Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.373.2017.2.JS
z 22 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. ( data nadania 22 stycznia 2018 r., data wpływu 26 stycznia 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.373.2017.1.JS z dnia 10 stycznia 2018 r. (data nadania 10 stycznia 2018 r., data odbioru 15 stycznia 2018 r.) oraz pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data nadania 3 lutego 2018 r., data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w postaci należności z tytułu stosunku pracy oraz składki stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w postaci należności z tytułu stosunku pracy oraz składki stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest częścią międzynarodowej grupy. („Grupa”), w ramach której pełni rolę centrum badawczo-rozwojowego zajmującego się tworzeniem i rozwojem oprogramowania mającego na celu optymalizację procesów posprzedażowych klientów Grupy, w tym optymalizację procesów związanych z zarządzaniem zapasami i zamówieniami przedsiębiorstw. Grupa oferuje wysokiej jakości rozwiązania informatyczne dostosowane do wymagań swoich klientów a Spółka pełni kluczową rolę w projektowaniu, opracowywaniu i rozwijaniu funkcjonalności wspomnianego oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Prace B+R”).

W celu realizacji Prac B+R Spółka zatrudnia w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). Cel zatrudnienia Pracowników B+R wynika z zawieranych umów o pracę oraz kart opisów stanowisk tych pracowników. Pracownicy B+R biorą faktycznie udział w Pracach B+R w całości swojego czasu pracy, tj. wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z działalności B+R, takie jak: kierowanie pracami B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do prac B+R.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP Spółka zamierza dokonać odliczenia całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”), oraz (ii) sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: „Koszty Zatrudnienia”). W celu skorzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębniła w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka zaznacza, że:

• nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 18d ust. 6 ustawy o PDOP,
  

• nie zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP, w odniesieniu do kosztów Prac B+R, o których mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP,
  

• prowadzone Prace B+R nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP.
  
  
  

Pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując, że Spółka uzyskuje zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. W odniesieniu do odliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej dokonywanych na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2018 r. Spółka zamierza dokonywać tych odliczeń, tak iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca nie posiada aktualnie statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Spółka jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W przypadku dokonania odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie te koszty kwalifikowane, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca będzie uznawał za koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Spółka potwierdza, że ponoszone wydatki planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP oznaczają:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
   
   

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „Kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle wyżej przywołanych przepisów podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek.

Po pierwsze, należy zauważyć, że realizowane przez Spółkę Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP nie definiuje, co oznacza „zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN „cel” oznacza to co ma czemuś służyć, to do czegoś dążyć. „Realizacja” oznacza natomiast wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce.

Powyższe oznacza, że aby wydatki ponoszone na pracowników w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej mogły zostać odliczone w ramach Ulgi B+R, muszą być ponoszone przez podatnika w związku z pracownikami, których zatrudnienie ma służyć prowadzeniu przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka realizuje Prace B+R. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia Pracowników B+R. Na tej podstawie Spółka ponosi Koszty Zatrudnienia.

W tym kontekście, należy zauważyć, że Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP. W Pracach B+R biorą udział Pracownicy B+R, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (tj. faktycznie biorą udział), w całości swojego czasu pracy. Tym samym, Koszty Zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R nie dotyczą działalności Spółki innej niż stanowiącą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP.

Ponadto Koszty Zatrudnienia obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez Spółkę. Koszty Zatrudnienia obejmują również koszty poniesione przez Spółkę za czas urlopu wypoczynkowego oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie Pracownikom B+R, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Spółka zauważa przy tym, że udzielanie Pracownikom B+R urlopu, a także umożliwienie Pracownikom B+R wykorzystania zwolnienia chorobowego lub innego zwolnienia, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1974 r. Nr 24 poz. 141). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego Pracownika B+R w stosunku pracy. Powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych (por. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1087.2016.l.MR). W szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.305.2017.2.PS) wskazał, że: „dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną dokumentacją”, W konsekwencji, zdaniem Spółki, Koszty Zatrudnienia stanowią w całości Koszty kwalifikowane.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Pracownicy B+R, w ramach Prac B+R, wykonują czynności niezbędne do realizowania Prac B+R, takie jak:

• planowanie i kierowanie pracami badawczo-rozwojowymi w aspekcie technicznym w Spółce,
  

• zarządzanie personelem realizującym prace badawczo-rozwojowe,
  

• czynności kierownicze, administracyjne i biurowe, w tym rekrutacja pracowników do prac B+R, poświęcone jedynie realizacji prac badawczo-rozwojowych i służące wyłącznie ich celom,
  

• tworzenie dokumentacji oprogramowania,
  

• opracowywanie i rozwijanie rozwiązań i technologii chmurowych,
  

• tworzenie algorytmów opartych na sztucznej inteligencji, modeli prognostycznych, rozwiązań w zakresu analityki predykcyjnej,
  

• rozwijanie/ulepszanie istniejących funkcjonalności oprogramowania oraz dodawanie nowych,
  

• tworzenie oprogramowania związanego z wyszukiwaniem błędów,
  

• opracowywanie technologii/metod testowych oprogramowania (w tym symulacje awarii) mających na celu zwiększenie sprawności rozwijanego oprogramowania,
  

• przygotowywanie dokumentacji związanej z testowaniem oprogramowania,
  

• projektowanie przypadków/scenariuszy testowych,
  

• tworzenie testów automatycznych.
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności o charakterze jak wymienione powyżej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (tj. faktycznym) ze względu na to, że stanowią integralną i niezbędną część działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu rozwój oprogramowania do stanu biznesowej sprawności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe zaliczenie tych czynności do Prac B+R jest zgodne z Podręcznikiem Frascati proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych) zawierającym proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej („Podręcznik”). W myśl zapisów Podręcznika w statystyce badawczo-rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami badawczo-rozwojowymi powinny obejmować pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej, którego poniesienie jest niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R. Zaś zgodnie z Podręcznikiem do prac badawczo-rozwojowych należy również zaliczać:

• wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.),
  

• planowanie i kierowanie projektami B+R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym,
  

• przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi,
  

• obsługa administracyjna/ koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.
  
  
  

Tym samym, zgodnie z Podręcznikiem, do pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R, w tym również, gdy zajmują się w części czynnościami takimi jak czynności administracyjne bezpośrednio i nierozłącznie związane z Pracami B+R, kierowanie Pracami B+R w aspekcie technicznym, raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanych Prac B+R, czy też rekrutacja pracowników do Prac B+R.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że do ww. czynności nie zalicza czynności, które zgodnie z Podręcznikiem należy wyłączyć z kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym m.in. prac wdrożeniowych, rutynowych i okresowych zmian niepociągających za sobą postępu naukowego i technicznego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane przez Pracowników B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP, w zakresie której podatnikom przysługuje prawo do odliczenia w ramach Ulgi B+R. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez w interpretacji indywidualnej zdnia 21 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.927.2016.1.BG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: ponadto podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach, wyjazdy na delegacje oraz wykonywanie przez nich innych prac administracyjnych, tylko w części w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, mogą podwyższać kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 grudnia 2016 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.673.2016.1 .PS).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki Pracownicy B+R zajmują się wykonywaniem czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP w całości swojego czasu pracy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w ramach Ulgi B+R całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R.

Powyższe stanowisko Spółki jest ponadto zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów zamieszczonymi w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R. Minister Finansów wskazał, że przez zatrudnienie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, należy rozumieć to, że „faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

Zdaniem Spółki, powyższe wyjaśnienia wskazują, że jeśli Pracownik B+R faktycznie zajmuje się wyłącznie udziałem w Pracach B+R, to w jego przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia całości kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (tu: Koszty Zatrudnienia).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jeśli Pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych bierze udział wyłącznie w działalności B+R Spółki, to w celu odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Zatrudnienia nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R. Prowadzenie dodatkowej ewidencji czasu pracy dla potrzeb Ulgi B+R nie jest też wymagane w przepisach dotyczących Ulgi B+R. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2017.1.IZ), zauważając, że prowadzenie ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych do działalności B+R jest wskazane, jeśli pracownicy ci zajmują się działalnością B+R jedynie w części swojego czasu pracy. Na tej podstawie można bowiem dokonać odpowiedniego wyodrębnienia części wynagrodzenia związanej z działalnością B+R.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 2343 ze zm.) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
   
   

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
   
   

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ponadto, z brzmienia art. 9 ust. 1b cyt. ustawy, wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a) ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei, zgodnie treścią art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 31 grudnia 2017 r. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.. podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 20917 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
   
2. w przypadku pozostałych podatników:
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
      
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
   
   

Zgodnie natomiast z treścią art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
   
3. koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
   
4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,
   
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2017 r.) lub podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2018 r.) ,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.); koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.).
   
   

Wskazać w tym miejscu należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w piśmiennictwie, wskazuje się, że: „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał m.in., że: „(…) W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Prace B+R”).

W celu realizacji Prac B+R Spółka zatrudnia w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). Cel zatrudnienia Pracowników B+R wynika z zawieranych umów o pracę oraz kart opisów stanowisk tych pracowników. Pracownicy B+R biorą faktycznie udział w Pracach B+R w całości swojego czasu pracy tj. wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z działalności B+R, takie jak: kierowanie pracami B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do prac B+R (...)”.

Ponadto, we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że: „(…) W świetle wyżej przywołanych przepisów podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek (..) jeśli Pracownik B+R faktycznie zajmuje się wyłącznie udziałem w Pracach B+R, to w jego przypadku Spółka jest uprawniona do odliczenia całości kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (tu Koszty Zatrudnienia (...)” .

Podnieść w tym miejscu należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego Pracownika oraz koszty Świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz składek ZUS z tytułu tych należności wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że skoro pracownicy Spółki biorą faktycznie udział w pracach badawczo-rozwojowych w całości swojego czasu pracy, to kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą w całości należności z tytułu wynagrodzeń tych pracowników oraz Składki ZUS z tytułu tych należności. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy Wydatki Pracownicze i Składki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii braku konieczności prowadzenia dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez pracowników zadań w danym czasie.

Ponadto, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacjach indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• z zastosowaniem art. 119a;
  

• w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
  
  
  

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.