Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-3.4010.288.2018.2.APA
z 11 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości jednorazowego ujęcia w kosztach podatkowych kosztów pośrednich nieistotnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości jednorazowego ujęcia w kosztach podatkowych kosztów pośrednich nieistotnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do rozliczeń podatku dochodowego stosuje uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz prowadzi pełną księgowość zgodnie z uregulowaniami ustawy o rachunkowości. Ponadto Wnioskodawca z uwagi na przedmiot działalności pozostaje zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup różnego rodzaju dóbr i usług, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca dokonuje rozgraniczenia tych kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i tzw. koszty pośrednie (czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami). W ramach działalności ponoszone są koszty nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, między innymi: ubezpieczenia komunikacyjne, prenumeraty, reklama, umowy serwisowe, opłaty za certyfikaty, licencje i inne koszty o podobnym charakterze, które dotyczą okresu z przełomu lat kalendarzowych i zarazem podatkowych. Wnioskodawca dzieli łączną wartość kosztu przez ilość dni, których koszt dotyczy i odpowiednią kwotę kosztów odpisuje w bieżącym roku w koszty a pozostałą część kosztu (dotyczącą kolejnego roku) rozlicza w czasie.

Wnioskodawca chciałby w przyszłości, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stosować pewne uproszczenie, pod warunkiem, że nie wywierałoby to istotnego ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Wnioskodawca w swojej polityce rachunkowości określi próg istotności stosując przepisy ustawy o rachunkowości. Informacje wykazane w sprawozdaniu finansowym będą uznawane za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Również nie będzie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznane będą za istotne. Reasumując przedmiotem wniosku mają być koszty nieistotne, tzn. takie, których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie (za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), nie wpłynie na zniekształcenie wyniku finansowego.

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Artykuł ten uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w kosztach, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił sią koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jest możliwe jednorazowe ujęcie w koszty podatkowe kosztów pośrednich nieistotnych, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do rozliczenia na zasadzie uproszczenia przyjętego dla celów bilansowych, tj. jednorazowo, kosztów pośrednich, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, jeśli zostaną one uznane za nieistotne, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ramach uproszczenia będzie ujmował w tej ewidencji kwotę kosztu jednorazowo bez rozliczania w czasie, to w przypadku kosztu pośredniego, na mocy art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza taki koszt do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia w ewidencji rachunkowej. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty.

Reasumując, jeśli na gruncie przepisów o rachunkowości dany koszt będzie nieistotny i zostanie ujęty w kosztach jednorazowo (mimo, że dotyczy więcej niż jednego roku obrotowego), to również jednorazowe ujęcie tego kosztu w kosztach uzyskania przychodów nie powinno być zakwestionowane.

Nadmienić należy, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP uznał, iż stanowisko podatnika jest prawidłowe w analogicznym stanie faktycznym sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej, a wskazanej we wniosku metody, gdyż kwestię tą regulują przepisy ustawy o rachunkowości, która nie jest ustawą podatkową. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, jedynie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT). Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor), istotności (art. 8 ust. 1 uor) i ostrożności (art. 7 uor).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie mając na względzie treść art. 4 ust. 4 uor, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na wynik finansowy. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty. Przepisy nie przesądzają o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku podatnik decyduje, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Jeśli zatem Wnioskodawca uzna dla celów bilansowych, że koszty nieistotne, nie wpłyną na zniekształcenie wyniku finansowego Spółki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszty takie mogą być zaliczone jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.