Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.540.2018.2.DM
z 5 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. A – jest nieprawidłowe;
• obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. B – jest prawidłowe;
• sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu inwestycji oznaczonych lit. A – jest nieprawidłowe;
• obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. C z uwzględnieniem 1/5 kwoty podatku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania – na podstawie art. 90c ustawy – korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. A, B i C oraz zasad jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczana ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez Nią wykorzystywana, poprzez wydzielony referat, w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). Gmina samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie 7 jednostek budżetowych (dalej: Jednostki) w tym:

• Urząd Gminy,
• Szkoła Podstawowa,
• Szkoła Podstawowa,
• Zespół Szkół,
• Szkoła Podstawowa,
• Zespół Szkolno-Przedszkolny,
• Ośrodek Pomocy Społecznej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Gmina wskazała, że ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, od 1 stycznia 2017 r. Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Gmina zrealizowała w przeszłości szereg inwestycji polegających na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina we własnym zakresie realizowała inwestycje, które następnie samodzielnie wykorzystywała do celów odpłatnego świadczenia usług i odliczała w całości podatek naliczony od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Dotyczy to m.in. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, które zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2016, tj.:

1. Inwestycje w sieci wod.-kan. w latach 2011-2015, od których Gmina odliczyła pełne kwoty podatku naliczonego:
   
   
   
   1. sieć wodociągowa w ulicy s. i na osiedlu w C - oddanie do użytkowania w 2011 r.;
      
   2. sieć wodociągowa K - oddanie do użytkowania w 2011 r.;
      
   3. odcinek sieci wodociągowej w Ł - oddanie do użytkowania w 2011 r.;
      
   4. sieć wodociągowa w B - oddanie do użytkowania w 2013 r.;
      
   5. kolektor ściekowy - oddanie do użytkowania w 2013 r.;
      
   6. sieć wodociągowa w miejscowości S - oddanie do użytkowania w 2014 r.;
      
   7. sieć wodociągowa rozdzielcza w Ł, skrzyżowanie O - oddanie do użytkowania w 2014 r.;
      
   8. sieć kanalizacji sanitarnej O - oddanie do użytkowania w 2014 r.;
      
   9. sieć kanalizacyjna S - oddanie do użytkowania w 2014 r.;
      
   10. sieć kanalizacji sanitarnej K - oddanie do użytkowania w 2014 r.;
       
   11. sieć kanalizacji sanitarnej w Ł - oddanie do użytkowania w 2014 r.;
       
   12. sieć wodociągowa B - oddanie do użytkowania w 2015 r.;
       
   13. sieć kanalizacji sanitarnej w B - oddanie do użytkowania w 2015 r.;
       
   14. sieć kanalizacji sanitarnej B - oddanie do użytkowania w 2015 r.
       
       
       
2. Inwestycje w infrastrukturę wod.-kan. w latach 2011-2015 r. (stanowiące nieruchomości), od których Gmina odliczyła pełne kwoty podatku naliczonego:
   
   
   
   1. ujęcie wody w B - oddanie do użytkowania w 2011 r.;
      
   2. studnia wiercona Ł - oddanie do użytkowania w 2011 r.
      
      
      
3. Inwestycje w infrastrukturę wod.-kan. w 2016 r., od których Gmina odliczyła pełne kwoty podatku naliczonego:
   
   
   
   1. sieć wodociągowa P - oddanie do użytkowania w 2016 r.;
      
   2. sieć wodociągowa wraz ze studnią uzdatniania wody, ujęciem wody w K - oddanie do użytkowania w 2016 r.;
      
   3. sieć wodociągowa w miejscowości S - oddanie do użytkowania w 2016 r.;
      
   4. sieć kanalizacji sanitarnej O - oddanie do użytkowania w 2016 r.;
      
   5. kanalizacja sanitarna w O - oddanie do użytkowania w 2016 r.;
      
   6. sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S - oddanie do użytkowania w 2016 r.;
      
   7. zakup agregatu prądotwórczego - 2016 r.
      

Wątpliwości Gminy budzi kwestia, czy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków na środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2011-2016, o których mowa powyżej. Wątpliwości wynikają z faktu, iż obecnie - w odniesieniu do Infrastruktury – Gmina dokonuje odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika. W związku z powyższym, Gmina pragnie rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. wydatków, zastosowanie znajdzie korekta podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że po dniu 1 stycznia 2017 r., tj. po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, Gmina wykorzystuje inwestycje wymienione we wniosku w następujący sposób:

Gmina zaznaczyła ponadto, że od kolektora ściekowego oddanego do użytkowania w 2013 r. oraz od sieci wodociągowej w miejscowości S oddanej do użytkowania w 2014 r. nie odliczyła podatku VAT, ponieważ zostały otrzymane nieodpłatnie. Kolektor oraz sieć wodociągowa zostały więc umieszczone w wykazie w pkt A w wyniku oczywistej omyłki.

Gmina wskazała, że inwestycje wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz poza VAT, służą do obsługi następujących jednostek:

Kolektor ściekowy oddany do użytkowania w 2013 r. stanowi element sieci kanalizacyjnej.

Agregat prądotwórczy jest rzeczą ruchomą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A na podstawie art. 90c ustawy o VAT?
2. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. B na podstawie art. 90c ustawy o VAT?
3. W przypadku uznania konieczności dokonania korekty, o której mowa w pytaniu nr 1, czy w stosunku do środków trwałych wskazanych w pytaniu nr 1, Gmina powinna ustalać kwotę korekty z uwzględnieniem wartości prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
4. Czy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. C na podstawie art. 90c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. A na podstawie art. 90c ustawy o VAT.
2. W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. B na podstawie art. 90c ustawy o VAT.
3. Jeśli jednak Dyrektor KIS uzna konieczność dokonania korekty podatku odliczonego w stosunku do środków trwałych wskazanych w pytaniu nr 1, do korekty tej nie mają zastosowania przepisy dot. prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
4. W związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją, Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych oznaczonych lit. C na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze podmiotowość prawnopodatkową jednostek organizacyjnych Gminy w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Na podstawie ww. rozstrzygnięć, JST wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi stanowią jednego podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami traktowane są jako czynności „wewnętrzne” poza VAT (Gmina wraz z Jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT).

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną, majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności „wewnętrznych” (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności „mieszanej”. Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność „mieszaną” należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina zauważyła, iż w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, iż w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, do których miał wcześniej zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Ad. 1. W latach 2011-2015 r. Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny, Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT i korzystała ona z tego prawa na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7.

Jak wskazano wyżej, obowiązek korekty o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Gmina zwróciła uwagę, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy zatem podkreślić, iż na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, sieci przesyłowe mogą mieć dwojaki status:

1. Jeżeli sieci te stanowią część przedsiębiorstwa, to uznaje się je za część składową tego przedsiębiorstwa, a nie nieruchomości gruntowej, na której są posadowione. Dochodzi wówczas do przełamania zasady superficies solo cedit, w związku z czym sieci stanowiących części przedsiębiorstwa nie można uznać za nieruchomości.
2. Sieci przesyłowe niestanowiące części przedsiębiorstwa, korzystają z zasady superficies solo cedit na zasadach ogólnych, a zatem należy je uznać za części składowe nieruchomości.

Dla oceny statusu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wybudowanych przez Gminę istotne jest zatem to, czy infrastruktura ta stanowi część przedsiębiorstwa, czyli innymi słowy, czy Gmina, prowadząc działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, może zostać uznana za przedsiębiorcę przesyłowego.

W orzecznictwie sądów powszechnych jednolicie przyjmuje się, że o ile gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne, czy też urząd gminy, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 305¹ i 305² k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u. z. z. w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

Do podobnych wniosków doszedł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1741/04: „W Gminie [...] (co było niesporne) zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków zatwierdzonym uchwalą Rady Gminy nr II/14/02 z dnia 10 grudnia 2002 r. usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków świadczyła sama gmina na podstawie zawieranych z odbiorcami umów. Ona prowadziła całą gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną. Zatem mogła być traktowana jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w znaczeniu funkcjonalnym. Prowadząc faktycznie działalność usługową w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków Gmina [...], posiadająca osobność prawną z mocy art. 2 ust. 2 u.s.g. usytuowała się w takiej samej sytuacji, jak każdy inny dostawca prowadzący działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę”. Stanowisko to NSA potwierdził również w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stanowią część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wybudowane przez nią w latach 2012-2013 r. sieci wodociągowe i kanalizacyjne, oznaczone lit. A-C, nie stanowią nieruchomości. Tym samym, nie znajdą w odniesieniu do tych inwestycji zastosowania przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a co za tym idzie - również jej art. 90a.

Gmina ponownie wskazała na art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizującej) – korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, ponieważ te nie są nieruchomościami.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycjami oznaczonymi lit. A.

Ad. 2. Inaczej jest natomiast w przypadku inwestycji oznaczonych lit. B.

Inwestycje te stanowią nieruchomości. Tym samym, w odniesieniu do tych inwestycji znajdą zastosowanie przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości, tj. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a co za tym idzie - również jej art. 90a.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycjami oznaczonymi lit. B.

Ad. 3. W stosunku do tych środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2011-2015, w przypadku których Gmina ma obowiązek dokonać korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT, korekta ta nie powinna być dokonywana z zastosowaniem prewspółczynnika.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Abstrahując zatem od hipotezy tego przepisu, wskazuje on, iż korekta powinna być dokonywana na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT. Aby zrekonstruować treść tej normy, należy zatem sięgnąć do art. 90c ust. 1 ustawy:

„W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Z powyższego wynika, iż art. 90c co do zasady reguluje sposób dokonywania korekty dla wydatków, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na jego podstawie, w stosunku do kwot podatku, które zostały przez podatnika odliczone za pomocą prewspółczynnika, korektę należy przeprowadzić z odpowiednim zastosowaniem art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.

Powyższe pozwala sądzić, że korekta ta ma następujące cechy:

1. Dotyczy środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł.
2. Okres korekty wynosi 10 lat dla nieruchomości, a 5 lat dla ruchomości, licząc od momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania.
3. Korekty dokonuje się każdorazowo po zakończeniu roku podatkowego, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku.
4. Korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego rocznie dla nieruchomości lub 1/5 kwoty VAT naliczonego rocznie dla ruchomości.
5. Analogicznej korekty dokonuje się w przypadku zmiany przeznaczenia danego środka trwałego, tzn. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi,
6. W przypadku sprzedaży środka trwałego, dokonuje się jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższy sposób przeprowadzenia korekty dotyczy:

1. na mocy art. 90c ustawy o VAT - kwot VAT naliczonego odliczonych z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
2. na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej - kwot VAT naliczonego od wydatków na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, a zatem wydatków do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Należy zauważyć, że środki trwałe, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b podlegały korekcie na zasadach określonych w art. 90a ustawy o VAT. Korekta ta różniła się od korekty uregulowanej w art. 91. Przede wszystkim okres korekty określony został jako 120 miesięcy od oddania nieruchomość, do użytkowania, a korekty dokonywało się w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w zakresie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Ponadto, korekty dokonywało się nie częściowo, ale jednorazowo w stosunku do całego pozostałego okresu korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej zmienił sposób dokonywania korekty w stosunku do tych środków trwałych, które były w momencie wejścia w życie nowelizacji ustawy w okresie korekty, w ten sposób, iż zamiast korekty przeprowadzanej na zasadach z art. 90a, jest ona przeprowadzana na zasadach z art. 91 ust. 2-9, a więc wieloletnia i dokonywana częściami, jedynie raz w roku, w styczniu (ew. 1. kwartale) każdego kolejnego roku.

Art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej reguluje zatem techniczny sposób przeprowadzenia korekty Nie stanowi jednak podstawy, aby w stosunku do wydatków poniesionych w latach 2011-2015 stosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie wyłącznie do wydatków dokonanych począwszy od tego dnia.

Powyższy wniosek jest jedynym możliwym do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, zgodnie z którymi należy odrzucić takie rezultaty wykładni językowej, które prowadziłyby do rezultatów niezgodnych z prawem (tzw. wykładnia contra legem). Trzeba bowiem zauważyć, że sytuacja w której przyjęlibyśmy, że na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy, które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2016 r., stałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą systemu prawa - lex retro non agit.

Potwierdza to również art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Stany faktyczne określone w art. 6 ust. 2 tej regulacji stanowią lex specialis od tego przepisu i nie wolno ich interpretować rozszerzająco.

Podsumowując powyższe rozważania, na mocy art. 90c podatnicy co do zasady są zobowiązani do przeprowadzania korekty podatku naliczonego od wydatków na nabycie nieruchomości poniesionych w latach 2011-2015 (nie dotyczy to jednak sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które nie są nieruchomościami - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej). Dokonując tej korekty nie mają oni jednak obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty podatnik ma natomiast obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim poszczególne nieruchomości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie poniesienia nakładów na te nieruchomości.

Zgodnie z dotychczas obowiązującą praktyką interpretacyjną, Wnioskodawca ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Kryteria takiego wyodrębnienia organ określił przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-671/15-4/MN:

„Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że:.,(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10- pkt 23 i 24)”.

Ad. 4. W 2016 r. Gmina oddała do użytkowania szereg inwestycji w infrastrukturę wod.-kan. (oznaczone lit. C). Od wydatków poniesionych w tym zakresie, zasadniczo, przysługiwało Gminie pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i Gmina dokonała odliczenia VAT w pełnej wysokości.

Można przyjąć, iż przed 1 stycznia 2017 r. przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. (tj. od momentu centralizacji) jest ona wykorzystywana do celów działalności gospodarczej jedynie w zakresie odpowiadającym wysokości prewspółczynnika (a w pozostałym zakresie do celów zadań własnych Gminy, polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków od własnych jednostek budżetowych oraz innych budynków i budowli gminnych. W związku z centralizacją, 2017 r. był pierwszym rokiem, w którym stopień wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej uległ zmianie. 

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, jest ona zobowiązana dokonać korekty VAT odliczonego od wydatków na inwestycje oznaczonych lit. C. Korekta ta powinna zostać po raz pierwszy dokonana za rok 2017, a zatem Gmina powinna uwzględnić kwotę korekty w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta będzie dotyczyć jednej dziesiątej odliczonego podatku. Wynika bowiem z niego, iż korekta roczna, w przypadku ruchomości, dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Podsumowując, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycje oznaczone lit. C, na podstawie art. 90c ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Gmina dokonała weryfikacji własnego stanowiska w następujący sposób:

Natomiast w odniesieniu do stanowiska odnośnie pytania oznaczonego nr 4 Gmina podkreśliła, że w przypadku inwestycji objętych tym pytaniem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, korekta powinna dotyczyć jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Wymienione w pkt C. środki trwałe nie są bowiem nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków infrastrukturę oznaczoną lit. A;
• prawidłowe – w zakresie obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. B;
• nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu inwestycji oznaczonych lit. A;
• nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. C z uwzględnieniem 1/5 kwoty podatku.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi(art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, w myśl § 2 powołanego przepisu, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle zapisów art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia w nim wymienione mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powyższe przepisy w sposób szczególny określają status prawny urządzeń, ponieważ w efekcie przyłączenia tych urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i - nie będąc częściami składowymi nieruchomości - nie są nieruchomością.

Jak wynika z treści wniosku, w latach 2011-2016 Gmina oddała do użytkowania wskazane we wniosku poszczególne środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł w zakresie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (pogrupowane i oznaczone przez Gminę w pkt A, B i C). Z uwagi na fakt, że infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana do celów odpłatnego świadczenia usług, Gmina odliczyła w całości podatek naliczony od poniesionych nakładów inwestycyjnych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi. Gmina co do zasady wykorzystuje infrastrukturę zarówno do działalności opodatkowanej (w zakresie usług zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tzw. „czynności wewnętrzne”). Zatem od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania infrastruktury w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę przedstawioną we wniosku – mając na uwadze wywody Gminy, że wybudowana przez nią sieć wodociągowa nie stanowi nieruchomości – należy się odwołać do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do tej sprawy.

Jak czytamy w tej opinii:

„19. (…) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości odnosi się wyłącznie do własności rzeczy, a nie do praw, które ze swej natury są niematerialne, niezależnie od tego, czego one dotyczą. Trybunał orzekł, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.
23. Jednak nie wystarczy, by umowa spełniała niektóre elementy typowe dla dzierżawy bądź najmu nieruchomości, jeśli nie spełnia ona wszystkich zasadniczych kryteriów prawnowspólnotowej definicji najmu lub dzierżawy. Jednym z takich kryteriów jest zakres, w jakim umowa przyznaje prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób.

33. (…) pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości, zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby.”

Z kolei w przywołanym wyroku C-451/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in.:

„17. Wobec braku definicji pojęcia „najmu i dzierżawy nieruchomości” w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Trybunał zdefiniował najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 „Goed Wonen”, Rec. str. I-6831, pkt 55, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31 i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52–57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbadehavn, pkt 30).

20. Jak to słusznie podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swojej opinii wszystkie kryteria definicji najmu lub dzierżawy nieruchomości, przywołane w pkt 17 niniejszego wyroku muszą być spełnione. Dotyczy to między innymi kryterium, zgodnie z którym najem lub dzierżawa nieruchomości musi oznaczać przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszystkich innych osób z korzystania z takiego prawa. Tymczasem nie jest tak w sprawie przed sądem krajowym”.

Istotne z perspektywy przytoczonych tez są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi.

W ocenie organu, konieczne jest również odwołanie się do unijnych regulacji prawnych, które w sposób bezpośredni odnoszą się do spornego w przedmiotowej sprawie pojęcia nieruchomości.

I tak, w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE z 26.10.2013 r., L 284/1 ), w jego art. 13b stwierdza się, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przedstawione regulacje, w istocie rzeczy stanowią rozwinięcie przywołanych wcześniej tez zawartych w opinii Rzecznika Generalnego, charakteryzujących nieruchomość. Przedmiot ich regulacji, w części odpowiada również przepisom art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, w świetle zapisów art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią część przedsiębiorstwa, a zatem nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej, na której zostały posadowione, czyli konsekwentnie nie stanowią nieruchomości.

W ocenie tut. organu odrębność prawa podatkowego, powoduje dopuszczalność autonomicznego definiowania pojęć, funkcjonujących w innych dziedzinach prawa. Wobec tego, skoro prawodawca unijny w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, w podany wyżej sposób zdefiniował nieruchomość, a wskazane we wniosku Gminy urządzenia kanalizacyjne i wodociągowe wymienione kryteria definicyjne spełniają, to brak jest podstaw prawnych aby przyjąć inaczej, w tym, w sposób wskazany w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Odwołując się zatem do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia „nieruchomości” stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom Gminy – infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, stanowi nieruchomości.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z tym, że od dnia 1 stycznia 2017 r. część wskazanej we wniosku infrastruktury jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej (odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT (realizacja tzw. zadań własnych, do których Gmina jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym), od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. infrastruktura była bowiem przeznaczona do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od dnia 1 stycznia 2017 r. jest wykorzystywana zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), jak również w części do czynności zwolnionych od podatku.

W odniesieniu zatem do infrastruktury służącej do wykonywania czynności pozostających w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych), jak i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu), o ile nie ma możliwości przypisania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji wyłącznie do działalności gospodarczej, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Konsekwencją wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza oraz obowiązku stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy, jest zatem obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Tym samym skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. były one wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane przez Gminę, zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. A zatem w odniesieniu do dokonywanych korekt podatku naliczonego Gmina jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury, która po centralizacji rozliczeń VAT, wykorzystywana jest nadal wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do inwestycji dotyczących sieci wod.-kan. przeprowadzonych w latach 2011-2015 o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, opisanych w lit. A, takich jak:

1. sieć wodociągowa w ulicy s. i na osiedlu w C, oddana do użytkowania w 2011 r., Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
2. sieć wodociągowa K, oddana do użytkowania w 2011 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
3. odcinek sieci wodociągowej w Ł, oddany do użytkowania w 2011 r., wskazać należy, że z uwagi na zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
4. sieć wodociągowa w B, oddana do użytkowania w 2013 r., wskazać należy, że z uwagi na zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
5. kolektor ściekowy, oddany do użytkowania w 2013 r., stanowiący element sieci wodociągowej, wskazać należy, że powołane przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego nie mają zastosowania, gdyż jak wskazano we wniosku Gmina otrzymała go nieodpłatnie, wobec czego nie odliczyła podatku naliczonego;
6. sieć wodociągowa w miejscowości S, oddana do użytkowania w 2014 r., wskazać należy, że powołane przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego nie mają zastosowania, gdyż jak wskazano we wniosku Gmina otrzymała ją nieodpłatnie, wobec czego nie odliczyła podatku naliczonego;
7. sieć wodociągowa rozdzielcza w Ł, skrzyżowanie O, oddana do użytkowania w 2014 r., wskazać należy, że z uwagi zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
8. sieć kanalizacji sanitarnej O - oddanie do użytkowania w 2014 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
9. sieć kanalizacyjna S, oddana do użytkowania w 2014 r., wskazać należy, że z uwagi na zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
10. sieć kanalizacji sanitarnej K, oddana do użytkowania w 2014 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
11. sieć kanalizacji sanitarnej w Ł , oddana do użytkowania w 2014 r., wskazać należy, że z uwagi na zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
12. sieć wodociągowa B, oddana do użytkowania w 2015 r., wskazać należy, że z uwagi na zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
13. sieć kanalizacji sanitarnej w B, oddana do użytkowania w 2015 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
14. sieć kanalizacji sanitarnej B, oddana do użytkowania w 2015 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem, w analizowanej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r. spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT, w przypadku nakładów na infrastrukturę poniesionych w latach 2011-2015 na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, które wykorzystywane są od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina powinna objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 uznano je za nieprawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do inwestycji wskazanych w lit. B, tj. ujęcia wody w B (oddanie do użytkowania w 2011 r.) oraz studni wierconej Ł (oddanie do użytkowania w 2011 r.), z uwagi na zmianę przeznaczenia i wykorzystywanie nieruchomości również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 uznano je za prawidłowe.

Z kolei z uwagi na obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego w odniesieniu do oznaczonej lit. A infrastruktury wod.-kan. wykorzystywanej, po dniu 1 stycznia 2017 r., zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów stanowisko do pytania oznaczonego nr 3 uznać należy za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do inwestycji związanych z infrastrukturą wod.-kan. Oddaną do użytkowania w 2016, od których Gmina odliczyła pełne kwoty podatku naliczonego, opisanych w lit. C stanu faktycznego, takich jak:

1. sieć wodociągowa P oddanie do użytkowania w 2016 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
2. sieć wodociągowa wraz ze studnią uzdatniania wody, ujęciem wody w K, oddanie do użytkowania w 2016 r. wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
3. sieć wodociągowa w miejscowości S - oddanie do użytkowania w 2016 r., wskazać należy, że Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
4. sieć kanalizacji sanitarnej O, oddanie do użytkowania w 2016 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
5. kanalizacja sanitarna w O - oddanie do użytkowania w 2016 r., wskazać należy, że Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego z uwagi na to, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, po centralizacji rozliczeń VAT, tj. po dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina wykorzystuje ww. infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych;
6. sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości S - oddanie do użytkowania w 2016 r., wskazać należy, że Gmina jest zobowiązana do dokonania korekt podatku naliczonego odliczonego uprzednio w pełnej wysokości; korekty tej należy dokonać na zasadach określonych w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 tej ustawy;
7. zakup agregatu prądotwórczego - 2016 r., wskazać należy, że Gmina jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

W odniesieniu zatem do nakładów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Gminy nieruchomości, które wykorzystywane są od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina – jak słusznie wskazała we wniosku – powinna objąć je korektą na podstawie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się, że dokonanie pierwszej korekty zakupów dokonywanych w 2016 r., które dotyczyły inwestycji oddanych do użytkowania w 2016 r. uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie – wbrew opinii Gminy – podlega 1/10 (nie zaś 1/5) odliczonego podatku. Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca okresu korekty.

Zatem w odniesieniu do oddanych do użytkowania w 2016 r. sieci wodociągowej w miejscowości S oraz sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S, obowiązuje 10 letni okres korekty, co oznacza, że korekcie podlega 1/10 kwoty podatku za każdy rok pozostający do końca okresu korekty.

W przypadku natomiast agregatu prądotwórczego stanowiącego środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, oddanego do użytkowania w 2016 r., Gmina jest obowiązana do skorygowania podatku VAT od ww. zakupu w wysokości stanowiącej iloczyn 1/5 kwoty podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, pomimo podzielnia stanowiska Gminy odnośnie obowiązku/braku obowiązku korekt podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury wskazanej w lit. C, oceniając je całościowo – z uwagi na wskazanie, że w przypadku ww. inwestycji, korekta powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego (Gmina uznała bowiem, że środki trwałe w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie stanowią nieruchomości) – uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku infrastruktura jest wykorzystywana także do czynności zwolnionych od podatku, zastosowanie ma ponadto art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów stanowisko wyrażone do pytania 4 uznać należy za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.