Wnioskodawczyni pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) uzupełniła wniosek w terminie w zakresie wskazanym w wezwaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: PDoF) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e PDoF, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OrdP)?
2. Czy fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię po śmierci męża dochodu ze zbycia przez męża udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkaniowego uprawnia Wnioskodawczynię, jako jego spadkobierczynię do skorzystania z przysługującego mężowi z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF zwolnienia podatkowego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, uprawnienie zmarłego męża do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w związku z wydatkowaniem na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 OrdP.

Uzasadnienie

Należy zauważyć, że gdyby mąż Wnioskodawczyni nie zmarł to spełniłby warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Mąż Wnioskodawczyni planował we wskazanym w przepisie terminie (2 lata) przeznaczyć przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu mieszkaniowego, który zaciągnął wspólnie z Wnioskodawczynią.

Mąż Wnioskodawczyni nie zdążył tego uczynić przed swoją śmiercią.

W związku z tym Wnioskodawczyni przeznaczyła te środki na cel, który był planowany przez jej męża. Należy zauważyć, że spłata przez Wnioskodawczynię kredytu mieszkaniowego jest równocześnie realizacją jej własnych celów mieszkaniowych, ponieważ do chwili śmierci męża mieszkała wspólnie z nim w mieszkaniu, na które zaciągnęli kredyt, a po śmierci męża Wnioskodawczyni nadal mieszka w tym mieszkaniu wraz z synem.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługujące jej mężowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, podlega przejęciu przez jego spadkobierców-Wnioskodawczynię i jej syna, zgodnie z art. 97 § 1 OrdP, w związku z czym nie będą oni zobowiązani do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez ich męża i ojca tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na spłatę kredytu mieszkalnego, tj. w całości.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 OrdP, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przepis ten obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw „majątkowych” i „niemajątkowych” na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Zgodnie jednak przyjmuje się, że podstawą dokonania podziału na prawa „majątkowe” i „niemajątkowe” jest realizowany przez te prawa interes. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej Zdaniem Wnioskodawczyni prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 OrdPU. W ocenie Wnioskodawczyni wydatkowanie przez nią jako spadkobierczynię przychodu ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkalnego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF.

W realiach rozpatrywanej sprawy spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 OrdP (por. wyroki NSA: z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06; z dnia 21 listopada 2012 r„ II FSK 556/11; z dnia 29 listopada 2017 r„ II FSK 2119/15).

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoF mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe” to jednak, zdaniem Wnioskodawczyni, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r. II FSK 3634/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Mąż Wnioskodawczyni Roman K. nabył w spadku po swoich rodzicach 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Spadek ten został nabyty w dwóch etapach:

• 17.12.1998 r. - po zmarłym ojcu Roman K. odziedziczył 1/6 prawa, 31.12.2015 r. -
• po zmarłej matce odziedziczył 1/3 prawa. W chwili nabycia spadku Pan Roman K. miał rozdzielność majątkową ze swoją żoną, czyli Wnioskodawczynią. W dniu 13.04.2017 r. Roman K. sprzedał swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu za cenę 50 tys. zł. Kwota pieniędzy z tytułu sprzedaży udziału stanowiła majątek odrębny męża Wnioskodawczyni. Ponieważ udział w części odpowiadającej 1/3 prawa do lokalu został zbyty przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to tym samym powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegał przychód w wysokości 33 333.34 zł. Przychód ten powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-39, które do 30 kwietnia 2018 r. powinno zostać przesłane do urzędu skarbowego. Mąż Wnioskodawczyni planował skorzystać z ulgi przeznaczając cały uzyskany przychód (tj. 33 333,34 zł) na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu mieszkaniowego, który zaciągnął wspólnie z żoną, tj. Wnioskodawczynią w 2006 r. na zakup mieszkania. Niestety, w maju 2017 r. Pan Roman K. poważnie zachorował i po czterech miesiącach choroby zmarł. Przed swoją śmiercią nie zdążył dokonać spłaty kredytu ze środków uzyskanych w spadku po swoich rodzicach. Spadkobiercami po Romanie K. jest Wnioskodawczyni (żona) oraz jej syn. Wnioskodawczyni pieniądze pochodzące ze spadku po mężu (a pierwotnie po sprzedaży mieszkania przez męża) przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z mężem (czyli na cel, na który planował przeznaczyć te pieniądze mąż Wnioskodawczyni). Mieszkanie to, po śmierci męża, nadal służy celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni, ponieważ cały czas tam mieszka wraz z synem.
  
  

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. ustawy, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez męża Wnioskodawczyni w kwietniu 2017 r. swojego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytego w 2015 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
   
2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
   
3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
   

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Stosownie do postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykaże uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wskaże, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w określonym w ustawie terminie na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostaje odroczony.

Sprzedany udział w lokalu był własnością męża Wnioskodawczyni z którym miała rozdzielność majątkową. Podatnikiem z tytułu jej sprzedaży jest zatem mąż Wnioskodawczyni.

Jednakże mąż Wnioskodawczyni, który zmarł w 2017 r. nie zdążył złożyć zeznania PIT-39 i wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie do lokalu przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Mąż Wnioskodawczyni nie spełnił również warunku terminowego wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego w 2015 roku w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w lokalu przechodzi na spadkobierców, czyli m.in. na Wnioskodawczynię.

Obowiązek podatkowy jest ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), stanowi, że – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie spełni ww. warunku, gdyż Jej mąż zmarł przed spłaceniem kredytu mieszkaniowego oraz odsetek od tego kredytu, który zaciągnął wspólnie z żoną w 2006 r., a Wnioskodawczyni nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu męża, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na m.in. spłatę kredytu który był zaciągnięty na mieszkanie w 2006 r., w którym to mąż Wnioskodawczyni wraz z Nią realizował własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia tj. m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez spadkobierców podatników którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

W art. 97 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki.

Przepisy § 1 i § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty.

Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe męża Wnioskodawczyni nie ustało z chwilą jej śmierci lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawczynię. Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. prawo do złożenia odwołania). Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem ustala właściwy miejscowo dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2017 r. męża Wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążona m.in. Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku.

Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Z powyższych przepisów wyraźnie również wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego czy podatnik – a nie jego spadkobiercy – wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Potwierdzeniem powyższego jest również literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez męża Wnioskodawczyni spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez męża Wnioskodawczyni.

Reasumując należy wskazać, że prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu swojego męża.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem. Natomiast nie wywiera ona skutku prawnego dla jej syna.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.