2019.11.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.458.2019.2.EW
z 7 listopada 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług jako usługi kompleksowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług jako usługi kompleksowej. W dniu 15 października 2019 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabywa od (...) kontrahenta usługi związane z badaniem jakości towarów oraz inne usługi związane z wykonaniem wspomnianego badania.

Pomiędzy spółkami została zawarta umowa, na podstawie której Wnioskodawca jest obciążany kosztami usługi badania towaru, jak również kosztami dodatkowymi, takimi jak koszty podróży, kuriera itp. Zgodnie z ustaleniami stron koszty usług dodatkowych są ściśle związane z usługą główną jaką jest testowanie jakości towarów (koszty dodatkowe ponoszone w celu wykonania usługi głównej). Na wystawianych przez kontrahenta fakturach brak jest adnotacji o podatku VAT lub objęcia usług procedurą odwrotnego obciążenia. Wystawiane przez kontrahenta faktury zawierają szczegółową specyfikację wydatków z podaniem ich wartości (osobno wartość usługi badania towaru, osobno koszty dodatkowe: transport, koszt usług telekomunikacyjnych, koszt usług spedycyjnych itp.).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 października 2019 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

„Należy szczegółowo opisać na czym zlecone kontrahentowi badanie jakości towaru polega, w tym jakiego towaru dotyczy i w jaki sposób kontrahent pozyskuje towar, który jest przedmiotem badania jakości z uwzględnieniem rodzaju transportu tego towaru” – wskazał, że badania polegają na tym, że przedstawiciel kontrahenta na zlecenie Wnioskodawcy jedzie do fabryki, która przygotowała dla Wnioskodawcy towar do wysyłki. Sprawdza czy towar rzeczywiście jest przygotowany. Ogólnie patrzy na jakość przygotowanego towaru. (...) kontrahent wystawia comiesięcznie jedną fakturę do wszystkich inspekcji, które odbyły się za dany okres. Faktury są w różnych miesiącach na różne kwoty, gdyż uzależnione są od ilości inspekcji i dodatkowych kosztów. Przedstawiciel kontrahenta jeździ również do fabryk na audyty tych fabryk (taka weryfikacja nie zawsze kończy się pozytywnie, tj. nie zawsze dochodzi do zakupienia towarów od danego producenta). Jest to generalnie usługa weryfikacji producenta, w ramach której przedstawiciel kontrahenta pośredniczy także w reklamacjach i innych sprawach związanych z dokumentacją urzędową na terenie (...), sprawdza dla Wnioskodawcy dostawców w urzędach. Wszystko to dotyczy produktów medycznych oraz higienicznych zakupywanych przez Wnioskodawcę z (...).
„W czyim imieniu i na czyją rzecz kontrahent (...) ponosi wydatki związane z transportem, usługami telekomunikacyjnymi, usługami spedycyjnymi?” – wskazał, że (...) kontrahent świadczy (na podstawie umowy) dla Wnioskodawcy usługi w przedmiocie inspekcji towarów/audytu fabryk na rynku (...). Za swoje usługi otrzymuje (określone w umowie) wynagrodzenie. Ponadto, na podstawie umowy, (...) kontrahent otrzymuje zwrot kosztów za podjęte działania. Należą do nich w szczególności koszty przelotów, przejazdów, noclegów oraz ewentualne inne wydatki (np. usługi telekomunikacyjne), jeżeli pozostają w bezpośrednim związku z jego działalnością dla Wnioskodawcy. W tym kontekście koszty te ponoszone są w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Elementy takiego stanu rzeczy wynikają z faktu, że:
1. (...) kontrahent działa na rzecz Wnioskodawcy,
2. (...) kontrahent działa w imieniu Wnioskodawcy,
3. faktura (...) kontrahenta dotycząca usługi inspekcji towarów wystawiana jest na rzecz Wnioskodawcy,
4. umowa pomiędzy (...) kontrahentem, a Wnioskodawcą zezwala na zwrot wydatków poniesionych przez (...) kontrahenta,
5. zwrot wydatków uwzględniony jest oddzielnie od kosztu usługi inspekcji towarów na rzecz Wnioskodawcy,
6. (...) kontrahent nie nakłada marży na wydatki dotyczące zwrotu wydatków.
„Czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?” – tak, Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
„Czy Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski?” – tak, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terytorium Polski.
„Czy (...) kontrahent posiada w Polsce siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?” – nie, (...) kontrahent nie ma w Polsce siedziby. Nie ma też w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.
„Czy (...) kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce?” – nie, (...) kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku VAT.
„Czy dodatkowe koszty, takie jak transport, koszt usług telekomunikacyjnych, koszt usług spedycyjnych itp. są niezbędne do wykonania podstawowej usługi na rzecz Wnioskodawcy przez (...) kontrahenta, jeśli tak to na czym ta niezbędność polega? Należy osobno wskazać dla każdej oddzielnie zafakturowanej usługi” – wskazał, że (...) kontrahent realizuje usługę główną inspekcji towarów, czyli dokonuje oceny i weryfikacji jakości produktów, które zamierza kupić Wnioskodawca/audyty fabryk. Aby sama inspekcja mogła się odbyć, a jej efekty przekazane zostały Wnioskodawcy, (...) kontrahent nabywa usługi niezbędne dla wykonania samej inspekcji, tj.:
1. Koszty transportu, czyli dojazdu i powrotu (przeloty samolotem, przejazd pociągiem, autobusem, metrem lub taksówką) konieczne aby dotrzeć do producenta/sprzedawcy produktu, którego nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji ma dokonać (...) kontrahent Wnioskodawcy,
2. Usługa hotelowa, niezbędna z uwagi na trwające dłużej niż jeden dzień podróże do potencjalnych sprzedawców produktów, których nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji ma dokonać (...) kontrahent Wnioskodawcy i konieczność uwzględnienia noclegu w ramach takiego wyjazdu inspekcyjnego,
3. Usługa kurierska, niezbędna z uwagi na potrzebę przesłania Wnioskodawcy próbki produktów, których nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji dokonał (...) kontrahent Wnioskodawcy,
4. Usługi telekomunikacyjne, niezbędne z uwagi na potrzebę konsultowania wyników inspekcji z Wnioskodawcą oraz kontaktowania się z potencjalnymi sprzedawcami produktów których nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji dokonał (...) kontrahent Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien traktować niniejsze faktury w rozbiciu na usługę główną (w odniesieniu do samego kosztu badania towaru, który stanowić będzie import usług) i pozostałe koszty (traktowane jako zwrot kosztów), czy objąć całość poniesionego wydatku jako koszt wykonanej usługi i uznać, że całość poniesionego wydatku stanowi usługę importową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 9 u.p.t.u., przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2. w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
3. w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania przepisów Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a u.p.t.u., wprowadza odrębną definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest więc osoba/podmiot wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, 2 pkt 4 lit. a ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Miejscem świadczenia usługi (inspekcji/weryfikacji/kontroli towaru) nabywanej od kontrahenta (...) będzie miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. Polska. Wykonanie usługi przez kontrahenta (...), powinno być udokumentowane załączoną do umowy fakturą.

Usługi nabywane od kontrahenta z (...) winny być opodatkowane w kraju przez Wnioskodawcę na podstawie odwróconego obciążenia z tytułu importu usług. Z drugiej strony Wnioskodawcy z tytułu importu usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu – w tej samej deklaracji VAT, zgodnie z zasadami dotyczącymi odliczenia podatku VAT przez Spółkę.

Na tej samej zasadzie będą rozliczone dodatkowe koszty wskazane na fakturze, dotyczące usługi głównej, których odbiorcą jest Wnioskodawca, a które poniesione są w celu i w związku z jej wykonaniem. Z uwagi na fakt, że stanowią one składową sprzedanej usługi i zawierają się w jej cenie (jako element związany z wykonaniem usługi głównej – inspekcji towaru) podlegają one temu samemu reżimowi prawnemu na gruncie podatku VAT, co usługa dominująca.

Dodatkowe koszty stanowią bowiem element kalkulacyjny wartości oferowanej usług. Jest to element konieczny do zrealizowania usługi. Element ten powinien być włączony do podstawy opodatkowania świadczenia głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatne dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami, są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
2. w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
3. w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy – w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r.).

Od 1 listopada 2019 r. przepis ten, w związku z uchyleniem art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 brzmi, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczonych usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnego świadczenia.

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej usługi podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, wskazując tylko przykładowo na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do tej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania usług podstawowych, niewymienione w tym przepisie.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za to świadczenie podstawowe. Koszty dodatkowe nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy, podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od (...) kontrahenta nabywa usługi związane z badaniem jakości towarów nabywanych przez Wnioskodawcę oraz inne usługi związane z wykonaniem wspomnianego badania.

Badania polegają na tym, że przedstawiciel (...) kontrahenta na zlecenie Wnioskodawcy jedzie do fabryki, która przygotowała dla Wnioskodawcy towar do wysyłki. Sprawdza czy towar rzeczywiście jest przygotowany. Ogólnie patrzy na jakość przygotowanego towaru. (...) kontrahent wystawia comiesięcznie jedną fakturę do wszystkich inspekcji, które odbyły się za dany okres. Faktury są w różnych miesiącach na różne kwoty, gdyż uzależnione są od ilości inspekcji i dodatkowych kosztów. Przedstawiciel (...) kontrahenta jeździ również do fabryk na audyty tych fabryk (taka weryfikacja nie zawsze kończy się pozytywnie, tj. nie zawsze dochodzi do zakupienia towarów od danego producenta). Jest to generalnie usługa weryfikacji producenta, w ramach której przedstawiciel (...) kontrahenta pośredniczy także w reklamacjach i innych sprawach związanych z dokumentacją urzędową na terenie (...), sprawdza dla Wnioskodawcy dostawców w (...) urzędach. Wszystko to dotyczy produktów medycznych oraz higienicznych zakupywanych przez Wnioskodawcę z (...). kontrahent świadczy (na podstawie umowy) dla Wnioskodawcy usługi w przedmiocie inspekcji towarów/audytu fabryk na rynku (...). Za swoje usługi otrzymuje (określone w umowie) wynagrodzenie. Ponadto, na podstawie umowy, (...) kontrahent otrzymuje zwrot kosztów za podjęte działania. Należą do nich w szczególności koszty przelotów, przejazdów, noclegów oraz ewentualne inne wydatki (np. usługi telekomunikacyjne), jeżeli pozostają w bezpośrednim związku z jego działalnością dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowany posiada siedzibę działalności na terytorium Polski. (...) kontrahent nie ma w Polsce siedziby. Nie ma też w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. (...) kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku VAT. (...) kontrahent realizuje usługę główną inspekcji towarów, czyli dokonuje oceny i weryfikacji jakości produktów, które zamierza kupić Wnioskodawca/audyty fabryk. Aby sama inspekcja mogła się odbyć, a jej efekty przekazane zostały Wnioskodawcy, (...) kontrahent nabywa usługi niezbędne dla wykonania samej inspekcji, tj.:

Koszty transportu, czyli dojazdu i powrotu (przeloty samolotem, przejazd pociągiem, autobusem, metrem lub taksówką) konieczne aby dotrzeć do producenta/sprzedawcy produktu, którego nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji ma dokonać (...) kontrahent Wnioskodawcy,
Usługa hotelowa, niezbędna z uwagi na trwające dłużej niż jeden dzień podróże do potencjalnych sprzedawców produktów, których nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji ma dokonać (...) kontrahent Wnioskodawcy i konieczność uwzględnienia noclegu w ramach takiego wyjazdu inspekcyjnego,
Usługa kurierska, niezbędna z uwagi na potrzebę przesłania Wnioskodawcy próbki produktów, których nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji dokonał (...) kontrahent Wnioskodawcy,
Usługi telekomunikacyjne, niezbędna z uwagi na potrzebę konsultowania wyników inspekcji z Wnioskodawcą oraz kontaktowania się z potencjalnymi sprzedawcami produktów których nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji dokonał (...) kontrahent Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przedmiotowej sprawie otrzymane faktury powinien traktować w rozbiciu na usługę główną i pozostałe koszty czy objąć całość poniesionego wydatku jako koszt wykonanej usługi i uznać całość jako import usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień pozwala zatem stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z czynnościami złożonymi (kompleksowymi), które obejmują świadczenie podstawowe, tj. wykonanie usługi w przedmiocie inspekcji towarów/audytu fabryk na rynku (...) oraz czynności pomocnicze, tj. koszty transportu, usługa hotelowa, usługa kurierska, usługi telekomunikacyjne. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że ww. czynności pomocnicze stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Nabywane przez Wnioskodawcę ww. usługi dodatkowe stanowią integralną część świadczonej usługi w przedmiocie inspekcji towarów/audytu. Wnioskodawca obciążany jest dodatkowymi kosztami w związku ze sprzedażą ww. usługi, i które są ściśle związane z ich wyświadczeniem. Jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku koszty transportu, czyli dojazdu i powrotu (przeloty samolotem, przejazd pociągiem, autobusem, metrem lub taksówką) są konieczne aby dotrzeć do producenta sprzedawcy produktu, którego nabyciem zainteresowany jest Wnioskodawca, a którego inspekcji ma dokonać (...) kontrahent Wnioskodawcy. Natomiast usługa hotelowa, jest niezbędna z uwagi na trwające dłużej niż jeden dzień podróże do potencjalnych sprzedawców produktów. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – usługa kurierska jest niezbędna z uwagi na potrzebę przesłania Wnioskodawcy próbki produktów. Natomiast usługi telekomunikacyjne są niezbędne z uwagi na potrzebę konsultowania wyników inspekcji z Wnioskodawcą oraz kontaktowania się z potencjalnymi sprzedawcami produktów. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem usługi w przedmiocie inspekcji towarów/audytu fabryk na rynku (...). Tym samym, dodatkowe koszty, tj. koszty transportu (podróży), usługa hotelowa, usługa kurierska, usługi telekomunikacyjne nie mogą być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych usług jest obiektywnie jedną transakcją. Również z ekonomicznego punktu widzenia czynności te nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że poniesione przez (...) kontrahenta dodatkowe koszty, tj. koszty transportu (podróży), usługa hotelowa, usługa kurierska, usługi telekomunikacyjne, którymi Wnioskodawcę obciążył (...) kontrahent, a które jak wskazał Wnioskodawca – są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami przez (...) kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy i są niezbędne do ich wykonania, zwiększają – co do zasady – podstawę opodatkowania świadczonych usług i powinny być opodatkowane łącznie z usługami podstawowymi świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że wskazane ww. dodatkowe koszty nie stanowią pojedynczych świadczeń (usług), dla których odrębnie ustala się sposób opodatkowania (np. w zakresie miejsca opodatkowania, stawki podatku, sposobu dokumentowania itp.). A zatem, całość poniesionego wydatku (tj. usługa inspekcji towarów/audytu fabryk oraz dodatkowe koszty – koszty transportu (podróży), usługa hotelowa, usługa kurierska, usługi telekomunikacyjne) stanowi import usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin