Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.315.2018.1.WS
z 23 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzeń dla osób niepełnosprawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzeń dla osób niepełnosprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w branży produkcyjnej. W latach 2005-2018 Wnioskodawca posiadał status zakładu pracy chronionej zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 511 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji).

W dniu 01.04.2018 r. Wnioskodawca utracił status zakładu pracy chronionej, jednakże posiadał stan zatrudnienia oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych co najmniej w wysokości określonej w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Tym samym Wnioskodawca zachował zakładowy fundusz rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON) oraz niewykorzystane środki tego funduszu.

Zgodnie z art. 33a ustawy o rehabilitacji, przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b. Tym samym Wnioskodawca w dalszym ciągu jest obowiązany do wypełniania obowiązków narzuconych na mocy omawianego przepisu. Obejmuje to m.in. obowiązek wpłaty części lub całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od pracowników niepełnosprawnych na ZFRON.

Wynagrodzenia wypłacane są pracownikom zgodnie z art. 85 Kodeksu Pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.), tj. z dołu, w następnym miesiącu (najczęściej w 10 dniu następnego miesiąca) po ustaleniu pełnej wysokości wynagrodzenia.

Na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509: dalej: ustawa o PIT) Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń pracowników, w tym pracowników niepełnosprawnych. Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do przekazania pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Na podstawie art. 38 ust. 2a płatnicy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, przekazują odpowiednią część zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w pozostałej części na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednocześnie, na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Wnioskodawca jest obowiązany do przekazania na ZFRON odpowiednią część zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia.

W celu obliczenia właściwej wysokości środków przekazywanych za ZFRON oraz na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 38 ust. 2a i 2b, Wnioskodawca jest obowiązany do ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, przez wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych rozumie się przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Natomiast wskaźnik oblicza się zgodnie z art. 21 i 28 ustawy o rehabilitacji.

W celu uzyskania informacji na temat wskaźnika Wnioskodawca musi posiadać dane dotyczące zatrudnienia osób niepełnosprawnych w miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że procentowy udział osób niepełnosprawnych w ogólnym poziomie zatrudnienia nie jest stały, może się zmieniać także w ciągu miesiąca. Wpływ na to mogą mieć np.:

• rotacja w kadrze pracowniczej,
• dostarczenie przez pracownika w trakcie miesiąca kolejnego orzeczenia o niepełnosprawności,
• przebywanie niepełnosprawnego pracownika na urlopie bezpłatnym,
• przebywanie pracowników na urlopie rodzicielskim lub wychowawczym itp.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą ostatnim dniem terminu do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości zgodnej z art. 38 ust. 2a ustawy o PIT, zarówno na ZFRON, jak na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia w sytuacji, w której wynagrodzenia są wypłacane za dany miesiąc w miesiącu następnym?
2. Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą Wnioskodawca powinien obliczać wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych na podstawie pełnych, miesięcznych danych, czyli dopiero po zakończeniu miesiąca, dla którego wskaźnik jest obliczany?
3. Jeżeli odpowiedź Wnioskodawcy na pytania nr 1 i 2 będzie nieprawidłowa, jaki jest prawidłowy termin na wpłatę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarówno na ZFRON, jak i na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sytuacji, w której wynagrodzenia za dany miesiąc za wypłacane w miesiącu następnym?
4. Jeżeli odpowiedź Wnioskodawcy na pytania nr 1 i 2 będzie nieprawidłowa, w jaki sposób Wnioskodawca ma wyliczyć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, jeżeli ostateczny termin płatności zaliczki na podatek dochodowy na ZFRON lub na rachunek właściwego urzędu skarbowego przypada w trakcie trwania miesiąca, w którym niepełnosprawni pracownicy Wnioskodawcy otrzymali wypłatę wynagrodzenia?
5. Jeżeli odpowiedź Wnioskodawcy na pytania nr 1 i 2 będzie nieprawidłowa, czy po ustaleniu wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w trakcie trwania miesiąca, zgodnie z pytaniem nr 4, oraz ustaleniu wskaźnika już po skończeniu danego miesiąca Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty wskaźnika do wartości ostatecznej, ustalanej na koniec miesiąca i ewentualnie zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, celem wpłacenia jej na ZFRON? Jaka jest procedura takiego zwrotu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Ostatnim dniem terminu wpłacania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych zarówno na ZFRON oraz na właściwy rachunek naczelnika urzędu skarbowego jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wypłacone wynagrodzenia, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 2.

Wnioskodawca powinien ustalać wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w momencie uzyskania wszystkich potrzebnych danych dopiero po zakończeniu miesiąca, dla którego wskaźnik jest obliczany.

Ad 3, 4 i 5.

W związku z tym, że odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 są prawidłowe, pytania nr 3, 4 i 5 stały się bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie.

Przepis art. 10 ustawy o PIT ustanawia katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa w szczególności wynagrodzenia wraz ze wszystkimi dodatkami.

Definicję przychodu jak i moment powstania przychodu w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych określa art. 11 ust. 1, zgodnie z którym za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Termin wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określa art. 38 ustawy o PIT. Zgodnie omawianym przepisem Wnioskodawca przekazuje kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania.

Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 2a płatnicy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, przekazują w odpowiedniej wysokości, uzależnionej od wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, kwoty pobranych zaliczek na podatek (do wysokości pierwszego progu podatkowego). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji przez wskaźnik zatrudnienia rozumie się przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Sposób obliczania wskaźnika wskazuje nam art. 38 ust. 2a ustawy o PIT, zgodnie z którym wskaźnik ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazywania części zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON w ciągu 7 dni od wypłaty wynagrodzenia.

Dokonując subsumpcji wyżej wskazanych przepisów, Wnioskodawca jest zobowiązany w momencie wypłaty wynagrodzenia osobom niepełnosprawnym (najczęściej 10 dzień następnego miesiąca) pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast, z racji faktu, iż Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2018 r. utracił status zakładu pracy chronionej i jednocześnie zatrudnia osoby niepełnosprawne, część lub całość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest przekazywana na ZFRON.

W celu ustalenia wysokości zaliczki przekazywanej do urzędu skarbowego oraz na ZFRON Wnioskodawca jest zobowiązany do ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Jednakże jak wskazano w stanie faktycznym, wskaźnik ten nie jest stały i może się zmieniać w zależności od czynników, które nie są całkowicie pod kontrolą Wnioskodawcy, np.:

• rotacja w kadrze pracowniczej,
• dostarczenie przez pracownika w trakcie miesiąca kolejnego orzeczenia o niepełnosprawności,
• przebywanie niepełnosprawnego pracownika na urlopie bezpłatnym,
• przebywanie pracowników na urlopie rodzicielskim lub wychowawczym itp.
  
  

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ostatnim dniem terminu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz na ZFRON jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z art. 38 ustawy o PIT. Ponadto dopiero w miesiącu następującym po miesiącu wypłaty wynagrodzeń Wnioskodawca będzie posiadał pełne dane umożliwiające ustalenie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Dokonana interpretacja jest uprawniona na podstawie poniższych argumentów.

Przede wszystkim wskazuje na to budowa przepisów blankietowych art. 33 ustawy o rehabilitacji odsyłających w tym zakresie do ustawy o PIT. Zgodnie z omawianym przepisem Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń. Art. 33 ustawy o rehabilitacji jest przepisem ogólnym w stosunku do szczegółowych regulacji ustawy o PIT, w szczególności art. 38 ustawy o PIT, który wyznacza termin przekazania zaliczki na podatek dochodowy na 20 dzień miesiąca następujący po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Dodatkowo, obowiązek przekazania części lub całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji doprowadziłby do pewnego absurdu. Zgodnie bowiem z omawianym przepisem Wnioskodawca jest zobowiązany do przekazania części zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON w ciągu 7 dni od ich uzyskania, z tym że zgodnie z art. 33 ust. 2 pkt 2, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń. Jednakże, żeby ustalić właściwą kwotę do przekazania, należy obliczyć wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych dla danego miesiąca, przy czym Wnioskodawca nie posiadałby pełnych danych dotyczących wspomnianego zatrudnienia. Tym samym Wnioskodawca byłby zobowiązany do wpłaty zaliczki ZFRON, ale w niewiadomej wysokości, ponieważ nie można ustalić miesięcznego wskaźnika zatrudnienia na podstawie danych posiadanych wyłącznie z połowy miesiąca. Tak skonstruowany obowiązek godziłby w konstytucyjną zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.).

Powyższe również wskazuje, iż nie ma innej możliwości odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, a tym samym odpowiedź na pytania nr 3, 4 i 5 stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS w dniu 10 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.237.2017.1.MZ:

„W świetle powołanych powyżej przepisów należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest możliwym prawidłowe obliczenie oraz przekazanie środków na rachunek ZFRON w terminie do 7 dni od wypłaty wynagrodzenia, w przypadku wypłaty wynagrodzeń dokonywanych do 10 oraz do 20 następnego miesiąca za jaki jest wypłacane wynagrodzenie. Tym samym, terminem przekazania zaliczki na ZFRON jest 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenie”.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja sprawia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych przez niego pytań należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z powyższego przepisu wynika, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Na podstawie art. 38 ust. 2 cyt. ustawy – płatnicy będący:

1. zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
   1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
      • w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
      • w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
   2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1;
2. zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
   1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na zakładowy fundusz aktywności,
   2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
   
   

Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ww. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
   1. 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
   2. 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
   3. 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
   4. 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%
   – w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
   
   

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał” celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1 tej ustawy, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 511 z późn. zm. – dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej): pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ww. ustawy – do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego;

• 1a. przebywających na urlopie rodzicielskim;
  

2. przebywających na urlopach wychowawczych;
3. nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej;
4. będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy;
5. nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego;
6. przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.
   
   

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy – do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4-6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1. najniższego wynagrodzenia – w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania;
2. połowy najniższego wynagrodzenia – w stosunku do pozostałych wykonawców.
   
   

Należy zauważyć, że przepisy do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, natomiast milczą, z jakiego okresu ma być brany wskaźnik do odprowadzania zaliczek.

Powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie regulują zatem kwestii dotyczącej określenia miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej: wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Stosownie do art. 33 ust. 3 ww. ustawy – pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1. prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji;
2. prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu;

• 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a;
  

3. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano;
4. przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji;
5. przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.
   
   

Na podstawie art. 33a ustawy o rehabilitacji zawodowej: przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Z treści art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynika zatem, że pracodawca jest zobligowany do wpłaty środków, jakie wpłynęły na rzecz funduszu rehabilitacji, na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Natomiast przepis ten nie stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, czy też odpowiednio – stosownie do treści art. 33a ww. ustawy – pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, przekazuje na fundusz rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w myśl przepisów art. 38 ust. 1 ustawy (który ma także zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a cyt. ustawy) – następuje w następnym miesiącu (po miesiącu wypłaty wynagrodzenia), płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 kwietnia 2018 r. utracił status zakładu pracy chronionej, zachowując Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) oraz niewykorzystane środki tego funduszu. Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia pracownikom „z dołu” w następnym miesiącu (najczęściej w 10 dniu następnego miesiąca) po ustaleniu pełnej wysokości wynagrodzenia.

Raz jeszcze należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, bez względu na to, za jaki okres jest ono wypłacone. Z przywołanych powyżej norm prawnych wynika, że dla celów przekazania – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – pobranej w momencie wypłaty zaliczki należy brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia z miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrana zaliczka powinna być przekazana w terminie do 20 dnia miesiąca po miesiącu, w którym ją pobrano („zatrzymano” celem przekazania). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON. Zatem przekazując w danym miesiącu – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – zaliczki „zatrzymane” w poprzednim miesiącu, podmiot ma pełną wiedzę o wskaźniku zatrudnienia wyliczonym za miesiąc, w którym wynagrodzenie wypłacono.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ostatnim dniem terminu wpłacania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych zarówno na ZFRON oraz na właściwy rachunek naczelnika urzędu skarbowego jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wypłacone wynagrodzenia. Wnioskodawca powinien ustalać wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych faktycznie obowiązujący w miesiącu wypłaty wynagrodzenia, a więc powinien ustalić go w momencie uzyskania wszystkich potrzebnych danych. Biorąc zatem pod uwagę wskazany powyżej termin wpłat zaliczek (20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wypłacone wynagrodzenia) – Wnioskodawca może ustalić wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych po zakończeniu miesiąca, dla którego wskaźnik ten jest obliczany.

Reasumując – ostatnim dniem terminu do wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zarówno na ZFRON, jak i na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca powinien obliczać wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych na podstawie pełnych miesięcznych danych, czyli po zakończeniu miesiąca, dla którego wskaźnik jest obliczany.

Wobec tego skoro Organ potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w pytaniach nr 1 i 2, to nie udziela się odpowiedzi w zakresie pytań nr 3, 4 i 5.

Ponadto należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.