Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.439.2018.2.MG
z 10 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Udziałowcem Spółki jest X („Wspólnik”), który posiada ponad 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wspólnik - osoba fizyczna - jest brytyjskim rezydentem podatkowym. Nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie posiada zakładu na terytorium Polski. Wspólnik nie prowadzi także w Polsce działalności wykonywanej osobiście oraz nie wykonuje pracy na terytorium Polski na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego.

Wnioskodawca oraz Wspólnik planują dokonanie transakcji, na mocy której część udziałów Wspólnika w Spółce zostanie dobrowolnie umorzona za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca oraz Wspólnik zakładają, że dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić:

1. z czystego zysku albo
2. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki.
   
   

Możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki przewiduje § 7 ust. 8 i 7 umowy Spółki.

Nieruchomości stanowią mniej niż 50% wartości aktywów Spółki (zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio).

W związku z wyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że - jako płatnik - nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od wynagrodzenia Wspólnika z tytułu dobrowolnie umorzonych udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów uregulowane jest w przepisie art. 199 KSH. Zgodnie z jego treścią, udziały mogą być umorzone za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) w drodze nabycia ich przez spółkę, jeżeli umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Jeżeli w umowie spółki brak jest postanowień odnoszących do wynagrodzenia za umorzenie udziałów, o wynagrodzeniu za umorzone udziały decydują strony umowy nabycia tych udziałów, tj. wspólnik, którego udziały są umarzane, oraz spółka.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (zarówno w przypadku umorzenia z czystego zysku, jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego). W pierwszym etapie, nie dochodzi zatem do faktycznego umorzenia, a do zbycia udziałów (art. 199 KSH). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów przez udziałowca i do nabycia udziałów przez spółkę, a następnie (odrębnie) do ich umorzenia.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zaliczany jest do dochodów z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT jednoznacznie wskazywał, że dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych. Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. wykreślono ten przepis, pozostawiając jedynie zapis, że za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważa się przychody z umorzenia udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obecnie dochód (przychód) uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów. Natomiast, inne rodzaje umorzeń udziałów (umorzenie przymusowe i automatyczne) są nadal traktowane jako dochód z udziału w zyskach prawnych (jednak w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do umorzenia przymusowego lub automatycznego).

Tym samym umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., powoduje, że osoba fizyczna (wspólnik) osiągnie przychód ze zbycia udziałów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wspólnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce nie będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT. Nie ma w tym wypadku znaczenia, czy dobrowolne umorzenie udziałów dokonywane jest z czystego zysku, czy też z obniżeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 30b ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdyby wspólnikiem Spółki była osoba będąca polskim rezydentem podatkowym, byłaby zobowiązana do wykazania dochodu ze zbycia udziałów w celu umorzenia w rocznym zeznaniu PIT-38. Innymi słowy, wynagrodzenie wypłacone z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia - w ramach procedury dobrowolnego umorzenia udziałów - nie jest opodatkowane jak dywidenda, a rozliczane jest przez podatnika na zasadach ogólnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 41 ust. 4 ustawy o PIT stanowi, iż płatnicy zobowiązani są do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższy przepis nie wymienia art. 30b ustawy o PIT, który stanowi podstawę opodatkowania takiej transakcji (umorzenia dobrowolnego udziałów). Co więcej, art. 29 ustawy o PIT nie nakłada na Spółkę obowiązku pobrania podatku u źródła od dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od wynagrodzenia Wspólnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce.

Stanowisko takie potwierdzają znane interpretacje podatkowe (por. IPPB5/4510-1228/15-2/RS, IPPB5/4510-281/15-2/PS, IPPB5/4510-630/15-2/PS, IPPB5/4510-275/15-2/PS, 1462-IPPB5.4510.854.2016.2.PW, IPTPB3/423-60/11-4/KJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów:

1. umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2. umorzenie przymusowe - dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika; przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3. umorzenie warunkowe (automatyczne) - w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.
   
   

Z powyższego wynika, że tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie następuje w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna, brytyjski rezydent podatkowy, posiadająca ponad 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Planowane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce należących do wspólnika za wynagrodzeniem. Dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku albo poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, co przewiduje umowa Spółki. Nieruchomości stanowią mniej niż 50% wartości aktywów Spółki (zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio).

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z umorzeniem dobrowolnym części udziałów nalężących do jej wspólnika.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, przewidziano obowiązki płatnika i tak zgodnie z jego treścią, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Należy zauważyć, że zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Z powyższego wynika, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest rozliczany przez płatnika, lecz jest samodzielnie wykazywany i opodatkowywany przez podatnika w stosownym zeznaniu rocznym, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz państwo rezydencji podatkowej podatnika.

Postanowienia art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak słusznie twierdzi Spółka, również nie nakładają na Spółkę obowiązku poboru podatku u źródła od przychodów podatnika z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce kapitałowej, ponieważ tego rodzaju przychody osób o ograniczonym obowiązku podatkowych w Polsce nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z tą regulacją.

Spółka nie będzie zatem zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku dochodowego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów należących do wspólnika, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na Spółkę takiego obowiązku.

Tym samym należało uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że interpretacje te nie są wiążąca dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.