Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.312.2019.4.DP
z 23 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej i posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na jej terenie.

Ojciec Wnioskodawcy planuje w najbliższej przyszłości zostać wspólnikiem spółki komandytowej, gdzie występowałby w charakterze komandytariusza, tj. wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki („Spółka”). Tytułem umówionego wkładu do Spółki, ojciec Wnioskodawcy wniesie środki pieniężne.

Wnioskodawca zainteresowany jest jakie skutki podatkowe nieść będzie za sobą śmierć jego ojca, w przypadku sprzedaży przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) stanowiącego składnik spadku po zmarłym ogółu praw i obowiązków w Spółce. Po zmarłym ojcu Wnioskodawcy dziedziczyć będą dwie osoby – Wnioskodawca oraz małżonka spadkodawcy (matka Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wraz z drugim spadkobiercą, niezwłocznie po otrzymaniu aktu poświadczenia dziedziczenia (w każdym wypadku w terminie 6 miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia) planuje złożenie właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzy SD-Z2, gdzie wskaże, że przedmiotem nabycia po zmarłym był ogół praw i obowiązków w Spółce.

Umowa spółki komandytowej będzie przewidywać wprost, że w przypadku śmierci wspólnika spółka nie ulegnie rozwiązaniu, a w przypadku, gdy spadkodawca będzie posiadał więcej niż jednego spadkobiercę, uprawnionym do żądania wstąpienia do spółki w miejsce zmarłego (ojca Wnioskodawcy), będzie jedynie Wnioskodawca. Oznacza to, że pozostali spadkobiercy nie będą uczestniczyć w Spółce po śmierci ojca Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca planuje, że w wykonaniu zapisu umowy Spółki, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy doprowadzą do zmiany umowy spółki, w taki sposób, że Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze komandytariusza w miejsce zmarłego ojca Wnioskodawcy (uzyska status wspólnika z pominięciem pozostałych spadkobierców). Następnie, Wnioskodawca, za zgodą drugiego spadkobiercy, planuje sprzedać oddziedziczony ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz innego wspólnika Spółki, przy czym cena sprzedaży będzie równa wartości ogółu praw i obowiązków wskazanych w pierwotnym zgłoszeniu SD-Z2 i będzie płatna w ratach.

Zbycie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę nie będzie wiązać się z likwidacją Spółki, ani też nie będzie stanowić wystąpienia wspólnika ze spółki w rozumieniu art. 103 § 1 w zw. z art. 65 k.s.h. W efekcie przeniesienia ogółu praw i obowiązków w Spółce na innego wspólnika, Wnioskodawca utraci status komandytariusza Spółki.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce na innego wspólnika zostanie dokonane zgodnie z art. 10 k.s.h.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce przez Wnioskodawcę, nabytego w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu Wnioskodawcy i otrzymanie zapłaty z tego tytułu, nie będzie podlegało podatkowi od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce, nabytego w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu Wnioskodawcy i otrzymanie zapłaty z tego tytułu, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca uważa, że zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce, nabytego w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tego ogółu praw i obowiązków z daty otwarcia spadku i otrzymanie zapłaty z tego tytułu, nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca nie uzyska dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o PIT), który podlegałby opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast z art. 1025 § 1 i § 2 ustawy wynika, że sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z kolei stosownie do art. 124 § 1 Kodeksu spółek handlowych śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza.

Należy wskazać, że udział w spółce osobowej, jaką jest m.in. spółka komandytowa, określany jest jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw i obowiązków wspólników zaliczyć można prawo reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, prawo do udziału w zyskach spółki, obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz obowiązek wniesienia wkładu.

W doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół praw i obowiązków.

Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Co istotne zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Według art. 10 § 2 ww. ustawy, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Podkreślić należy, że instytucja prawna przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (w tym również w formie odpłatnego zbycia) nie jest traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W tym przypadku dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu posiadanych udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że ogół praw i obowiązków jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy źródłem przychodu są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, że w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychód ze sprzedaży przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Jednakże we wskazanych przez ustawodawcę zastrzeżeniach, zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie w drodze spadku prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które następnie zamierza odpłatnie zbyć – za zgodą drugiego spadkobiercy – innemu wspólnikowi Spółki.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

• zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
• posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej (spółce komandytowej) powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

• faktycznego poniesienia wydatku,
• istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
• braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,
• odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W świetle powyższego, istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można zatem zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Jednakże skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w drodze spadku nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ spadkobierca (Wnioskodawca) nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nabyciem nieodpłatnym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane uprzednio przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowej) umowy zbycia ogółu praw i obowiązków – otrzymanego w drodze spadku – na rzecz innego wspólnika tej Spółki za odpłatnością, Wnioskodawca osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży. Przychód ten może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, do których zaliczyć można koszty bezpośrednie transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków, jak np. doradztwo prawne i transakcyjne. Kosztu uzyskania przychodu nie będzie stanowić natomiast wartość nabytego udziału.

W konsekwencji uznać należy, że z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków otrzymanego w spadku Wnioskodawca uzyska dochód z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpowiadający nadwyżce przychodów nad kosztami uzyskania tego przychodu – i będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.