Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.62.2018.1.IR
z 16 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1-6 oraz nr 9-11 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-11).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2018 r. poprzez sprostowanie pomyłek pisarskich.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
  

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:…… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 13 marca 2018 r.).

…….. Sp. z o.o. (dalej: "I…." lub "Spółka przejmująca"), oraz …… Sp. z o.o. (dalej: "W….." lub "Spółka przejmowana") określane w dalszej części niniejszego wniosku jako "Wnioskodawcy" są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej W….., której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji sprzętu gospodarstwa domowego (dalej: "Produkty").

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT oraz posiadają status podatnika VAT-UE. Obydwie spółki pełnią w grupie W….. funkcje produkcyjne tj. są odpowiedzialne za wytwarzanie Produktów oferowanych przez grupę W….. oraz ich sprzedaż do spółek dystrybucyjnych.

Obecnie W….. jest 100% udziałowcem spółki I…. W ramach procesu globalnej restrukturyzacji grupy kapitałowej, na dzień 3 kwietnia 2018 r. planowane jest połączenie Wnioskodawców w trybie art. 492 § 1 oraz następnych Kodeksu spółek handlowych, przy czym (m.in. z uwagi na większą skalę działalności I…) zakładane jest, że dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego, tj. spółką przejmującą będzie I….. (a więc spółka zależna), natomiast spółką przejmowaną będzie W…. (a więc spółka dominująca). Połączenie takie zakłada przeniesienie wszystkich składników majątku Spółki przejmowanej (W….) na spółkę Przejmującą (I…..) w zamian za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca (tj. I…..) wyda bezpośrednio wspólnikom Spółki przejmowanej (W…..). Połączenie będzie związane z przeniesieniem całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą oraz z wykreśleniem Spółki przejmowanej z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność wykonywaną przed połączeniem przez Spółkę przejmowaną.

Wskazana powyżej planowana data połączenia tj. 3 kwietnia 2018 r. wynika z tego, że dzień 1 kwietnia 2018 r. przypada na niedzielę, natomiast dzień 2 kwietnia 2018 r. stanowi dzień wolny od pracy (Poniedziałek Wielkanocny), stąd zarejestrowanie połączenia przez sąd rejestrowy jest możliwe dopiero na dzień 3 kwietnia 2018 r.

Ponieważ nie można wykluczyć, że:

1. w dniu 1 oraz w dniu 2 kwietnia 2018 r. Spółka przejmowana nadal będzie stroną umów o świadczenie usług o charakterze ciągłym (np. będzie wynajmującym), co oznacza, że formalnie będzie ona wykonywała czynności opodatkowane VAT oraz że
2. w dniu 1 lub 2 kwietnia 2018 r. na Spółkę przejmowaną zostaną wystawione przez zagranicznych dostawców towarów faktury dokumentujące dostawy stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów do Spółki przejmowanej (obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje zasadniczo w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę)

-Spółka przejmowana zamierza złożyć zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (formularz VAT-Z) ze skutkiem dopiero na koniec dnia 2 kwietnia 2018 r. (alternatywnie, jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, ze skutkiem na koniec dnia 3 kwietnia 2018 r.). W konsekwencji, za okres 1 i 2 kwietnia 2018 r. (lub, jeżeli stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, za okres od 1 do 3 kwietnia 2018 r.) Spółka przejmowana złoży do właściwego dla siebie urzędu skarbowego deklarację VAT-7. Jak wskazano powyżej, w dniu 3 kwietnia 2018 r. Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z opisanym powyżej połączeniem wystąpi szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem połączenia jak również po tej dacie. Lista tych sytuacji została opisana poniżej.

Sytuacje te korespondują z pytaniami zadanymi w dalszej części wniosku przez Wnioskodawców:

1. [Rozliczenie podatku VAT z dnia połączenia] Jak wskazano powyżej, Wnioskodawcy są spółkami produkcyjnymi i ich działalność ma charakter ciągły (każdego dnia roboczego z zakładów produkcyjnych Wnioskodawców dokonywane są dostawy towarów). Oznacza, to, że w dniu, w którym zostanie zarejestrowane połączenie, a więc w dniu 3 kwietnia 2018 r., zarówno z magazynów Spółki przejmującej jak również z magazynów Spółki przejmowanej będą dostarczane Produkty. W konsekwencji, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, która ze Spółek powinna wykazać w swojej deklaracji VAT podatek należny z tytułu dostaw dokonanych w dniu, w którym zostanie zarejestrowane połączenie (a jednocześnie w dniu w którym Spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców). Innymi słowy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy dostawy towarów, które będą miały miejsce dokładnie w dniu 3 kwietnia 2018 r. powinny zostać jeszcze ujęte w osobnych deklaracjach VAT składanych dla Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej, czy też czy powinny być ujęte (łącznie) w deklaracji VAT która zostanie złożona przez Spółkę przejmującą.
   
   
2. [Prawo (obowiązek) wystawienia not korygujących przez Spółkę przejmującą do faktur VAT wystawionych na Spółkę przejmowaną].
   
   

Zamierzeniem Wnioskodawców jest poinformowanie wszystkich dostawców towarów i usług do Wnioskodawców, aby faktury wystawiane przez nich w dniu połączenia lub po dniu połączenia wskazywały Spółkę przejmującą jako nabywcę towarów i usług. W sytuacji, w której Spółka przejmująca otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług wystawioną w dniu połączenia lub po dniu połączenia, jednak wskazującą Spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów i usług, zamiarem Spółki przejmującej będzie dążenie do uzyskania korekty faktury wskazującej jako nabywcę towarów lub usług Spółkę przejmującą. Mogą zdarzyć się jednak sytuacje, w których dostawcy (z różnych pozaprawnych względów) nie wystawią faktury korygującej wskazującej dane Spółki przejmującej jako nabywcy towarów lub usług. Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej, wskazującej jej nazwę, adres oraz NIP oraz do przesłania jej do dostawcy towarów lub usług. Jednocześnie, mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu połączenia dostawcy towarów i usług wystawią faktury korygujące (zwiększające lub zmniejszające podstawę opodatkowania) do faktur pierwotnych wystawionych do Spółki przejmowanej i prześlą te faktury korygujące do Spółki przejmującej. Jak Wnioskodawcy zakładają, w wielu przypadkach wystawcy faktur mogą być niechętni do wskazania Spółki przejmującej jako adresata faktury korygującej (z tego względu, że faktura pierwotna będzie wskazywała Spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów i usług). W takim przypadku - podobnie do sytuacji opisanej powyżej - wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia not korygujących do tych faktur korygujących i do ujęcia ich w swoich rejestrach dla celów VAT.

3. [Wystawienie po dniu połączenia przez Spółkę przejmującą faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną, zwiększających podstawę opodatkowania z przyczyn które istniały jeszcze w dniu wystawienia faktury pierwotnej]. Po dniu połączenia mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną, zwiększających podstawę opodatkowania z przyczyn, które istniały jeszcze w dniu wystawienia pierwotnej faktury VAT (np. pomyłka na pierwotnej fakturze, błąd itp.). W takim wypadku (uwzględniając okoliczność, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania z przyczyn istniejących w dacie wystawienia faktury pierwotnej powinny być ujmowane w tych deklaracjach, w których została ujęta faktura pierwotna) wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, którego podmiotu dane powinny zostać uwzględnione na wystawionej fakturze korygującej tj. dane Spółki przejmującej, czy dane Spółki przejmowanej.
   
   
4. [Otrzymanie przez Spółkę przejmującą faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (w tym zmniejszającej podstawę opodatkowania do zera) w stosunku do faktury pierwotnej wystawionej do Spółki przejmowanej, która to faktura korygująca będzie wystawiona z uwagi na błędy istniejące w fakturze pierwotnej od początku jej wystawienia]

Po dniu połączenia mogą wystąpić sytuacje, w których dostawcy towarów i usług wystawią i prześlą do Spółki przejmującej faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania z przyczyn istniejących już w dniu wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd na fakturze pierwotnej), z których podatek VAT zostanie odliczony przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną. Faktury korygujące zostaną przesłane do Spółki przejmującej.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy Spółka przejmująca - otrzymawszy taką fakturę - powinna ująć ujemny podatek naliczony na bieżąco (za miesiąc otrzymania takiej faktury), czy też skorygować deklarację VAT złożoną przez Spółkę przejmowaną za okres otrzymania pierwotnej faktury oraz zapłacić odsetki od zaległości podatkowej.

5. [Możliwość wystawiania przez Spółkę przejmującą not korygujących do faktur wystawionych przez zagranicznych dostawców, dokumentujących transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług]

Mogą wystąpić sytuacje, w których zagraniczni dostawcy towarów lub usług wystawią po dniu połączenia faktury dokumentujące transakcje stanowiące dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów lub import usług. Faktury te będą jednak wskazywały Spółkę przejmowaną jako nabywcę towarów lub usług.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przez zagranicznych kontrahentów.

6. [Szczególny przypadek dotyczący rozliczenia importu usług]
   
   

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również następującej sytuacji:

• na rzecz Spółki przejmowanej będą świadczone przez zagranicznego usługodawcę usługi stanowiące import usług, dla których obowiązek podatkowy powstanie jeszcze przed dniem połączenia - np. dnia 30 marca 2018 r., w związku z zakończeniem wykonania usługi tego dnia;
  

• faktura dokumentująca świadczenie tych usług zostanie wystawiona po dniu połączenia np. w dniu 10 kwietnia 2018 r. i będzie wskazywała Spółkę przejmowaną jako nabywcę usługi,
  

• w takiej sytuacji: z jednej strony, faktura taka będzie wystawiona niepoprawnie, gdyż w dacie jej wystawienia Spółka przejmowana nie będzie już istniała. Z drugiej jednak strony, import usług z tytułu takiej usługi będzie należało ująć w deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmowanej (w omawianym przykładzie - w deklaracji VAT za marzec 2018 r.) a w konsekwencji zwrócenie się do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę towarów i usług oznaczałoby, że w deklaracji VAT składanej przez Spółkę przejmowaną za marzec 2018 r. zostałby wykazany import usług na podstawie faktury wskazującej Spółkę przejmującą jako nabywcę usług.
  
  

W związku z powyższym, Wnioskodawcy chcieliby uzyskać potwierdzenie, czy w takim przypadku Spółka przejmująca będzie miała obowiązek wystawić notę korygującą do faktury otrzymanej od kontrahenta.

7. [Szczególny przypadek dotyczący rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - sytuacja nr 1]
   
   

Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w której Spółka przejmowana dokona w marcu 2018 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dla których obowiązek podatkowy powstanie w marcu 2018 r.), jednak do terminu do złożenia deklaracji za ten okres (a więc do 25 kwietnia 2018 r.) nie zostaną skompletowane dokumenty wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Dokumenty te jednak zostaną skompletowane po 25 kwietnia 2018 r., jednak przed dniem 25 maja 2018 r.

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy na gruncie art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem stawki 0% powinna zostać wykazana: (a) poprzez korektę deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmowanej za miesiąc marzec 2018 r. (b) w deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmowanej za okres 1-2 kwietnia 2018 r., czy też (c) w deklaracji VAT składanej w imieniu Spółki przejmującej za (cały) kwiecień 2018 r.

8. [Szczególny przypadek dotyczący rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - sytuacja nr 2]
   
   

Podobnie, do sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić następująca sytuacja: Spółka przejmowana dokona w lutym 2018 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dla której obowiązek podatkowy powstanie w lutym 2018 r.), jednak ani do dnia 26 marca 2018 r., ani też do dnia 25 kwietnia 2018 r. nie zostaną skompletowane dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju. W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, w której deklaracji powinna - w świetle art. 42 ust. 12 Ustawy o VAT - zostać wykazana ta dostawa (bądź z zastosowaniem stawki 23%, bądź z zastosowaniem stawki 0% w zależności od skompletowania dokumentów przewozowych): (a) w deklaracji VAT, która zostanie złożona przez Spółkę przejmowaną za okres 1-2 kwietnia 2018 r., czy też (b) w deklaracji VAT, która zostanie złożona przez Spółkę przejmującą za cały okres kwietnia 2018 r.

9. [Ulga na złe długi]
   
   

Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w ramach której Spółka przejmowana wystawi przed dniem połączenia fakturę (która zostanie ujęta w złożonej przez nią deklaracji VAT), która nie zostanie jednak uregulowana przez kontrahenta (i należność ta nie zostanie zbyta przez Spółkę przejmowaną) w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wskazany termin 150 dni może wypadać już w okresie po połączeniu.

Może także wystąpić odwrotna, tj. Spółka przejmowana otrzyma fakturę VAT oraz odliczy podatek VAT z takiej faktury przed dniem połączenia, jednak ani Spółka przejmowana, ani Spółka przejmująca nie dokonają zapłaty należności wynikającej z tej faktury w terminie 150 dni od daty płatności wskazanego na fakturze lub w umowie.

Wreszcie, może wystąpić sytuacja, w ramach której przed dniem połączenia Spółka przejmowana skorzysta z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a Ustawy o VAT (z uwagi na brak płatności do kontrahenta w terminie wskazanym w tym przepisie oraz spełnienie innych przesłanek określonych w tym przepisie), natomiast płatność za fakturę nastąpi przez kontrahenta po dacie połączenia (do Spółki przejmującej).

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą zasad stosowania art. 89a oraz 89b Ustawy o VAT, w szczególności tego, czy Spółka przejmująca będzie kontynuatorem praw i obowiązków Spółki przejmującej wynikających z tych regulacji.

10. [Eksport towarów]
    
    

Przed datą połączenia Spółka przejmowana będzie dokonywała eksportu towarów. Może zdarzyć się sytuacja, w której Spółka przejmowana nie będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym wywóz wyeksportowanych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (ani w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport ani w kolejnym okresie rozliczeniowym), a w konsekwencji, działając na podstawie art. 41 ust. 7 zd. 2 Ustawy o VAT jeszcze przed dniem połączenia opodatkuje eksport towarów z zastosowaniem stawki właściwej dla dostaw krajowych.

Następnie, już po dniu połączenia, Spółka przejmowana otrzyma dokument celny potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Ponieważ przepisy Ustawy o VAT (art. 43 ust. 9 Ustawy o VAT) przewidują, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i ust. 7 Ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił eksport lub w kolejnym okresie rozliczeniowym) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (a więc „na bieżąco"), Wnioskodawcy pragną potwierdzić, że Spółka przejmująca będzie miała prawo dokonać korekty podatku należnego wykazanego i wpłaconego przez Spółkę przejmowaną.

11. [Import towarów]
    
    

Wnioskodawcy zakładają, że może wystąpić sytuacja, w ramach której:

• przed dniem połączenia na Spółkę przejmowaną zostaną wystawione przez kontrahentów spoza Unii Europejskiej faktury VAT dokumentujące dostawy towarów stanowiących import towarów;
  

• import towarów będzie objęty procedurami celnymi umożliwiającymi rozliczenie podatku VAT w deklaracji podatkowej zgodnie z art. 33a Ustawy o VAT (Zarówno Spółka przejmująca, jak również Spółka przejmowana są uprawnione do rozliczania importu towarów w deklaracji podatkowej zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 33a Ustawy o VAT.);
  

• obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstanie już po dacie połączenia (pomimo, że będzie dotyczył towarów udokumentowanych fakturą wystawioną jeszcze przed dniem połączenia na Spółkę przejmowaną).
  
  

W takim przypadku wątpliwości Wnioskodawców dotyczą tego, czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia w swojej deklaracji VAT podatku VAT importowego oraz dokonania odliczenia tego podatku oraz czy w takim przypadku nie wystąpi konieczność wystawienia faktury korygującej (do faktury wystawionej przed dniem połączenia) przez kontrahenta spoza EU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 1)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym czynności opodatkowane (np. dostawy towarów) dla których obowiązek podatkowy powstanie dokładnie w dniu zarejestrowania połączenia powinny zostać uwzględnione w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmującą?

2. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 2)

Czy w przypadku otrzymania faktury VAT (lub faktury VAT korygującej) wystawionej przez dostawcę towarów lub usług w dniu lub po dniu połączenia, jednak wskazującej jako nabywcę towarów lub usług Spółkę przejmowaną, Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej do tak wystawionej faktury?

3. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 3)

Czy w sytuacji, w której w dniu lub po dniu połączenia Spółka przejmująca wystawi fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania względem faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę przejmowaną, na skutek okoliczności istniejących już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, to podmiotem wskazanym jako dostawca powinna być Spółka przejmująca (oraz powinien zostać podany NIP Spółki przejmującej)?

4. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 4)

Czy w sytuacji, w której w dniu lub po dniu połączenia Spółka przejmująca otrzyma od dostawcy fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (w tym tzw. np. fakturę korygującą do zera) do faktury pierwotnej wystawionej przed połączeniem na Spółkę przejmowaną, z uwagi na błędy istniejące w fakturze pierwotnej, które istniały już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, czy Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia tych faktur w swojej deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania takiej faktury, czy też czy w takim przypadku konieczna będzie korekta deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmowaną za okres ujęcia pierwotnej faktury?

5. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 5)

Czy w przypadku otrzymania faktury wystawionej w dniu lub po dniu połączenia przez zagranicznego dostawcę dokumentującej transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług oraz wskazującej Spółkę przejmowaną jako nabywcę, Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej do tak wystawionej faktury?

6. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 6)

Czy w przypadku, gdy w dniu lub po dniu połączenia zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę faktura VAT dokumentująca świadczenie usług stanowiących import usług, wskazująca jako nabywcę usługi Spółkę przejmowaną, dla której to usługi obowiązek podatkowy powstanie jeszcze przed dniem połączenia (a więc import usług będzie musiał zostać rozliczony przez Spółkę przejmującą), czy Spółka przejmująca będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej, a jeśli tak, to czy Spółka przejmowana będzie uprawniona do rozpoznania importu usług na podstawie tak skorygowanej faktury?

7. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 9)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Spółka przejmująca będzie kontynuatorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej związanych ze stosowaniem przepisów dot. tzw. ulgi na złe długi tj. art. 89a oraz art. 89b Ustawy o VAT?

8. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 10)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w sytuacji, gdy przed datą połączenia Spółka przejmowana zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że Spółka przejmowana nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie Spółka przejmująca otrzyma dokument celny po dacie połączenia, czy Spółka przejmująca będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego "na bieżąco" w swojej deklaracji VAT?

9. (pytanie oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 11)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w przypadku wystawienia przed dniem połączenia przez kontrahenta spoza UE faktury VAT na Spółkę przejmowaną dokumentującej import towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstanie jednak po dacie połączenia, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia w swojej deklaracji VAT podatku VAT importowego (przy założeniu spełnienia wszystkich warunków do stosowania procedury określonej w art. 33a Ustawy o VAT) oraz dokonania jego odliczenia oraz w takim przypadku nie wystąpi konieczność otrzymania korekty faktury do faktury wystawionej przed dniem połączenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

1. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 1)

Czynności opodatkowane (np. dostawy towarów), dla których obowiązek podatkowy powstanie dokładnie w dniu zarejestrowania połączenia powinny zostać uwzględnione w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmującą.

2. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 2)

W przypadku otrzymania faktury VAT (lub faktury VAT korygującej) wystawionej przez dostawcę towarów lub usług w dniu lub po dniu połączenia, jednak wskazującej jako nabywcę towarów lub usług Spółkę przejmowaną, Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej do tak wystawionej faktury.

3. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 3)

W sytuacji, w której w dniu lub po dniu połączenia Spółka przejmująca wystawi fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania względem faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę przejmowaną, na skutek okoliczności istniejących już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, to podmiotem wskazanym jako dostawca powinna być Spółka przejmująca (oraz powinien zostać podatny NIP Spółki przejmującej).

4. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 4)

W sytuacji, w której w dniu lub po dniu połączenia Spółka przejmująca otrzyma od dostawcy fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (w tym tzw. np. fakturę korygującą do zera) do faktury pierwotnej wystawionej przed połączeniem na Spółkę przejmowaną, z uwagi na błędy istniejące w fakturze pierwotnej, które istniały już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia tych faktur w swojej deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania takiej faktury (nie będzie konieczna korekta deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmowaną za okres ujęcia pierwotnej faktury).

5. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 5)

W przypadku otrzymania faktury wystawionej w dniu lub po dniu połączenia przez zagranicznego dostawcę dokumentującej transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług oraz wskazującej Spółkę przejmowaną jako nabywcę, Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej do tak wystawionej faktury.

6. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 6)

W przypadku, gdy w dniu lub po dniu połączenia zostanie wystawiona przez zagranicznego dostawcę faktura VAT dokumentująca świadczenie usług stanowiących import usług, wskazująca jako nabywcę usługi Spółkę przejmowaną, dla której to usługi obowiązek podatkowy powstanie jednak jeszcze przed dniem połączenia (a więc import usług będzie musiał zostać rozliczony przez Spółkę przejmującą), to Spółka przejmująca będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej, przy czym Spółka przejmowana będzie uprawniona do rozpoznania importu usług na podstawie tak skorygowanej faktury.

7. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 9)

Spółka przejmująca będzie kontynuatorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej związanych ze stosowaniem przepisów dot. tzw. ulgi na złe długi tj. art. 89a oraz art. 89b Ustawy o VAT.

8. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 10)

W sytuacji, gdy przed datą połączenia Spółka przejmowana zastosuje 23% stawkę VAT do dostawy eksportowej z uwagi na to, że Spółka przejmowana nie będzie posiadała w ustawowym terminie dokumentu celnego (np. IE-599) potwierdzającego eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie Spółka przejmująca otrzyma dokument celny po dacie połączenia, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do skorygowania kwoty podatku należnego "na bieżąco" w swojej deklaracji VAT.

9. (Oznaczone we wniosku ORD-WS jako nr 11)

W przypadku wystawienia przed dniem połączenia przez kontrahenta spoza UE faktury VAT na Spółkę przejmowaną dokumentującej import towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstanie jednak po dacie połączenia, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia w swojej deklaracji VAT podatku VAT importowego (przy założeniu spełnienia wszystkich warunków do stosowania procedury określonej w art. 33a Ustawy o VAT) oraz dokonania jego odliczenia oraz w takim przypadku nie wystąpi konieczność otrzymania korekty faktury do faktury wystawionej przed dniem połączenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwaga wspólna w zakresie wszystkich pytań zadanych przez Wnioskodawców

Odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawców pytania wymagają uwzględnienia okoliczności, zgodnie z którą w dniu 3 kwietnia 2018 r. dojdzie do połączenia Spółek w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego Spółka przejmująca przejmie cały majątek Spółki przejmowanej, natomiast Spółka przejmowana zostanie rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Stąd też, odpowiadając na pytania Wnioskodawców należy mieć na względzie:

• z jednej strony art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym: "Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki") oraz
  

• z drugiej strony art. 96 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
  
  

W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że regulacje te (zasada sukcesji podatkowej) mają zastosowanie również do tzw. połączeń odwrotnych (tj. takich, w ramach których spółką przejmującą jest spółka zależna). Dla przykładu, w piśmie z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-459/15-2/DG, na tle następującego stanu faktycznego: „Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca 1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca 1 (tzw. połączenie przez przejęcie).”

wskazano: „Wskazać należy, że z chwilą planowanego przez Wnioskodawcę przejęcia spółki przejmowanej ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.”

Jednocześnie, następstwo prawne na gruncie podatku VAT w przypadku połączenia (oraz połączenia odwrotnego) można wywodzić bezpośrednio z przepisu artykułu 19 Dyrektywy 2006/112 interpretowanego w zw. z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane połączenie będzie miało miejsce w dniu 3 kwietnia 2018 r. Ponieważ zakłady produkcyjne obydwu Spółek będą tego dnia wykonywały czynności opodatkowane, istotną kwestią jest określenie, w deklaracji podatkowej którego podmiotu należy zaraportować dostawy towarów (lub świadczenie usług), dla których obowiązek podatkowy powstanie dokładnie w dniu połączenia tj. dokładnie w dniu 3 kwietnia 2018 r.

Wskazówkę przy odpowiedzi na to pytanie zawierają przepisy Kodeksu spółek handlowych, które wskazują, że sukcesja prawna następuje "z dniem" połączenia. Uwzględniając więc:

1. z jednej strony okoliczność, że w innych miejscach Kodeks spółek handlowy posługuje się stwierdzeniami "w dniu następującym po dniu, w którym" (np. art. 6 Kodeksu spółek handlowych), co oznacza, że zwrot "z dniem" użyty w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie powinien być utożsamiany z dniem kolejnym, ale właśnie z początkiem tego dnia, w którym następuje połączenie oraz
2. z drugiej strony, że na stronie internetowej Rady Języka Polskiego (http://www.rip.pan.pl/ index.php?option=com_content&view=article&id=708:z-dniem&catid=44&Itemid=145) można spotkać się z informacją, że zwrot "z dniem" stanowi urzędowy odpowiednik słowa "od dnia"

-w ocenie Wnioskodawców należy przyjąć, że wszystkie transakcje, które będą miały miejsce dokładnie w dniu połączenia powinny zostać wykazane w deklaracji VAT, która zostanie złożona przez Spółkę przejmującą. Od (początku) tego dnia Spółka będzie bowiem następcą prawnym oraz podatkowym Spółki przejmowanej.

Stanowisko to zostało jednoznacznie potwierdzone w niedawno wydanej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.331.2017.1.ISZ, w którym za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, który na pytanie „2. Która ze spółek, czy przejmowana, czy przejmująca powinna rozliczyć podatek VAT z dnia, w którym zostanie zarejestrowane połączenie, i w którym spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców?” wskazał „Podatek VAT z dnia, w którym zostanie zarejestrowane połączenie powinien być rozliczony przez spółkę przejmującą.”

Również analiza interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2017 r., 0112- KDIL4.4012.326.2017.1.JK (w szczególności pytania 4 i 5 tej interpretacji) wskazuje, że konsekwencje podatkowe związane z połączeniem dwóch spółek kapitałowych należy rozpatrywać przez pryzmat zdarzeń, które miały miejsce - z jednej strony - do dnia połączenia, oraz - z drugiej strony - w dniu lub po dniu połączenia.

Podsumowując, czynności opodatkowane (np. dostawy towarów), dla których obowiązek podatkowy powstanie dokładnie w dniu zarejestrowania połączenia powinny zostać uwzględnione w deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z procesem połączenia mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka przejmująca otrzyma fakturę (lub fakturę korygującą) wystawioną w dniu lub po dniu połączenia przez dostawcę towarów lub usług, wskazującą jako nabywcę Spółkę przejmowaną (np. z tego względu, że dostawa nastąpiła jeszcze przed dniem połączenia i nastąpiła ona do Spółki przejmowanej).

Co prawda, Spółka przejmująca jako następca praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez Spółkę przejmowaną. Niemniej, w takim przypadku prawo do odliczenia może być zrealizowane jedynie z poprawnie wystawionej faktur VAT, a za taką nie można uznać faktury wystawionej na podmiot (już) nieistniejący w dacie wystawienia faktury.

W takim przypadku, w przypadku niewystawienia przez dostawcę korekty do wystawionej faktury (lub do wystawionej faktury korygującej), Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej na podstawie art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT. Nie będzie miało przy tym zastosowania wyłączenie dla określonych kategorii informacji, których nie można korygować przy pomocy noty korygującej (informacje, których nie można korygować dotyczą elementów faktury wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT), gdyż wyłączenie to nie dotyczy danych nabywcy wskazanych na fakturze.

Prawo do wystawienia noty korygującej przez podmiot będący następcą prawnym podmiotu wskazanego jako adresat/odbiorca faktury jest powszechnie potwierdzane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. cytowanej powyżej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2017 r., 0112-KDIL4.4012.326.2017.1.JK, czy też interpretacji z dnia 9 listopada 2017 r. o sygn. 0114- KDIP1-1.4012.433.2017.1.IZ, w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym „W sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej na Oddział już po dniu aportu, Spółka - jako następca prawny Oddziału w stosunku do nabytego ZCP będzie miała również prawo do odliczenia VAT z takiej faktury. Jednocześnie na Spółce będzie ciążyć obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której będzie mogła dokonać w drodze wystawienia noty korygującej. Wystawienie noty to jednak obowiązek o charakterze formalnym, nie determinuje on prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury.”

Podsumowując, w przypadku otrzymania faktury VAT (lub faktury VAT korygującej) wystawionej przez dostawcę w dniu lub po dniu połączenia, jednak wskazującej jako nabywcę towarów lub usług Spółkę przejmowana, Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej do tak wystawionej faktury.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3

Istota zadanego przez Wnioskodawców pytania sprowadza się do tego, która Spółka powinna zostać wskazana jako dostawca towarów lub usług na fakturze korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wystawionej po dniu połącznia do faktury pierwotnej wystawionej (przed dniem połączenia) przez Spółkę przejmowaną, która to faktura korygująca wystawiana jest na skutek przyczyn istniejących już w dniu wystawienia faktury pierwotnej.

Wątpliwości w tym zakresie wynikają z tego, że w takim przypadku - zgodnie z wieloletnią i ukształtowaną praktyką organów podatkowych - wykazany na fakturze korygującej (dodatkowy) podatek VAT musi być ujęty wstecznie, poprzez korektę deklaracji VAT, w której została ujęta pierwotna faktura. Jednocześnie, literalne brzmienie art. 106j ust. 2 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT sugeruje, że faktura ta powinna zawierać dane "pierwotnego" sprzedawcy. Przepis ten wskazuje, że faktura korygująca zawiera dane " zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca".

Z drugiej jednak strony, trudnym do przyjęcia byłby pogląd, że np. 2 lata po dokonaniu połączenia Spółka przejmująca powinna wystawiać faktury posługując się nazwą, adresem oraz nieistniejącym numerem NIP podmiotu, który już nie istnieje - gdyż został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Posłużenie się taką fakturą przez nabywcę narażałoby go na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, jako faktury wskazującej (jako dostawcę) podmiot nieistniejący.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawców w takim przypadku należy posłużyć się na fakturze korygującej danymi (nazwą, adresem, numerem NIP) spółki przejmującej, tj. prawidłowymi danymi następcy prawnego Spółki przejmowanej.

Pogląd taki podzielany jest w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.7.2017.1.DG za prawidłowe uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Jednakże ustanie bytu prawnego podatników, którzy wystawili faktury pierwotne nie oznacza braku możliwości wystawienia faktur korygujących w przypadku, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółek będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółek będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków w zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółek przejętych przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przeszły na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest niewątpliwie obowiązek wystawienia faktur korygujących w sytuacjach wskazanych w art. 106j Ustawy VAT, to obowiązek wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółki przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że w dniu wystawienia korekty Spółki nie będą już istnieć, Wnioskodawca w omawianej sytuacji powinien wystawiać faktury korygujące we własnym imieniu, podając własną nazwę (firmę), adres i numer NIP. Ponadto, Wnioskodawca powinien ująć wspomniane faktury korygujące we własnej deklaracji VAT”

Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji z dnia 26 stycznia 2011 r. o sygn. ITPP1/443-1064c/10/MN wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy.

Podsumowując, w sytuacji, w której po dniu połączenia Spółka przejmująca wystawi fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania względem faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę przejmowaną, na skutek okoliczności istniejących już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, to podmiotem wskazanym jako dostawca powinna być Spółka przejmująca (oraz powinien zostać podany NIP Spółki przejmującej).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4

Istota pytania nr 4 sprowadza się do potwierdzenia, czy do sytuacji, w której po dniu połączenia Spółka przejmująca otrzyma od dostawcy fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (w tym tzw. np. fakturę korygującą do zera) do faktury pierwotnej wystawionej przed połączeniem na Spółkę przejmowaną (z której to faktury pierwotnej Spółka przejmowana odliczyła podatek VAT), z uwagi na okoliczności, które istniały już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, ma zastosowanie art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14. jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Natomiast powołany przez ten przepis art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT wprost odnosi się do sytuacji, w której faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania jest wystawiana na skutek błędu (a więc na skutek przyczyny, która istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

W opinii Wnioskodawców, przepisy te tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT mają odpowiednie zastosowanie do sytuacji, w której faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania jest otrzymana przez podmiot będący następcą prawnym podmiotu, który dokonał odliczenia. W takim przypadku nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmowaną, ani także zapłaty odsetek ustawowych w imieniu tego podmiotu.

Podsumowując, w sytuacji, w której po dniu połączenia Spółka przejmująca otrzyma od dostawcy fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania (w tym tzw. np. fakturę korygującą do zera) do faktury pierwotnej wystawionej przed połączeniem na Spółkę przejmowaną, z uwagi na błędy istniejące w fakturze pierwotnej, które istniały już w dniu wystawienia faktury pierwotnej, to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia tych faktur w swojej deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania takiej faktury (nie będzie konieczna korekta deklaracji VAT złożonej przez Spółkę przejmowaną za okres ujęcia pierwotnej faktury).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5

Istota zadanego przez Wnioskodawców pytania nr 5 sprowadza się do tego, czy przewidziane w art. 106k Ustawy o VAT uprawnienie nabywcy towarów lub usług do wystawienia not korygujących do nieprawidłowo wystawionych faktur przez dostawców ograniczone jest jedynie do faktur wystawionych na podstawie polskiej Ustawy o VAT, czy też czy uprawnienie to obejmuje także prawo do wystawiania not korygujących w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy stanowiące u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług.

Odpowiadając na to pytanie należy wskazać, że:

• ustawa o VAT posługuje się pojęciem "faktura" zarówno w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatników podlegających przepisom Ustawy o VAT, jak również w odniesieniu do faktur wystawionych przez zagraniczne podmioty. Dla przykładu, art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT wprost odnosi się do otrzymania „faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”.
  

• jednocześnie, przepisy Ustawy o VAT nie zawierają przepisu zabraniającego wystawiania not korygujących do faktur wystawionych przez dostawców niemających siedziby na terytorium Polski.
  

• co więcej, jak się wydaje, dopuszczalność wystawiania tego typu dokumentów jest sankcjonowana również przepisami Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Z art. 219 tej Dyrektywy wynika, że „Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.” Przepisy Dyrektywy - choć nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie korygowania faktur i pozostawiają tą kwestię państwom członkowskim - nie zawierają żadnych ograniczeń w zakresie prawa do wystawiania not korygujących przez podatników z państwa B w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatników z państwa A.
  

• wreszcie, istota wystawiania not korygujących sprowadza się do uproszczenia komunikacji pomiędzy podatnikami w przypadkach, w których wystawiona przez dostawcę faktura nie zawiera błędów odnoszących się do kwot podatku a jedynie do mniej istotnych błędów. Brak jest w ocenie Wnioskodawców przeciwskazań, aby uproszczenia te stosować przy rozliczeniu sytuacji transgranicznych.
  
  

Dlatego też, w opinii Wnioskodawców, w przypadku otrzymania faktury wystawionej po dniu połączenia przez zagranicznego dostawcę dokumentującej transakcję stanowiącą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług oraz wskazującej Spółkę przejmowaną jako nabywcę, Spółka przejmująca będzie uprawniona do wystawienia noty korygującej do tak wystawionej faktury.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6

Opisane przez Wnioskodawców zdarzenie przyszłe, do którego odnosi się pytanie nr 6 dotyczy specyficznej sytuacji, w ramach której dostawca usług mających siedzibę poza terytorium Polski wystawi fakturę dokumentującą usługę stanowiącą dla odbiorcy import usług na podstawie art. 28b Ustawy o VAT, w odniesieniu do której:

• z jednej strony, obowiązek podatkowy (w tym obowiązek podatkowy w imporcie usług) powstanie jeszcze przed dniem połączenia np. 30 marca 2018 r., co oznacza, że nabycie tej usługi powinno zostać wykazane w deklaracji podatkowej złożonej w imieniu Spółki przejmowanej;
  

• z drugiej strony, faktura wystawiona po dniu połączenia będzie nadal wskazywała Spółkę przejmowaną jako nabywcę usługi.
  
  

W takim przypadku, bazując na literalnej interpretacji przepisów Ustawy o VAT, Spółka przejmująca powinna wystawić notę korygującą. Wynika to z tego, że w dniu połączenia Spółka przejmowana zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast Spółka przejmująca stanie się jej następcą prawnym (oraz sukcesorem jej praw na gruncie przepisów prawa podatkowego), a więc w dacie wystawienia faktury prawidłowym odbiorcą na niej wskazanym powinna być Spółka przejmująca. Jednocześnie jednak, Spółka przejmowana powinna być w takim przypadku uprawniona do rozpoznania importu usług na podstawie tak skorygowanej faktury (w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importu usług), oraz do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za okres, w którym zostanie rozpoznany import usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 9

9.1. Przepisy dotyczące prawa do skorzystania z ulgi na złe długi przez dostawcę towarów i usług.

Na podstawie art. 89a ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy mogą skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1a Ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Szczegółowe warunki, w których można dokonać opisanej powyżej korekty zostały zawarte w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT. Należą do nich:

• dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
  
  

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 Ustawy o VAT, omawiana korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku jednak, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

9.2. Przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez nabywcę.

Na podstawie art. 89b ust. 1 oraz ust. 1a Ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższej zasady nie stosuje się, jeżeli: (a) dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności lub (b) gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Następnie, na podstawie art. 89b ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty wskazanej powyżej, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę uprzednio skorygowanego podatku (w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części).

9.3. Zasady stosowania wskazanych przepisów w przypadku połączenia spółek.

Wskazane powyżej regulacje nie zawierają żadnych unormowań szczególnych odnoszących się do połącznia dwóch spółek. Oznacza to, że w takim przypadku zastosowanie powinna mieć reguła ogólna wynikająca z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do wniosku że Spółkę przejmującą należy traktować jako kontynuatora praw i obowiązków Spółki przejmowanej na gruncie omawianych przepisów.

Oznacza to, że:

1. Spółka przejmująca będzie miała obowiązek skorygowania podatku odliczonego przez Spółkę przejmowaną przed dniem połączenia, w przypadku niedokonania (przez żadną ze Spółek) zapłaty za fakturę przez 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (jeżeli ten 150-dniowy okres przypadnie już po dacie połączenia);
2. Spółka przejmująca będzie miała prawo do korekty podatku należnego w przypadku niedokonania płatności przez kontrahenta z tytułu faktury wystawionej przed dniem połączenia przez Spółkę przejmowaną, w terminie 150 dni od daty płatności (przy założeniu spełnienia wszystkich innych warunków przewidzianych w art. 89a Ustawy o VAT);
3. W przypadku uregulowania przez kontrahenta należności po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a Ustawy o VAT przez Spółkę przejmowaną, Spółka przejmująca będzie miała obowiązek do zwiększenia kwoty podatku należnego;
4. W przypadku skorygowania na podstawie art. 89b Ustawy o VAT przez Spółkę przejmowaną podatku naliczonego w związku z niedokonaniem płatności przed dniem połączenia, a następnie dokonaniu płatności po dacie połączenia przez Spółkę przejmującą, Spółka przejmująca będzie uprawniona do "ponownego" odliczenia podatku VAT.
   
   

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 10

Zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 7 Ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Istota wskazanych powyżej przepisów Ustawy o VAT polega na tym, że w sytuacji, gdy podatnik VAT dokona eksportu towarów, jednak przed dniem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (a więc w dacie tej nie jest w stanie udowodnić, że zaistniały materialnoprawne przesłanki dla uznania danej dostawy za eksport towarów) to: (a) najpierw „przesuwa” tą dostawę do ewidencji za następny okres rozliczeniowy, a następnie (b) jeśli również w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz - opodatkowuje on dostawę eksportową według stawki krajowej.

Następnie jednak - w przypadku, gdy po tak dokonanym opodatkowaniu eksportu towarów podatnik otrzymuje dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, ma on prawo do dokonania korekty wykazanego wcześniej podatku należnego.

W opinii Wnioskodawców, skoro w omawianym opisie sprawy (zdarzeniu przyszłym):

• prawo do dokonania korekty powstanie już po dacie połączenia;
  

• korekty należy dokonywać w bieżącej deklaracji podatkowej (nie zaś poprzez wsteczną korektę złożonych już deklaracji);
  

-to, uwzględniając okoliczność, że w ramach połączenia dojdzie do sukcesji podatkowej, należy przyjąć, że podmiotem, który będzie uprawniony do korekty podatku należnego będzie Spółka przejmująca. Dla prawidłowości tej konkluzji bez znaczenia pozostaje, w opinii Wnioskodawców, fakt, że podatek należny został wykazany (oraz wpłacony) przez Spółkę przejmowaną.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 11

Zgodnie z art. 33a Ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Szczegółowe zasady (warunki) korzystania z omawianego uproszczenia zostały uregulowane w art. 33a ust. 2-12 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 9 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje (zasadniczo) z chwilą powstania długu celnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit b Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku importu towarów - kwota podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a Ustawy o VAT.

Wskazane powyżej regulacje nie zawierają żadnych unormowań szczególnych odnoszących się do połącznia dwóch spółek. Oznacza to, że w takim przypadku zastosowanie powinna mieć reguła ogólna wynikająca z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do wniosku, że Spółkę przejmującą należy traktować jako kontynuatora praw i obowiązków Spółki przejmowanej na gruncie omawianych przepisów.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku wystawienia przed dniem połączenia przez kontrahenta spoza UE faktury VAT na Spółkę przejmowaną dokumentującej transakcję stanowiącą import towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstanie jednak po dacie połączenia, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozliczenia w swojej deklaracji VAT podatku VAT importowego (przy założeniu spełnienia wszystkich warunków do stosowania procedury określonej w art. 33a Ustawy o VAT) oraz dokonania jego odliczenia oraz w takim przypadku nie wystąpi konieczność otrzymania korekty faktury do faktury wystawionej przed dniem połączenia.

Faktura pierwotna zostanie w takim przypadku wystawiona (przed dniem połączenia) w prawidłowy sposób, stąd nie zajdzie konieczność jej korekty, pomimo, że transakcja będzie rozliczana jako import towarów już przez Spółkę przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 w związku z art. 14r Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z wystąpieniem sukcesji prawnopodatkowej, w części objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1-6 oraz nr 9-11. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 7 i nr 8, został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.