Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-2.4015.121.2018.1.PB
z 4 stycznia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po teściowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po teściowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Trzy miesiące temu zmarła teściowa Wnioskodawcy. W spadku zostawiła 1/2 nieruchomości (dom jednorodzinny z ogrodem).

Drugą połowę tej nieruchomości ponad 20 lat temu teściowa Wnioskodawcy przekazała aktem darowizny swojej jednej córce (wpis w księdze wieczystej). Córka wraz ze swoim mężem mieszkają w tym domu.

Teściowa zostawiła testament, w którym po swojej śmierci zapisała swoją 1/2 nieruchomości drugiej córce – żonie Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy. W testamencie teściowa wymieniła imiennie (imię i nazwisko) żonę Wnioskodawcy i Wnioskodawcę.

Do otrzymania zachowku uprawnionych jest troje spadkobierców ustawowych: córka teściowej (mimo otrzymania wcześniej darowizny) oraz dwóch jej synów.

Wnioskodawca i jego żona są małżeństwem od 41 lat. Nie mieli wcześniej innych współmałżonków, ani dzieci poza ich małżeństwem. Od początku małżeństwa mają wspólnotę majątkową. Żadne z małżonków nie posiadało i nie posiada swojego odrębnego majątku. Małżonkowie mają wspólne konto w banku i również wspólnie rozliczają się z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca musi zapłacić 7% podatek od spadku? Jeżeli tak, to od jakiej części spadku? Od wartości spadku (lub jego części) pomniejszonej o wypłacone (lub należne) zachowki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji powinien być zwolniony z zapłacenia podatku od spadku (tak jak jego żona).

Teściowa wymieniając Wnioskodawcę również w swoim testamencie, miała na myśli żonę Wnioskodawcy i Wnioskodawcę jako małżeństwo, a nie oddzielne osoby. Teściowa nie miała świadomości konsekwencji prawnych tego kroku.

Wnioskodawca rozważa, czy wspólna sytuacja majątkowa Wnioskodawcy i jego żony byłaby inna, gdyby teściowa w swoim testamencie wymieniła tylko żonę Wnioskodawcy. Wnioskodawca twierdzi, że sytuacja byłaby całkowicie inna i zrozumiała, gdyby Wnioskodawca był wdowcem i teściowa zapisała spadek tylko jemu jako swojemu (byłemu) zięciowi.

Wnioskodawca uważa, że żądanie od niego zapłaty podatku od spadku jest nie tylko nielogiczne, ale nawet absurdalne.

Wnioskodawca twierdzi, że przestrzeganie litery prawa nie może odbywać się kosztem logiki i zdrowego rozsądku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) – podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 cyt. ustawy). Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że trzy miesiące temu zmarła teściowa Wnioskodawcy. W spadku zostawiła 1/2 nieruchomości (dom jednorodzinny z ogrodem). Drugą połowę tej nieruchomości, ponad 20 lat temu, przekazała aktem darowizny dla swojej jednej córki, która mieszka w tym domu wraz z mężem. Teściowa zostawiła testament, w którym po swojej śmierci zapisała swoją 1/2 nieruchomości drugiej córce – żonie Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy. W testamencie teściowa wymieniła imiennie (imię i nazwisko) żonę Wnioskodawcy i Wnioskodawcę. Do otrzymania zachowku uprawnionych jest troje spadkobierców ustawowych: córka teściowej (mimo otrzymania wcześniej darowizny) oraz dwóch jej synów. Wnioskodawca i jego żona są małżeństwem od 41 lat, pozostają w ustawowej wspólności majątkowej.

Kwestie stosunków majątkowych małżeńskich reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast na podstawie art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, „zawarty w art. 33 pkt 2 k.r.o. wyjątek od zasady, że przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez jednego lub oboje małżonków wchodzą do majątku wspólnego, obejmuje sytuację, gdy nabycie określonego przedmiotu następuje nieodpłatnie, w wyniku działania przepisów ustawy (dziedziczenie ustawowe) lub jednostronnej czynności prawnej podmiotu dokonującego rozporządzenia (dziedziczenie testamentowe, zapis), albo też w wyniku czynności prawnej dwustronnej, ale charakteryzującej się nieodpłatnością (darowizna). Ustawodawca w takich przypadkach istotne znaczenie nadał dwóm okolicznościom: nabyciu przedmiotu majątkowego nieodpłatnie oraz woli dotychczasowego uprawnionego (spadkodawcy, darczyńcy). Wola spadkodawcy lub darczyńcy przesądza o wejściu przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego bądź do majątku osobistego (poprzednio odrębnego)” (postanowienie Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II CSK 647/07).

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył na podstawie dziedziczenia testamentowego po swojej teściowej udział w przedmiotowej nieruchomości, który należy do jego majątku osobistego– jako przedmiot majątkowy nabyty przez dziedziczenie.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy – w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

  1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5. 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
  2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zięcia nie może korzystać ze zwolnienia w nim uregulowanego.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

  1. 9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
  2. 7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
  3. 4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy statuuje, iż wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 14 ust. 3 cyt. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

  1. do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
  2. do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
  3. do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali określonej w tym przepisie. Dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej stawka podatku wynosi:

  • do 10 278 zł – 3%,
  • od 10 278 zł do 20 556 zł – 308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł,
  • powyżej 20 556 zł – 822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł.

Na podstawie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podatnicy są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 ustawy).

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy – do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu – do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz takich, które powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę.

Należy zauważyć, że w myśl przywołanego powyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Zatem skoro ustawodawca określił, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw aby przepis ten traktować rozszerzająco. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, że do długów i ciężarów spadku można zaliczyć także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków, ale wskazanie przez ustawodawcę literalnie wypłat z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia do długów i ciężarów także roszczenia o zachowek. Przepis ten używa bowiem sformułowania „wypłaty z tytułu zachowku”. To oznacza, że tylko wypłacony zachowek może być długiem spadkowym.

Konstrukcja ustawy o podatku od spadków i darowizn zakłada symetryczność w kwestii odliczenia długu spadkowego oraz opodatkowania majątku nabytego w drodze zachowku, gdyż z jednej strony uregulowano dla celów podatkowych możliwość odliczenia − jako długu spadkowego − wypłat z tytułu zachowku, z drugiej natomiast, w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku także opodatkowana jest konkretna wypłata, a nie roszczenie o wypłatę, zaś powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Zatem, podstawę opodatkowania z tytułu nabycia w drodze spadku, będzie stanowiła wartość udziału Wnioskodawcy w nieruchomości wskazanej w testamencie. Jednakże, skoro długiem spadkowym może być jedynie wypłacony zachowek, nie ma podstaw by Wnioskodawca wykazywał jako dług spadkowy należny, lecz nie wypłacony zachowek.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien być zwolniony z zapłacenia podatku od spadku, jak jego żona. Wnioskodawca – jako zięć spadkodawczyni nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 4a ww. ustawy, ciąży na nim obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku na zasadach przewidzianych w ustawie dla osób należących do I grupy podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu będzie ustalone przy zastosowaniu stawek podatkowych określonych w art. 15 ww. ustawy, przy uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku, wynikającej z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast podstawę opodatkowania może pomniejszyć wypłacony zachowek, a nie należny zachowek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do 41353 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj