby.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy przytoczyć można również interpretację indywidualną wydaną w dniu 3 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.188.2019.2. MZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, stałych i zmiennych składników wynagrodzenia, w tym także wynagrodzenie za okres niezdolności do pracy z powodu choroby (wynagrodzenie chorobowe), wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie za okres przebywania na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie naukowym może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, począwszy od dnia 1 października 2018 r., bez konieczności dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę. Wnioskodawca jako płatnik 50% koszty uzyskania przychodu powinien uwzględnić przy wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zaliczkach na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) w momencie ich wypłaty.”

Uzasadnienie do stanowiska 2.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę do stanowiska 1 pozostaje w pełni aktualna dla uzasadnienia stanowiska zawartego w pkt 2, przy czym należy ją uzupełnić o następujące wyjaśnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 października 2018 r. nie jest konieczne dokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę. Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od całości wypłacanego nauczycielowi akademickiemu umówionego wynagrodzenia w momencie jego wypłaty.

W konsekwencji, nie jest też obowiązkiem pracodawcy jako płatnika wyłączanie z tego wynagrodzenia jakiejkolwiek części, która stanowiłaby zapłatę za wykonywanie przez nauczyciela obowiązków administracyjnych, organizacyjnych, czy porządkowych, związanych z powierzeniem takiego stanowiska przez X, w celu rozliczenia w tej części kosztów uzyskania przychodu pracownika na zasadach przewidzianych w przepisach art. 22 ust. 2 UPIT. Z zatrudnienia osoby na stanowisku przewidzianym dla nauczyciela akademickiego wynika, iż jest to wskazanie elementu umowy, jakim jest rodzaj umówionej pracy, której przedmiotem jest wykonywanie obowiązków przewidzianych dla pracownika o takim statusie w ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce (obowiązki dydaktyczne, badawcze, badawczo-dydaktyczne).

Nałożony na pracownika naukowego lub dydaktycznego zakres obowiązków może jednak zawierać w sobie realizację określonych zadań organizacyjnych, niezbędnych do wykonywania pracy naukowej, badawczej lub dydaktycznej, a także inne obowiązki o charakterze ogólnym wynikające z przepisów prawa pracy (np. udział w szkoleniu bhp).

Z unormowania art. 128 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna. Przy czym - co istotne - do obowiązków nauczyciela akademickiego należy również uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych, co zostało zastrzeżone w art. 115 ust. 25 P.s.w.n. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wymienione powyżej obowiązki nauczyciela akademickiego znajdują także odzwierciedlenie w postanowieniach Statutu X.

Skoro zatem prawodawca na mocy art. 116 ust. 7 P.s.w.n. zaliczył całość przejawów działalności nauczyciela akademickiego na uczelni jako działalność twórczą to sztuczne i niezasadne byłoby wyłączanie takich obowiązków, które nie są stricte związane z wytwarzaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego, ale są konieczne dla prawidłowego wykonywania pracy na uczelni, tym bardziej że ich realizacja powiązana jest z zatrudnieniem na tym właśnie konkretnym stanowisku. Nie znajduje podstaw dzielenie czy też wyodrębnianie z całości wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę gratyfikacji za poszczególne czynności wynikające z przyjętego dla danego pracownika zakresu obowiązków tylko dla potrzeb odrębnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów pracownika w tym zakresie. Wynagrodzenie ustalone w umowie z pracownikiem obejmuje jednolitą kwotę zapłaty za umówioną pracę ze wszystkimi składającymi się na nie obowiązkami i zadaniami i nie ma podstaw aby poza umową nakładać na pracodawcę obowiązek wyceny poszczególnych obowiązków pracowniczych. Konsekwencją takiego wydzielenia byłaby zresztą konieczność ewidencjonowania oraz dokumentowania przez pracodawcę realizacji poszczególnych obowiązków wynikających z umowy o pracę, aby móc je prawidłowo kwalifikować. Wynagrodzenie to, w odniesieniu do określonych dodatkowych zadań wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy może być też kształtowane za pomocą obowiązujących w systemie wynagradzania uczelni innych świadczeń, np. dodatków funkcyjnych, dodatków zadaniowych, dodatku rektorskiego, które według Wnioskodawcy z założenia składają się na wynagrodzenie pracownika, a tym samym w całości podlegają podwyższonym kosztom (vide: uzasadnienie stanowiska do pytania 1). Niemniej idea jednolitego wynagrodzenia zasadniczego za pracę nauczyciela akademickiego, przy potraktowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych pracy dydaktycznej, badawczej, naukowej jako przejawy indywidualnej działalności twórczej, nie tylko nie wymaga rozdzielania obowiązków pracownika, ale też czyniłaby je nieuprawnionym w świetle przepisów prawa pracy (jeden stosunek pracy - jedno wynagrodzenie). Preferencje w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przez nauczycieli akademickich nie mogą prowadzić do konieczności wyceny poszczególnych elementów świadczonej przez nich pracy na uczelni i co istotne, takiego też warunku ustawodawca nie zastrzegł, normując tę kwestię w UPIT. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nałożenia na Wnioskodawcę obowiązków pozanormatywnych (których ustawa nie reguluje), które nie wynikają z jego roli jako płatnika podatku PIT.

Powierzenie zatem tej kategorii pracownikom obowiązków o charakterze porządkowym, organizacyjnym, czy administracyjnym, nie będących stricte pracą badawczą, naukową czy dydaktyczną, ale niewątpliwie ściśle z tą pracą powiązanych i niezbędnych dla właściwego jej wykonywania na uczelni - zdaniem Wnioskodawcy - wchodzi w zakres aktywności zawodowej nauczyciela akademickiego, którą jako całość należy zgodnie z art. 116 ust. 7 P.s.w.n zaliczyć do działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT.

Brak podstaw do wyodrębnienia poszczególnych sfer działalności zawodowej nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, potwierdza również przyjęty w powołanych interpretacjach podatkowych pogląd o braku konieczności dokumentowania od dnia 1 października 2018 r. efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji utworów, a także ich wydania pracodawcy oraz ich przyjęcia przez pracodawcę.

Konkludując, całość wypłacanego nauczycielowi akademickiemu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz obowiązujących u Wnioskodawcy przepisów regulujących zasady wynagrodzenia, jak też składników wynagrodzenia wypłacanych na podstawie obowiązujących przepisów, o których to świadczeniach mowa w opisie stanu faktycznego korzysta z 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do nauczycieli akademickich, a płatnik nie ma obowiązku odrębnego wynagradzania czy też wyceniania dla potrzeb ustalenia wysokości tych kosztów, zadań wynikających z zakresu obowiązków przyjętego dla danego stanowiska pracy. X jako płatnik powinna zatem uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od całości wypłacanego nauczycielowi akademickiemu wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższone koszty uzyskania przychodu nauczyciela akademickiego przysługują również od wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonywania działalności dydaktycznej we wszystkich formach kształcenia w ramach umowy cywilnoprawnej, w tym umowy zlecenia. Zasada ta będzie miała zastosowanie niezależnie od faktu czy nauczyciel akademicki jest etatowym pracownikiem X, czy też jego podstawowym miejscem pracy jest inna uczelnia.

Opisana sfera aktywności zawodowej nauczyciela akademickiego ma również znamiona działalności twórczej objętej dyspozycją normy art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT. Z cytowanego w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1 pisma Ministra Finansów wynika, że zakresem podmiotowym regulacji art. 116 ust. 7 P.s.w.n. objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. Szeroka interpretacja przywołanej normy prowadzi zatem do wniosku, iż aktywność zawodowa nauczycieli akademickich we wskazanym powyżej zakresie, podejmowana w ramach stosunku cywilnoprawnego uprawnia do ustalenia z tego tytułu 50 % kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku PIT ciążyć będzie obowiązek uwzględnienia przy obliczaniu zaliczek na podatek kosztów w ww. wysokości niezależnie od tego czy podstawą wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za działalność dydaktyczną będzie umowa o pracę, czy też umowa cywilnoprawna, jak również bez względu na to, czy nauczyciel akademicki będzie etatowym pracownikiem X, czy innej uczelni.

Gdyby jednak organ nie podzielił przedstawionego powyżej uzasadnienia stanowiska do pyt. 3, na poparcie tegoż stanowiska Wnioskodawca podnosi dodatkowo następujące argumenty. Z wykładni systemowej wewnętrznej wywodzić można, iż ust. 7 art. 116 P.s.w.n. nie ma zastosowania do nauczyciela akademickiego, który realizuje tego rodzaju działalność na podstawie umów cywilnoprawnych, albowiem regulacja art. 116 powołanej ustawy dotyczy zatrudnienia nauczycieli akademickich, co w powiązaniu z art. 117 nakazuje przyjąć, iż chodzi o zatrudnienie w ramach stosunku pracy.

Przepis art. 117 ust. 1 P.s.w.n. stanowi o nawiązaniu stosunku pracy z pracownikiem uczelni na podstawie umowy o pracę, co wskazywać może na ograniczenie znaczenia pojęcia zatrudnienia do wymienionej formy. Niemniej jednak, gdy obowiązki o charakterze stricte dydaktycznym zostaną powierzone osobie, która z racji zatrudnienia na X, bądź jako pracownik etatowy innej uczelni, posiada status nauczyciela akademickiego, to realizacja wskazanych obowiązków mieścić się będzie w zakresie prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. W konsekwencji powyższego, podwyższone koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w z w. z art. 22 ust. 9b pkt 8 UPIT będą miały również zastosowanie do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, który wykonuje działalność w ramach umowy cywilnoprawnej, jeżeli tytułem wynagrodzenia jest korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami, stosownie do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niezależnie bowiem od szerokiego potraktowania przez normę art. 116 ust. 7 P.s.w.n. całokształtu działalności nauczyciela akademickiego zatrudnionego na uczelni jako działalności twórczej, nie wyłącza to możliwości zakwalifikowania efektu pracy dydaktycznej jako utworu w znaczeniu nadanym mu przez przepis art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Według art. 1 ust. 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

W opisanym stanie faktycznym sprawy spełnione są kryteria zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wynikającego z umowy cywilnoprawnej, tj.:

• przychody są otrzymywane przez nauczycieli akademickich z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z prowadzonej działalności dydaktycznej;
• działalność dydaktyczna wykonywana przez nauczyciela akademickiego na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przejawem działalności twórczej wyrażonej słowem, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi (utwory literackie, publicystyczne, naukowe oraz programy komputerowe), a tym samym jest przedmiotem prawa autorskiego, a zatem spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• nauczyciel wykonujący tę działalność jest twórcą w rozumieniu powołanej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu (umówionego wynagrodzenia) wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

Zatem w stosunku do osób realizujących zajęcia dydaktyczne w ramach umowy cywilnoprawnej, w tym umowy zlecenia, można zastosować 50% koszty, co do przychodu z tytułu wynagrodzenia nauczyciela akademickiego odnoszącego się do korzystania lub przeniesienia praw autorskich (pokrewnych) do utworu na określonych przez strony polach eksploatacji (inaczej niż w przypadku umów o pracę, gdy następuje to na zasadach przewidzianych w art. 12 u.p.a.p.p. ).

Reasumując, w świetle zaprezentowanej argumentacji, niezależnie od przyjętej interpretacji normy art. 116 ust. 7 P.s.w.n. do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego z tytułu działalności dydaktycznej prowadzonej na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca zobligowany będzie do uwzględniania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a pkt 8 UPIT. Dla oceny powyższej kwestii nie ma przy tym znaczenia czy umowa zostanie zawarta z pracownikiem etatowym X, czy też nauczycielem akademickim zatrudnionym w innej uczelni.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 4.

W ocenie Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodu przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a pkt 8 UPIT będą miały zastosowanie do prowadzonej w X działalności dydaktycznej również w przypadku, gdy działalność taka wykonywana jest przez osoby nie posiadające statusu nauczyciela akademickiego w rozumieniu przepisów P.s.w.n. Ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń podmiotowych, ani z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT, ani też z drugiego z przywołanych przepisów nie wynika zawężenie preferencyjnych kosztów do przychodów uzyskiwanych tylko przez nauczycieli akademickich. Działalność dydaktyczna w uczelni może być w praktyce realizowana przez różne podmioty oraz w ramach różnych stosunków prawnych: stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy działalności wykonywanej osobiście. Jak zresztą zostało to zaznaczone w opisie stanu faktycznego, dydaktyka prowadzona jest przez osoby nie będące nauczycielami akademickimi również w Wyższej Szkole X w Y we wszystkich formach kształcenia, w tym co do studiów wyższych i podyplomowych podstawą tej działalności jest cywilnoprawna umowa zlecenia. Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze czy jest to umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub umowa zlecenia nie ma znaczenia dla kwalifikacji działalności twórczej w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. Zatem dla skorzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% znaczenie będą miały jedynie aspekty przedmiotowe dotyczące realizacji praw autorskich, tj.:

• uzyskiwanie przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi oraz
• prowadzenie działalności dydaktycznej w uczelni.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu stanowiska do pytania z pkt 3 zachowuje przy tym aktualność również w odniesieniu do osób nie będących etatowymi pracownikami X lub innej uczelni.

O ile jednak w odniesieniu do nauczyciela akademickiego w świetle art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce całokształt wykonywanych obowiązków stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, co pozwala zastosować podwyższone koszty do całości uzyskiwanych przez niego przychodów niezależnie od tego, czy obok pracy dydaktycznej wykonuje on również innego rodzaju obowiązki, o tyle przejawem działalności twórczej innych osób jest stricte prowadzenie pracy dydaktycznej. O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, jednakże pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Utworem w rozumieniu Prawa autorskiego jest przykładowo przygotowanie autorskich materiałów dydaktycznych oraz wykładów wygłaszanych przez autora. Natomiast ta część wynagrodzenia, która stanowi gratyfikację za czynności związane z obowiązkami organizacyjnymi i administracyjnymi, tj. np. wpisywanie ocen nie podlega 50% kosztom przysługującym twórcom.

Zatem aby można było prawidłowo zastosować regulację art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a pkt 8 UPIT konieczne będzie wyodrębnienie z przychodu uzyskiwanego od Wnioskodawcy honorarium z tytułu pracy naukowej oraz wynagrodzenia wynikającego z realizacji obowiązków nie mieszczących się w pracy dydaktycznej w uczelni.

Według Wnioskodawcy, prowadzenie pracy dydaktycznej czyli sam proces nauczania posiada jako taki charakter twórczy, wobec czego korzystanie z praw autorskich wynika już z samej istoty umowy zlecenia, która jest podstawą realizacji tej działalności, bez konieczności wyraźnego wyartykułowania w treści tej umowy zapisów związanych z korzystaniem lub przeniesieniem praw autorskich. Jednakże warunkiem przysługiwania twórcy 50% kosztów uzyskania przychodów będzie właściwe wydzielenie tej części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw autorskich lub z tytułu korzystania z nich. Jeżeli zatem okoliczność, w jakiej części działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy zlecenia ma charakter autorski zostanie odpowiednio udokumentowana, np. w treści umowy lub poprzez zestawienie czynności dydaktycznych wskazujących na wykonanie utworów, Wnioskodawca zobowiązany będzie do uwzględnienia przy pobraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów we wskazanej wysokości.

Reasumując, Wnioskodawca powinien ustalić i pobrać zaliczkę na podatek PIT przy zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu pracy dydaktycznej w uczelni w ramach umowy zlecenia zawartej z osobą nie posiadającą statusu nauczyciela akademickiego, pod warunkiem spełnienia wymogu ustalenia wysokości przychodu twórcy otrzymanego w zakresie majątkowych praw autorskich.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozszerzenie w przyszłości wynagrodzenia nauczycieli akademickich o dodatkowe świadczenia, które stanowić będą element obowiązującego w X systemu wynagradzania ze stosunku pracy, tj.:

• dodatek za staż pracy,
• dodatek zadaniowy,
• wynagrodzenie za pełnienie funkcji promotora rozprawy doktorskiej,
• wynagrodzenie za czynności związane z nadawaniem stopni i tytułu naukowego,
• wynagrodzenie za pracę w komisji rekrutacyjnej,
• wynagrodzenie za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi,
• dodatkowe roczne wynagrodzenie
  
  
  będą stanowiły, obok innych składników wynagrodzenia przychód ze stosunku pracy objęty w całości podwyższoną normą kosztów uzyskania przychodów, którą płatnik obowiązany będzie uwzględnić przy obliczaniu zaliczek na podatek PIT. Motywy uzasadnienia stanowiska w zakresie zadanego pytania 1 w całej rozciągłości dotyczą również wymienionych powyżej świadczeń. Nie ma bowiem w świetle regulacji art. 116 ust. 7 P.s.w.n. podstaw dla wyłączenia z przychodu nauczyciela akademickiego odnoszącego się do działalności twórczej jakiejkolwiek części wynagrodzenia otrzymanego za całokształt pracy na uczelni.
  

Dodatek za staż pracy oraz dodatek zadaniowy to składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego zatrudnionego w uczelni publicznej, które zostały wprost wyartykułowane w treści art. 136 odpowiednio ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. Natomiast prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego zostało zastrzeżone w art. 143 P.s.w.n.

Z kolei pozostałe planowane świadczenia, tj.:

• wynagrodzenie za pełnienie funkcji promotora rozprawy doktorskiej,
• wynagrodzenie za czynności związane z nadawaniem stopni i tytułu naukowego,
• wynagrodzenie za pracę w komisji rekrutacyjnej,
• wynagrodzenie za kierowanie lub sprawowanie opieki nad studenckimi praktykami zawodowymi
  
  
  ściśle wiążą się z wykonywaniem przez nauczyciela akademickiego obowiązków dydaktycznych, względnie organizacyjnych, co uprawnia do zastosowania podwyższonych kosztów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 UPIT.
  

Wszystkie te składowe wynagrodzenia nauczyciela akademickiego zatrudnionego w X będą zatem wymagały od Wnioskodawcy jako płatnika uwzględnienia przy obliczaniu zaliczek na podatek PIT 50% kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1. dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2. badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3. badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie natomiast z treścią art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatek za straż pracy,
• dodatek funkcyjny,
• dodatek zadaniowy,
• wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
• dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
• inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Zatem należy uznać, że wszystkie składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym.

W konsekwencji, całość wynagrodzenia nauczycieli akademickich uzyskiwanego w związku z realizacją obowiązków pracowniczych jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy), do całości wynagrodzenia (tj. wszystkich jego składników) zatrudnianych na podstawie umowy o pracę nauczycieli akademickich, w tym do wynagrodzenia obejmującego wykonywane przez nich w ramach stosunku pracy obowiązki o charakterze administracyjnym, porządkowym lub organizacyjnym. Tym samym, Wnioskodawca będzie również uprawniony do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do składników wynagrodzenia nauczycieli akademickich uzyskiwanego w ramach stosunku pracy, które Wnioskodawca planuje wprowadzić w przyszłości.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczycieli akademickich zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej wskazać na wstępnie należy, iż ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w Rozdziale 5 Pracownicy uczelni w sposób szczególny określa zasady nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy z nauczycielami akademickimi. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ww. ustawy nawiązanie stosunku pracy z pracownikiem uczelni następuje na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 120 ust. 1 powołanej ustawy w umowie o pracę z nauczycielem akademickim wskazuje się, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy. Warunkiem wskazania uczelni jako podstawowego miejsca pracy jest zatrudnienie w niej w pełnym wymiarze czasu pracy. Nauczyciel akademicki może mieć jednocześnie tylko jedno podstawowe miejsce pracy.

Natomiast w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich:

1. dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy,
2. którzy pobierają świadczenie emerytalne

• przepisów art. 25¹ § 1-3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608 i 1629) nie stosuje się.

Obowiązujące przepisy wskazują zatem, że uczelnia nawiązuje stosunek pracy z nauczycielem akademickim na podstawie umowy o pracę. Zatem w przypadku nauczycieli akademickich podstawą świadczenia pracy jest umowa o pracę zawierana na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Kodeksu pracy. Każdy pracownik (również nauczyciel akademicki) wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę jest zobowiązany do świadczenia jej osobiście na rzecz pracodawcy (rektora) i pod jego kierownictwem.

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (druk Sejmowy nr 2446) wynika, iż w projekcie ustawy przewidziano, że stosunki pracy będą nawiązywane wyłącznie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo na czas określony do czterech lat. Zgodnie z projektowanymi regulacjami umowy o pracę będą wskazywały, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy nauczyciela akademickiego. W przypadku umów na czas określony po uzyskaniu przez nauczyciela akademickiego pozytywnej oceny okresowej może być z nim zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony bez przeprowadzania konkursu. Wprowadzono jednocześnie zasadę, że w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich, dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy, a także którzy pobierają świadczenie emerytalne, zatrudnienie to będzie zawsze zatrudnieniem na czas określony i nie przekształci się na mocy przepisów art. 25¹ § 1-3 Kodeksu pracy, w stosunek pracy na czas nieokreślony.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera żadnych regulacji prawnych normujących kwestie zawierania umów zlecenia w sposób odmienny niż zostało to uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ponadto uczelnia zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce posiada osobowość prawną. Nadanie jednostce organizacyjnej (tu: uczelni) osobowości prawnej oznacza wyposażenie jej w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

W myśl z art. 734 § 1 k.c. umowa zlecenia jest umową starannego działania, zgodnie z którą biorący zlecenie zobowiązuje się dokonać określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia pozwala zleceniobiorcy na samodzielne organizowanie podejmowanych przez niego działań, co odróżnia ją od stosunku pracy cechującego się podporządkowaniem pracownika pracodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli:

• osoba z którą zawarto umowę zlecenie wykonuje pracę, która jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa zlecenie obejmuje czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium jest ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
• dochody uzyskane przez twórcę są wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
  
  
  - to Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego wynagrodzenia w postaci honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi.
  

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można więc uznać sytuacji, w której określa się je jako proporcję czasu pracy pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia zatrudnianych przez niego na podstawie umów cywilnoprawnych nauczycieli akademickich oraz osób niebędących nauczycielami akademickimi uznać należy, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania do wypłacanego tym osobom wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza nie pozwala na stosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści zawieranych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych brak jest regulacji dotyczących określenia wynagrodzenia należnego za rozporządzanie prawami autorskimi. Dodatkowo jak wskazuje Wnioskodawca, wynagrodzenie za pracę twórczą wykonywaną przez osoby zatrudniane na podstawie umów cywilnoprawnych odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Natomiast jak wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem autorskim (zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy twórczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie w stanie zweryfikować dzieł tworzonych przez ww. grupę pracowników i dokonać ich kwalifikacji jako utworów. W konsekwencji, nie zostaną przez Wnioskodawcę spełnione niezbędne przesłanki uprawniające do stosowania do wynagrodzenia pracowników zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.