2018.10.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.357.2018.3.MPŁ
z 24 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Wniosek uzupełniono dnia 23 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: „Przedsiębiorca”, „Wnioskodawca”), prowadzi działalność deweloperską i handlową oraz świadczy usługi budowlane i najmu nieruchomości.

W strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa znajduje się wyodrębniona jednostka organizacyjna (dalej: „Dział”, „ZCP”), w ramach którego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy galerii handlowej, która ma być po jej ukończeniu przeznaczona do wynajmu.

W skład Działu wchodzą:

budynek galerii handlowej w stanie surowym o wartości 10 mln PLN (według poniesionych nakładów), którego właścicielem jest Przedsiębiorca. Wartość rynkowa nieruchomości z budynkiem wynosi 60 mln PLN.
inne składniki materialne (np. komputery) i materiały eksploatacyjne związane z prowadzoną działalnością,
promesy wynajmu i umowy wynajmu rzeczy przyszłej dotyczące części powierzchni galerii handlowej po jej oddaniu do użytkowania,
kadra pracownicza przypisana do Działu, przede wszystkim dyrektorzy podlegający bezpośrednio wnioskodawcy których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie i wynajmie powierzchni centrum handlowego:
Dyrektor ds. Inwestycji, odpowiedzialny m.in. za opracowanie i realizację harmonogramu realizacji inwestycji, koordynację oraz nadzór nad realizacją projektu inwestycyjnego, nadzór nad budżetem projektów i kontrolę ich wykonania oraz koordynację pracy podległego zespołu w zakresie realizacji projektów.
Dyrektor ds. Komercjalizacji, odpowiedzialny m.in. za aktywne poszukiwanie najemców, współpracę z dotychczasowymi najemcami, realizację planu komercjalizacji (negocjowanie umów najmu, zawieranie nowych umów) oraz prezentowanie nieruchomości w terenie.
prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisane do Działu (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Działu);
zobowiązania związane z działalnością Działu;
dokumenty organizacyjne związane z działalnością Działu (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania);
dokumentacja budowlana związana z budową galerii handlowej, w tym projekt architektoniczno-budowlany, projekt wykonawczy oraz pozwolenie na budowę;
baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa;
prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Działu;
prawa do domen internetowych związanych z działalnością Działu;
prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług;
prawa z umów o świadczenie usług nabywanych przez Dział.

Dodatkowo w ramach Przedsiębiorstwa funkcjonuje szereg innych działów:

Dział Księgowy
Dział Personalny
Biuro Prawne
Dział Inwestycji
Dział Handlowy
Dział Techniczny

Za pomocą powyższych działów Przedsiębiorstwo prowadzi działalność przede wszystkim w obszarze budownictwa mieszkaniowego (wznoszenia budynków wielorodzinnych, osiedli domków jednorodzinnych), jak również handlu materiałami budowlanymi, sprzedaży mieszkań, spedycji krajowej i międzynarodowej.

Powyższe działy w niewielkim zakresie świadczą usługi pomocnicze dla ZCP. Obszar działalności Przedsiębiorcy związany z budową i komercjalizacją galerii handlowej jest funkcjonalnie oddzielony od działalności deweloperskiej w obszarze budownictwa mieszkaniowego, handlu materiałami budowlanymi, sprzedaży mieszkań, spedycji krajowej i międzynarodowej prowadzonej przez pozostałe działy.

W Przedsiębiorstwie prowadzona jest ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do ZCP oraz do pozostałych działów. Przychody i koszty oraz aktywa i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego działu są przypisywane do tego działu. Natomiast koszty pośrednie niedające się przypisać jednoznacznie do żadnego z działów, przypisywane są według przyjętego klucza.

Wnioskodawca zamierza wnieść Dział do spółki z o. o., (dalej: „Spółka”) powiązanej kapitałowo (Wnioskodawca posiada 100% udziałów). Budynek galerii handlowej wchodzący w skład Działu przeznaczony jest pod wynajem. Przedsiębiorca ma podpisane promesy wynajmu i umowy wynajmu rzeczy przyszłej. Spółka z o. o. będzie kontynuować tą działalność, tzn. dokończy budowę i wykończy budynek, zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Wnioskodawcę i będzie uzyskiwać przychody z najmu budynku.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że majątek przenoszony do spółki z o.o. stanowi cały dział o nazwie „Galeria”, o którym mowa w opisie sprawy. „Galeria” mająca być przedmiotem transakcji stanowi wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostkę organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, za pomocą której Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze budowy i komercjalizacji galerii handlowej.

Majątek przenoszony do Spółki stanowią, poza działką zabudowaną budynkiem galerii handlowej, również inne składniki materialne (np. komputery) i materiały eksploatacyjne związane z prowadzoną działalnością oraz prawa majątkowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację.

Na dzień wniesienia „Galerii” do spółki z o. o. budynek galerii handlowej będzie obiektem w budowie (nie będzie jeszcze oddany do użytkowania). W budynku galerii handlowej jest prowadzona działalność budowlana, która będzie kontynuowana przez Nabywcę. Po zakończeniu prac budowlanych oraz oddaniu budynku do użytkowania Nabywca będzie wynajmował powierzchnię komercyjną w budynku galerii handlowej.

Wniesienie przedmiotu transakcji do spółki z o. o. nastąpi w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przyczyną wniesienia „Galerii” do Spółki jest potrzeba uporządkowania swojego modelu biznesowego przez Wnioskodawcę oraz zamiar koncentracji na pozostałych obszarach działalności przedsiębiorstwa tj. przede wszystkim budownictwie mieszkaniowym (wznoszeniu budynków wielorodzinnych, osiedli domków jednorodzinnych), a także handlu materiałami budowlanymi, sprzedaży mieszkań oraz spedycji krajowej i międzynarodowej.

Składniki „Galerii” będą na moment dokonania transakcji wyodrębnione na płaszczyznach organizacyjnej (tj. będą stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część – zespół składników wyodrębniony w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki materialne i niematerialne), finansowej (tj. będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności) i funkcjonalnej (tj. stanowić będą one potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Składniki materialne i niematerialne składające się na „Galerię”, mające być przedmiotem transakcji, stanowią wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostkę organizacyjną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, za pomocą której Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze budowy i komercjalizacji galerii handlowej. Wnioskodawca nie wykorzystuje składników majątkowych wchodzących w skład „Galerii” w innych obszarach działalności Przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na „Galerię”, tzn.:

działka wraz z budynkiem galerii handlowej,
inne składniki materialne (np. komputery) i materiały eksploatacyjne związane z prowadzoną działalnością,
promesy wynajmu i umowy wynajmu rzeczy przyszłej dotyczące części powierzchni galerii handlowej po jej oddaniu do użytkowania,
kadra pracownicza przypisana do „Galerii”,
prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców,
środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisane do „Galerii”,
zobowiązania związane z działalnością „Galerii”,
dokumenty organizacyjne związane z działalnością „Galerii”,
dokumentacja budowlana związana z budową galerii handlowej,
baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa,
prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością „Galerii”,
prawa do domen internetowych związanych z działalnością „Galerii”,
prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług,
prawa z umów o świadczenie usług nabywanych przez „Galerię”
są niezbędne i wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności Wnioskodawcy w zakresie budowy i komercjalizacji budynku galerii handlowej) przez Spółkę. Zarówno przed, jak i po wniesieniu „Galerii” przez Wnioskodawcę do Spółki, Spółka w niewielkim zakresie będzie nabywać usługi od Wnioskodawcy, w szczególności usługi księgowe.

W oparciu o powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych (dział „Galeria”) Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Nabywcę będzie polegała na kontynuacji budowy budynku galerii handlowej, a po jej zakończeniu na wynajmie powierzchni w tym budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowanych w ramach Działu, będzie stanowić na moment wniesienia wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”)?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy dokonanie aportu Działu stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT będzie objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, zorganizowanych w ramach Działu, stanowić będzie na moment wniesienia wkładu niepieniężnego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie aportu Działu stanowiącego ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT będzie objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Uzasadnienie 1

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja o identycznej treści została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. Należy również dodać, że jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie ustawy o PIT, ustawy o VAT oraz ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlanie w orzecznictwie i praktyce), powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób.

Ad. 1 - zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego (stanowisko potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-992/14- 4/AW).

Podstawowym warunkiem dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP w rozumieniu ustawy o PIT jest stwierdzenie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego istniejące zobowiązania.

Przedmiotem planowanego wkładu niepieniężnego ma być zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Działu, który będzie obejmował następujące elementy:

budynek galerii handlowej w stanie surowym;
inne składniki materialne (np. komputery) i materiały eksploatacyjne związane z prowadzoną działalnością,
promesy wynajmu i umowy wynajmu rzeczy przyszłej dotyczące części powierzchni galerii handlowej po jej oddaniu do użytkowania
kadra pracownicza przypisana do Działu, przede wszystkim dyrektorzy podlegający bezpośrednio Przedsiębiorcy których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie i wynajmie powierzchni centrum handlowego:
Dyrektor ds. Inwestycji, odpowiedzialny m.in. za opracowanie i realizację harmonogramu realizacji inwestycji, koordynację oraz nadzór nad realizacją projektu inwestycyjnego, nadzór nad budżetem projektów i kontrolę ich wykonania oraz koordynację pracy podległego zespołu w zakresie realizacji projektów.
Dyrektor ds. Komercjalizacji, odpowiedzialny m.in. za aktywne poszukiwanie najemców, współpracę z dotychczasowymi najemcami, realizację planu komercjalizacji (negocjowanie umów najmu, zawieranie nowych umów) oraz prezentowanie nieruchomości w terenie.
prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisane do Działu (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Działu);
zobowiązania związane z działalnością Działu;
dokumenty organizacyjne związane z działalnością Działu (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania);
dokumentacja budowlana związana z budową galerii handlowej, w tym projekt architektoniczno-budowlany, projekt wykonawczy oraz pozwolenie na budowę;
baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa;
prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Działu;
prawa do domen internetowych związanych z działalnością Działu;
prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług;
prawa z umów o świadczenie usług nabywanych przez Dział.

Przedmiotem planowanego aportu ma być cały zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do działalności Działu.

Ad. 2 – wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej danego podatnika jako dział, wydział, oddział itd., przy czym ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć (stanowisko potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-992/14-4/AW). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym, co oznacza, że do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest konieczne formalne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej działalności.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, zespół składników majątkowych składających się na ZCP posiada następujące cechy:

pracownicy Działu wykonują wyłącznie pracę związaną z budową i komercjalizacją galerii handlowej i nie wykonują pracy związanej z innymi rodzajami działalności Przedsiębiorcy i innymi projektami deweloperskimi realizowanymi przez Przedsiębiorstwo,
środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wiedza oraz doświadczenie stanowiące elementy ZCP służą wyłącznie budowie i komercjalizacji galerii handlowej i nie są wykorzystywane do innych projektów realizowanych przez Przedsiębiorstwo,
narzędzia marketingowe (w postaci strony internetowej) oraz lista klientów dotyczy wyłącznie działalności ZCP i nie są wykorzystywane do innych projektów przez Przedsiębiorstwo, a lista klientów dotyczy tylko podmiotów zainteresowanych wynajmem powierzchni w galerii handlowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych składających się na ZCP spełnia ściśle określoną rolę gospodarczą w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, której nie spełniają pozostałe składniki majątkowe w tym przedsiębiorstwie, wobec czego zespół ten jest wyodrębniony gospodarczo wskutek przypisania odrębnego personelu oraz składników majątkowych służących tylko wykonywaniu ściśle określonej roli gospodarczej.

Ad. 3 – wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej. Warunkiem zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest również samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (stanowisko potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 listopada 2014 r. nr IBPP4/443-400/14/BP).

W zakresie wyodrębnienia finansowego, zespół składników majątkowych składających się na Dział posiada następujące cechy:

przychody i koszty dotyczące wyłącznie działalności realizowanej przez zespół składników majątkowych składających się na ZCP są wydzielone analitycznie w ramach poszczególnych kont księgowych;
na podstawie wyżej wskazanych zapisów jest możliwe ustalenie wyniku finansowego działalności prowadzonej przez Dział
ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należności i zobowiązań, która dotyczy Przedsiębiorstwa, prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie danych dotyczących składników majątkowych składających się na ZCP oraz źródeł ich finansowania.

W konsekwencji należy przyjąć, że istnieje odrębność finansowa Działu wydzielonego w ramach Działalności Gospodarczej.

Ad. 4 – wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i określonych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe, jakie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analizowane są z punktu widzenia tego, czy dzięki ich wykorzystaniu możliwa jest realizacja konkretnej działalności w ramach danego przedsiębiorstwa, przy czym okolicznością potwierdzającą zaistnienie tego wyodrębnienia jest sytuacja, gdy ta konkretna działalność wykonywana jest tylko i wyłącznie przez te powiązane ze sobą składniki.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, zespół składników majątkowych składających się na ZCP posiada następujące cechy:

zespół składników majątkowych składujących się na ZCP służy wyłącznie wykonywaniu ściśle określonych funkcji w ramach Przedsiębiorstwa, innych niż pozostałe funkcje jakie wykonuje to przedsiębiorstwo, to znaczy budowie i komercjalizacji budynku galerii handlowej;
działalność wykonywana przy pomocy tego zespołu składników majątkowych jest odrębna pod względem swojego przedmiotu i specyfiki w stosunku do pozostałych rodzajów działalności wykonywanych przez Przedsiębiorstwo, tj. działalności w obszarze budownictwa mieszkaniowego (wznoszenia budynków wielorodzinnych, osiedli domków jednorodzinnych), handlu materiałami budowlanymi, sprzedaży mieszkań oraz spedycji krajowej i międzynarodowej

Powyższa charakterystyka pozwala zatem stwierdzić, że zespół składników majątkowych składających się na ZCP realizuje konkretną działalność w ramach Przedsiębiorstwa oraz służy wykonywaniu ściśle określonych funkcji odrębnych w stosunku do pozostałych funkcji wykonywanych przez to przedsiębiorstwo.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych został więc wyselekcjonowany ze względu na cel, jaki pozwala osiągnąć łączne wykorzystywanie tych składników, a – tym samym – spełnia przesłankę odrębności funkcjonalnej.

Ad. 5 – zdolność do samodzielnego działania.

Część składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot (stanowisko potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 27 lutego 2015 r. nr IPTPP2/443-884/14-4/JS).

Wymóg, aby zespół składników majątkowych składających się na ZCP mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu Działu jako wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie ona, w oparciu o te składniki materialne i niematerialne, kontynuować działalność polegającą na budowie i w dalszej kolejności wynajmie budynku galerii handlowej.

Zatem zespół składników majątkowych składających się na ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze z uwagi na wyposażenie go w niezbędne składniki i elementy w postaci środków trwałych oraz umów gwarantujących uzyskiwanie przychodów, jak i pracowników zatrudnionych do wykonywania czynności w ramach działalności ZCP.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca uważa że opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący ZCP, wyodrębniony w ramach Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, spełnia przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT z uwagi na jego:

wyodrębnienie organizacyjne,
wyodrębnienie finansowe,
wyodrębnienie funkcjonalne,
zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie 2

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wynika, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższego wynika, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. W konsekwencji, powstały przychód po stronie Przedsiębiorcy z tytułu wniesienia Działu w formie wkładu niepieniężnego do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia zawartego w art. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wyszczególniono jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
spółkę kapitałową w organizacji,
spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki posiadającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem w art. 5a pkt 4 ustawy chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: „Przedsiębiorca”, „Wnioskodawca”), prowadzi działalność deweloperską i handlową oraz świadczy usługi budowlane i najmu nieruchomości.

W skład Działu wchodzą:

budynek galerii handlowej w stanie surowym o wartości 10 mln PLN (według poniesionych nakładów), którego właścicielem jest Przedsiębiorca. Wartość rynkowa nieruchomości z budynkiem wynosi 60 mln PLN.
inne składniki materialne (np. komputery) i materiały eksploatacyjne związane z prowadzoną działalnością,
promesy wynajmu i umowy wynajmu rzeczy przyszłej dotyczące części powierzchni galerii handlowej po jej oddaniu do użytkowania,
kadra pracownicza przypisana do Działu, przede wszystkim dyrektorzy podlegający bezpośrednio wnioskodawcy których zakres obowiązków obejmuje czynności związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie i wynajmie powierzchni centrum handlowego:
Dyrektor ds. Inwestycji, odpowiedzialny m.in. za opracowanie i realizację harmonogramu realizacji inwestycji, koordynację oraz nadzór nad realizacją projektu inwestycyjnego, nadzór nad budżetem projektów i kontrolę ich wykonania oraz koordynację pracy podległego zespołu w zakresie realizacji projektów.
Dyrektor ds. Komercjalizacji, odpowiedzialny m.in. za aktywne poszukiwanie najemców, współpracę z dotychczasowymi najemcami, realizację planu komercjalizacji (negocjowanie umów najmu, zawieranie nowych umów) oraz prezentowanie nieruchomości w terenie.
prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców (weksle podwykonawców wystawione tytułem gwarancji należytego wykonania umów);
środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisane do Działu (jednostka posiada obecnie wyodrębnione rachunki bankowe na potrzeby działalności prowadzonej w ramach Działu);
zobowiązania związane z działalnością Działu;
dokumenty organizacyjne związane z działalnością Działu (np. regulamin pracy i wynagradzania, regulamin organizacyjny, zasady ofertowania);
dokumentacja budowlana związana z budową galerii handlowej, w tym projekt architektoniczno-budowlany, projekt wykonawczy oraz pozwolenie na budowę;
baza klientów, tajemnice przedsiębiorstwa;
prawa własności intelektualnej, ściśle związane z działalnością Działu;
prawa do domen internetowych związanych z działalnością Działu;
prawa i obowiązki z umów z klientami, podwykonawcami, dostawcami usług;
prawa z umów o świadczenie usług nabywanych przez Dział.

Dodatkowo w ramach Przedsiębiorstwa funkcjonuje szereg innych działów:

Dział Księgowy
Dział Personalny
Biuro Prawne
Dział Inwestycji
Dział Handlowy
Dział Techniczny

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych – na moment jego wniesienia do spółki z o.o. – nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, zespół ten nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – jako zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala bowiem – z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. – na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę.

Natomiast, jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi inwestycję polegającą na budowie galerii handlowej, która ma być po jej ukończeniu przeznaczona do wynajmu. A zatem na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie istnieje jeszcze budynek galerii handlowej, który ma służyć działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Dopiero obiekt zakończony, wyposażony w odpowiednią infrastrukturę mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Wprawdzie opisany we wniosku Dział „Galeria” wraz ze wskazanymi składnikami umożliwia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, jednakże nie stanowi on zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 5a pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.

Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Należy również zauważyć, iż we wniosku wyraźnie wskazano, że Dział „Galeria” jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a także jest on funkcjonalnie oddzielony od prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej w obszarze budownictwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić iż opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód uzyskany w momencie wniesienia ww. składników aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin