2018.10.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.432.2018.2.AS
z 25 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) oraz z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki oraz
nieuznania za działalność gospodarczą objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza spółki,

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 12 października 2018 r. o wskazanie sposobu doręczenia rozstrzygnięcia, doprecyzowanie opisu sprawy, dopłatę oraz wskazanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT na terenie RP, przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel detaliczny oraz hurtowy meblami i akcesoriami ogrodowymi, przeznaczonymi do użytku domowego, dla gastronomii i hotelarstwa. Handel detaliczny towarami przedsiębiorstwa dokonywany jest na zamówienie składane przez internet (własne oraz nabywane usługi e-commerce) lub telefonicznie. Wnioskodawca nie prowadzi sklepu stacjonarnego. Przedsiębiorstwo handluje towarami krajowymi i importowanymi z Azji oraz krajów UE. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w magazynie, którego powierzchnię przedsiębiorstwo najmuje oraz budynku biurowym, który stanowi własność Wnioskodawcy.

Szczególnie w okresie „zatowarowania” przedsiębiorstwa, wynajmuje ono dodatkowe powierzchnie magazynowe na terenie Polski i Azji. Zyski osiągane z przedsiębiorstwa Wnioskodawca lokował w nieruchomościach, które obecnie znajdują się na stanie przedsiębiorstwa. Poza dokonywaniem zamówień towarów poza terenem RP, Wnioskodawca nie prowadzi w żadnej zarejestrowanej formie działalności gospodarczej poza terenem RP. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości.

W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzić będą:

aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny;
aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru;
pasywa przedsiębiorstwa;
prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce;
baza klientów i dostawców przedsiębiorstwa; know-how.

Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości, stanowią podstawę jego działalności. Opiera się ona na obrocie zamówionym towarem, który może być składowany w dowolnym miejscu, co zresztą ma tutaj miejsce. Towary przedsiębiorstwa nie są magazynowane w nieruchomościach wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tym bardziej, że typowym dla działalności przedsiębiorstwa jest przechowywanie towarów w miejscu zamówienia, poza terenem przedsiębiorstwa. Towary przedsiębiorstwa są też często magazynowane poza terenem RP. Ponadto, istotnym czynnikiem funkcjonowania przedsiębiorstwa jest praca pracowników, którzy za pomocą ruchomości przedsiębiorstwa i zamawianych przez nie usług, obsługują zamówienia klientów. Te składniki materialne i niematerialne są podstawą działalności przedsiębiorstwa.

Do spółki komandytowej, poza komplementariuszem i Wnioskodawcą, wstąpią dwie inne osoby fizyczne, które wniosą wkłady pieniężne (dalej razem z Wnioskodawcą: Wspólnicy). Udziały w kapitale zakładowym komplementariusza (sp. z o.o.) nabędą Wspólnicy, każdy z nich obejmie udziały za gotówkę. Na dzień dzisiejszy, w przedsiębiorstwie trwają prace zmierzające do wyliczenia składowych przedsiębiorstwa, umożliwiające opisanie aportu.

Przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej podyktowane jest zamiarem dokapitalizowania przedsiębiorstwa, ograniczenia osobistej odpowiedzialności Wnioskodawcy za długi przedsiębiorstwa oraz względami organizacyjnymi. Obecny zakres działalności przedsiębiorstwa wymaga zaangażowania w procesy decyzyjne większej liczby osób i stworzenia bardziej rozbudowanej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje się do wdrożenia sukcesji przedsiębiorstwa na rzecz jego syna, który będzie jednym ze wspólników spółki komandytowej.

Z uzupełnienia z dnia 8 października 2018 r. do wniosku wynika, że:

Ad. 1.

Przedmiot aportu, tj. składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład do spółki komandytowej, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC. W jego skład, jak wskazano we wniosku, wchodzą aktywa trwałe i obrotowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prawa i obowiązki z umów, których stroną jest Wnioskodawca, jako przedsiębiorca (właściciel przedsiębiorstwa), dokumentacja, firma przedsiębiorstwa oraz cały know-how dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z aportem dojdzie także do całkowitego przeniesienia substratu osobowego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej, gdyż zastosowanie w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie regulacja art. 23(1) Kodeksu Pracy, co dodatkowo potwierdza kontynuację funkcjonalności przedmiotu aportu, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) KC.

Odnosząc się do wskazań zawartych w wezwaniu, należy stwierdzić, że przedmiot aportu będzie stanowił kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Związki pomiędzy stanowiącymi przedmiot aportu składnikami materialnymi i niematerialnymi zachowają funkcjonalną więź, pozwalającą w pełni kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą, co pozwala stwierdzić, że przedmiot aportu spełnia przesłanki definicji przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym, na które organ wskazywał w wezwaniu.

Wchodzące w skład przedmiotu aportu składniki materialne i niematerialne, stanowią bowiem odzwierciedlenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jego dotychczasowej postaci. Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, co nie wpływa na funkcjonalność przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu. Wnioskodawca i tak wykorzystuje cudze nieruchomości do magazynowania towaru i nie prowadzi działalności spedycyjnej, do której potrzebowałby swojego magazynu, w związku z czym, wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpływa w żaden sposób na utratę funkcjonalności (jako przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuacji działalności gospodarczej) przez przedmiot aportu.

Ad. 2.

Wobec pozytywnej odpowiedzi na pytanie pkt 1.1. wezwania, zbędne jest udzielanie odpowiedzi na pytanie pkt 1.2., mimo tego Wnioskodawca ustosunkuje się również do tego pytania, przede wszystkim z ostrożności, na wypadek, gdyby Organ uznał, że stanowisko pkt 1 powyżej jest nieprawidłowe oraz by nie uchybić formalnie wymogom wezwania.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych, z wyłączeniem nieruchomości.

Przedmiot aportu obejmować będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości. Wyodrębnienie organizacyjne obejmuje:

aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny;
aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru;
pasywa przedsiębiorstwa;
prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce;
baza klientów i dostawców przedsiębiorstwa; know-how;
dokumentacja, firma.

Wobec powyższego wyliczenia stwierdzić należy, że przedmiot aportu stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w pełni zorganizowany i zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie finansowe przedmiotu aportu.

Przedmiot aportu będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i zostanie oznaczony precyzyjnie w umowie spółki komandytowej, do której będzie wniesiony, co pozwoli na kontynuację przez spółkę działalności dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy również na gruncie księgowym. Omawiane wyodrębnienie aportu z dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, umożliwi przyporządkowanie spółce przychodów i kosztów przedmiotu aportu, podobnie jak też wszelkich długów i wierzytelności. W kontekście finansowym, powinno dojść do pełnej sukcesji finansowej przedmiotu aportu przez spółkę. Nie będzie to zresztą zadanie karkołomne, gdyż przedmiot aportu, za wyjątkiem nieruchomości, stanowi odzwierciedlenie dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne, jak wynika z wezwania, oznacza przeznaczenie określonych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Omawiane wniesienie aportu ma zapewnić spółce możliwość kontynuacji działalności gospodarczej dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stąd też stanowi jego odzwierciedlenie, z wyłączeniem nieruchomości. Przedmiot aportu należy zatem uznać za niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonego mu zadania, tj. prowadzenia działalności handlowej pod tą samą firmą, co dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT i wobec tego jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT?
Czy opisane w zdarzeniu przyszłym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza Spółki nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT i wobec tego jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
Opisane w zdarzeniu przyszłym objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza Spółki nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa, zatem powszechnie przyjmuje się, że na gruncie tej regulacji należy posługiwać się pojęciem przedsiębiorstwa zawartym w art. 55(1) Kodeksu cywilnego (por. T. Michalik. Komentarz do art. 6 ustawy VAT, Legalis 2018).

Zgodnie z art. 55(1) KC, przedsiębiorstwo – to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej przepis zawiera katalog otwarty składników, które składają się na przedsiębiorstwo.

Z przytoczonej definicji wynika, iż status przedsiębiorstwa można przypisać takiemu zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, który spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
jest organizacyjnie i finansowo samodzielny;
jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
stanowi niezależny podmiot, samodzielnie realizujący te zadania gospodarcze, korzystając ze składników.

Art. 6 pkt 1 uVAT, odwołując się do powyższej definicji, stanowi z kolei, że przepisów uVAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Literalne brzmienie przepisu pozwala stwierdzić, że czynność prawna, której skutkiem jest przeniesienie własności (zbycie) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) – 55(2) KC, nie powoduje powstania obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Przepis art. 55(2) KC stanowi, że przymiot przedsiębiorstwa należy przypisać zbiorowi składników materialnych i niematerialnych, które stanowi przedmiot czynności zbycia przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem postanowień umowy, na podstawie której zbycie jest dokonywane. Art. 55(2) KC pozwala zatem na wyłączenie pewnych składników materialnych i niematerialnych ze zbywanego przedsiębiorstwa – przy jednoczesnym pozostawieniu przedsiębiorstwa przy realizacji jego właściwego celu, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Tak też jest w opisanym w zdarzeniu przyszłym przypadku. Zbiór składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot aportu Wnioskodawcy, jest odzwierciedleniem jego dotychczasowego przedsiębiorstwa. Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, które nie stanowią składnika majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo będzie najmować całą powierzchnię magazynową potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego, działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana przez spółkę, gdyż przedmiot aportu, jak wskazano w powyższym opisie, zawiera wszelkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności handlowej przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a nawet więcej, aport zawiera wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które są wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności, z wyłączeniem jednej nieruchomości.

Potwierdził to stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ) stwierdzając, że nie wszystkie „elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu w transakcji aportu. Jednak nawet w takim przypadku, składniki (...) wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić, jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.” Ponownie zatem trzeba wskazać, że taka sytuacja zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu z wyłączeniem nieruchomości, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) – 55(2) KC. Spełnia on wszystkie przewidziane przepisami przesłanki do uznania go za zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10), WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1767/10) i z dnia 7 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07), Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01). Co ważniejsze, w podobnych stanach faktycznych zasadność przedstawionego stanowiska potwierdzają też organy podatkowe, vide interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.411.2017.1.SJ).

Jak już była mowa, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć podobnie do terminu „dostawa towarów” (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). „Zbycie” obejmuje zatem wszystkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, spowoduje przeniesienie na tę spółkę prawa własności wszystkich składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy objętych aportem.

Spółka, z momentem wniesienia do niej aportu, uzyska zatem pełnię uprawnień do rozporządzania nimi jako właściciel, bo też faktycznie się nim stanie. Stanowisko to potwierdza brzmienie angielskiej wersji art. 19 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, która posługuje się zwrotem „transfer a contribution”, uzasadniającym szerokie rozumienie pojęcia „transakcji zbycia”.

Stwierdzić zatem należy, że opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem do nowo zawiązanej spółki komandytowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT i jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2.

Wykonywanie działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT, uregulowane w art. 15 ust. 2 uVAT, oznacza prowadzenie wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak była o tym mowa w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie komplementariuszem spółki komandytowej. Mimo tego, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, to nabycie udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnego towaru, czy wartości niematerialnej i prawnej, by nabyć udziały. Do tego celu Wnioskodawca wykorzysta środki pieniężne. Objęcie udziałów ma tutaj charakter nabycia prawa własności, a nie nabycia w celu dalszego obrotu udziałami w kapitale komplementariusza. Objęcie udziałów ma też tutaj charakter incydentalny i trwały, a nie ciągły i nietrwały (sprzedaż w celu dalszego obrotu, powtarzana rodzajowo i w sposób zorganizowany), którym powinno się cechować wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 uVAT.

Choć w innym stanie faktycznym, to jednak trafnie w odniesieniu do podobnej czynności prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. (IPPP3/443-1253/14-2/IG), że „transakcja obejmująca wyłącznie nabycie lub zbycie udziałów lub akcji w spółkach, nie może zostać zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów VAT, a tym samym, również podmiot dokonujący powyższych transakcji nie może zostać uznany za podatnika VAT w zakresie nabywania i zbywania udziałów lub akcji, chyba, że obok funkcji właścicielskiej, rozpocząłby wykonywanie na rzecz posiadanych spółek czynności opodatkowanych VAT, np. usług zarządczych.

W konsekwencji przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Zbycia Udziałów, nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a Wnioskodawca, dokonując Zbycia Udziałów, nie będzie działał w charakterze podatnika, ponieważ:

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w szczególności związanej z obrotem papierami wartościowymi, udziałami ani akcjami w spółkach lub pośrednictwa w tym zakresie;
Wnioskodawca nie uczestniczy i uczestniczył w zarządzaniu Spółką polską;
rozważane przez Wnioskodawcę Zbycie Udziałów nie będzie dokonywane w ramach działalności maklerskiej ani brokerskiej;
posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce polskiej nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy; Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności, która polegałaby w szczególności na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem;
posiadanie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce polskiej będzie wiązać się jedynie z wykonywaniem podstawowych praw właścicielskich, przysługujących wspólnikowi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r., nr IPPP3/443-440/13-10/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie”.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wyliczone powyżej, stwierdzone przez organy skarbowe, kryteria. Uwzględniając zatem stanowisko niniejszego punktu, Wnioskodawca wskazuje, że objęcie przez niego udziałów w kapitale zakładowym (początkowym) komplementariusza spółki komandytowej, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego, spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak, tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 55¹ k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności”, wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – stanowi natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest handel detaliczny oraz hurtowy meblami i akcesoriami ogrodowymi, przeznaczonymi do użytku domowego, dla gastronomii i hotelarstwa. Handel detaliczny towarami przedsiębiorstwa dokonywany jest na zamówienie składane przez internet lub telefonicznie. Wnioskodawca nie prowadzi sklepu stacjonarnego. Przedsiębiorstwo handluje towarami krajowymi i importowanymi. Działalność przedsiębiorstwa prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w magazynie, którego powierzchnię przedsiębiorstwo najmuje oraz budynku biurowym, który stanowi własność Wnioskodawcy. Szczególnie w okresie „zatowarowania” przedsiębiorstwa, wynajmuje ono dodatkowe powierzchnie magazynowe na terenie Polski i Azji. Zyski osiągane z przedsiębiorstwa Wnioskodawca lokował w nieruchomościach, które obecnie znajdują się na stanie przedsiębiorstwa. Poza dokonywaniem zamówień towarów poza terenem RP, Wnioskodawca nie prowadzi w żadnej zarejestrowanej formie działalności gospodarczej poza terenem RP. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia aktualnej formy prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w formie aportu, tj. przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzić będą: aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny; aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru; pasywa przedsiębiorstwa; prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce; baza klientów i dostawców przedsiębiorstwa; know-how. Ww. składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z wyłączeniem nieruchomości, stanowią podstawę jego działalności. Ponadto, istotnym czynnikiem funkcjonowania przedsiębiorstwa jest praca pracowników, którzy za pomocą ruchomości przedsiębiorstwa i zamawianych przez nie usług, obsługują zamówienia klientów. Te składniki materialne i niematerialne są podstawą działalności przedsiębiorstwa. Do spółki komandytowej, poza komplementariuszem i Wnioskodawcą, wstąpią dwie inne osoby fizyczne, które wniosą wkłady pieniężne. Udziały w kapitale zakładowym komplementariusza (sp. z o.o.) nabędą Wspólnicy, każdy z nich obejmie udziały za gotówkę. Na dzień dzisiejszy, w przedsiębiorstwie trwają prace zmierzające do wyliczenia składowych przedsiębiorstwa, umożliwiające opisanie aportu. Przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej podyktowane jest zamiarem dokapitalizowania przedsiębiorstwa, ograniczenia osobistej odpowiedzialności Wnioskodawcy za długi przedsiębiorstwa oraz względami organizacyjnymi. Obecny zakres działalności przedsiębiorstwa wymaga zaangażowania w procesy decyzyjne większej liczby osób i stworzenia bardziej rozbudowanej struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca przygotowuje się do wdrożenia sukcesji przedsiębiorstwa na rzecz jego syna, który będzie jednym ze wspólników spółki komandytowej. Przedmiot aportu, tj. składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład do spółki komandytowej, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. W jego skład wchodzą aktywa trwałe i obrotowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prawa i obowiązki z umów, których stroną jest Wnioskodawca, jako przedsiębiorca, dokumentacja, firma przedsiębiorstwa oraz cały know-how dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z aportem dojdzie także do całkowitego przeniesienia substratu osobowego dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej, gdyż zastosowanie w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie regulacja art. 23^{1aportu, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC. Przedmiot aportu będzie stanowił kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Związki pomiędzy stanowiącymi przedmiot aportu składnikami materialnymi i niematerialnymi zachowają funkcjonalną więź, pozwalającą w pełni kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą, co pozwala stwierdzić, że przedmiot aportu spełnia przesłanki definicji przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym. Wchodzące w skład przedmiotu aportu składniki materialne i niematerialne, stanowią bowiem odzwierciedlenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w jego dotychczasowej postaci. Wyłączeniu podlegają tu jedynie nieruchomości, co nie wpływa na funkcjonalność przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu.}

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy wniesienie aportem do nowo zawiązanej spółki przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym, czynność ta będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym jest w tym miejscu powołanie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca działalność gospodarczą.

Również definicja przedsiębiorcy została zawarta w Kodeksie cywilnym w art. 43¹, w myśl którego przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Mając na uwadze omawianą zależność, należy zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I UK 389/07 stwierdził: „Prowadzeniu działalności gospodarczej służy przedsiębiorstwo, które w sensie przedmiotowym oznacza (art. 55¹ k.c.) zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne łączące poszczególne i różnorodne zarazem składniki w jednolitą całość. W czynniku organizacji, który wiąże poszczególne elementy składające się na przedsiębiorstwo, postrzega się istotę zjawiska gospodarczo-prawnego, jakim jest przedsiębiorstwo. Czynnik ten indywidualizuje przedsiębiorstwo, łącząc w niepowtarzalny sposób różnorodne elementy wchodzące w jego skład. Dzięki elementowi organizacji przedsiębiorstwo alienuje się (wyodrębnia) od osoby przedsiębiorcy oraz od majątku przedsiębiorstwa. Majątek ten bowiem stanowi tylko materialną podstawę organizacji (…)”.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym, czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować nie tylko to, jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także, czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne, mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika, powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy, brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa nieruchomości, będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zainteresowany – jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej – wskazał, że podstawę jego działalności stanowią: aktywa trwałe przedsiębiorstwa, tj. pojazdy oraz ruchomości, w szczególności sprzęt elektroniczny; aktywa obrotowe przedsiębiorstwa, tj. towar, środki pieniężne na zakup towaru; pasywa przedsiębiorstwa; prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności przedsiębiorstwa, tj. umów dostawy towarów (jako sprzedawca i nabywca), przewozu, o pracę, najmu nieruchomości oraz powierzchni magazynowych, przechowania (magazynowania), leasingu, ubezpieczenia, o prowadzenie ksiąg rachunkowych, innych umów usługowych oraz licencji i in. praw związanych z e-commerce; baza klientów i dostawców przedsiębiorstwa; know-how. Wnioskodawca towary przedsiębiorstwa (jak wskazał w opisie sprawy) przechowuje w miejscu zamówienia, poza terenem przedsiębiorstwa. Często magazynuje te towary poza terenem Polski.

Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, istotnym czynnikiem funkcjonowania przedsiębiorstwa jest praca pracowników, którzy za pomocą ruchomości przedsiębiorstwa i zamawianych przez nie usług, obsługują zamówienia klientów. Te składniki materialne i niematerialne są podstawą działalności przedsiębiorstwa.

Podsumowując należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa – spełniającego warunki określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego – do spółki komandytowej, z wyłączeniem nieruchomości, będzie wypełniał przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii ustalenia, czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza Spółki nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji, czy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z całokształtu wniosku, sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem papierami wartościowymi, udziałami ani akcjami w spółkach lub pośrednictwa w tym zakresie. Z opisu sprawy nie wynika również, by Zainteresowany uczestniczył w zarządzaniu spółką, czy też dokonywał nabycia udziałów w ramach działalności maklerskiej lub brokerskiej, a posiadanie przez Niego udziałów w spółce było bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem, w kontekście powyższego należy uznać, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym komplementariusza Spółki, nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin