Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.214.2018.2.WL
z 10 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz inspektora nadzoru – jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji i promocją projektu – jest nieprawidłowe,

• ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania – jest prawidłowe,

• opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację projektu z zastosowaniem właściwej stawki – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz inspektora nadzoru,
  

• prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji i promocją projektu,
  

• ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania,
  

• opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację projektu z zastosowaniem właściwej stawki.
  
  

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytań nr 1 i 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina N… jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina N… w partnerstwie z gminami W…, O…. i C…, działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a także art. 216 ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz uchwał organów stanowiących Gmin, planuje zrealizować projekt „Instalacja systemów energii odnawialnej na domach prywatnych w gminach W…, N…, O…, C….”

Gminy N…, W…, O… i C… zamierzają w ramach projektu zainstalować 527 szt. kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych położonych na terenie ww. gmin, w tym: W… 101 szt., N…74 szt., O…218 szt., C… 134 szt.

W porozumieniu międzygminnym z dnia 31 sierpnia 2017 r. został określony Beneficjent-lider Gmina W… i partnerzy projektu - Gminy: N…, O…, C….

Do obowiązków Beneficjenta-lidera projektu, zgodnie z podpisanym porozumieniem, będzie należało m.in.:

1. Podpisanie umowy o dofinansowanie Projektu z Instytucją Zarządzającą,
2. Przygotowywanie i prowadzenie postępowań dotyczących udzielania zamówień publicznych na wyłonienie wykonawców usług i dostaw, w zakresie:
   • menadżera Projektu,
   • opracowania dokumentacji do wniosku i dla potrzeb przygotowania przetargów przez Strony Porozumienia, w tym dokumentację techniczną i projektową związaną z zadaniami instalowania kolektorów słonecznych w zakresie dotyczącym domów prywatnych znajdujących się na terenie danej Gminy,
3. Występowanie do Instytucji Zarządzającej o przekazanie dofinansowania w formie transz zaliczki na dofinansowanie projektu,
4. Zarządzanie uzyskanym dofinansowaniem od Instytucji Zarządzającej, w tym przekazywanie otrzymanych płatności na rzecz Gmin Partnerskich,
5. Zarezerwowanie we własnym budżecie środków finansowych proporcjonalnie do liczby i wartości zadania inwestycyjnego realizowanego na terenie Beneficjenta-Lidera projektu,
6. Realizacja kontraktu zgodnie z podpisanymi umowami z wykonawcami,
7. Sfinansowanie wszelkich kosztów niekwalifikowanych oraz nierefundowanych w ramach Projektu oraz zapewnienie współfinansowania w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych.
   
   

Do obowiązków Partnerów projektu będzie należało:

1. Wniesienie na rzecz Beneficjenta zabezpieczenia należytej realizacji Porozumienia, na kwotę określoną przez Instytucję Zarządzającą, a wynikającą z udziału Partnera w projekcie, w terminie uzgodnionym z Instytucją Zarządzającą,
2. Zarezerwowanie, we własnych budżetach środków finansowych na zapewnienie współfinansowania w wysokości 40% kosztów kwalifikowanych oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych i nierefundowanych proporcjonalnie do zakresu i wartości realizowanych zadań w ramach Projektu na terenie Partnera,
3. Realizacja kontraktu zgodnie z podpisanymi umowami z wykonawcami,
4. Zwrot Beneficjentowi - Liderowi projektu w częściach proporcjonalnych, zgodnie z podpisanym porozumieniem, kosztów związanych z zarządzaniem projektem i menadżerem projektu oraz 25% kosztów opracowania studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie oraz promocji projektu.
   
   

Projekt realizowany będzie na podstawie wniosku złożonego przez Beneficjenta w ramach Osi Priorytetowej 3 - Efektywna i zielona energia Działania 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 - Projekty parasolowe.

Przedmiotowy projekt zgodnie z regulaminem jednoetapowego konkursu zamkniętego Nr … będzie zrealizowany do 31 grudnia 2018 roku.

W ramach projektu realizowane będą działania z zakresu instalacji kolektorów słonecznych na domach prywatnych mieszkańców ww. gmin. Projekt został podzielony na 4 zadania, oddzielnie dla każdej z gmin i określa zakres wydatków przewidzianych do poniesienia przez każdego z Partnerów obejmujący:

1. Wydatki kwalifikowane:
   • Roboty budowlane, zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zakup m.in. kolektora słonecznego, zasobnika solarnego, termostatycznych zaworów mieszających itp. w cenach netto,
   • Wynagrodzenie inspektora nadzoru w cenach netto,
   • Promocja projektu w cenach netto.
2. Wydatki niekwalifikowane:
   • Koszty zarządzanie projektem,
   • Podatek VAT od: robót budowlanych, zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wynagrodzenia inspektora nadzoru, promocji projektu.
   
   
   

Instalacje solarne będą wykorzystywane, zgodnie z regulaminem udziału w projekcie, wyłącznie na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych mieszkańców tych budynków. Obligatoryjnym warunkiem udziału w projekcie jest zawarcie umowy cywilno-prawnej i wniesienie przez właścicieli domów mieszkalnych udziału pieniężnego na rzecz Gminy N… w wysokości;

• 40% kosztów instalacji solarnej (kosztów kwalifikowanych) opodatkowane stawką podatku VAT:
  1. 8% - w przypadku montażu instalacji solarnej na bryłach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m²,
  2. 23% - w przypadku montażu instalacji solarnej poza bryłą budynku mieszkalnego,
• 40% kosztów Inspektora nadzoru oraz promocji projektu, w przeliczeniu na jedną instalację solarną opodatkowane stawką VAT 23%,
• 100% kosztów zarządzania projektem w przeliczeniu na jedną instalację solarną.
  
  
  

Środki pochodzące z tych wpłat zostaną przeznaczone na pokrycie części wkładu własnego Gminy N… w projekcie.

Od chwili odbioru końcowego całego projektu do dnia, w którym upłynie 5 lat od daty jego zakończenia, tj. w okresie, w którym gmina N…, pozostaje właścicielem instalacji solarnej, części nieruchomości, na których instalacje solarne zostały zamontowane, mieszkaniec udostępni gminie nieodpłatnie.

Po upływie tego okresu, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą N…, a mieszkańcem instalacja solarna przechodzi bez dodatkowych opłat na własność mieszkańca.

Gmina nie będzie pobierała opłat i jednocześnie nie będzie ponosiła żadnych dodatkowych wydatków związanych z eksploatacją instalacji solarnych.

Strony Porozumienia, każda dla własnego zakresu, wyłonią zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi dokonywania zamówień publicznych wykonawców, którzy zrealizują inwestycje w zakresie dostawy i montażu instalacji solarnych.

Umowy z wykonawcami na wszystkie wydatki w zakresie dostawy i montażu instalacji solarnych zostaną zawarte przez poszczególne Gminy, w zakresie dotyczącym danej Gminy.

W związku z powyższym Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w zakresie dostawy i montażu instalacji solarnych będą wystawiane przez Wykonawców na poszczególne gminy.

Koszt realizacji zadań przewidzianych w projekcie w części pokrywanej ze środków własnych, strony porozumienia ponoszą stosownie do liczby i wartości zadań zrealizowanych na ich terenie wynikających z zawartych przez strony umów. Faktury VAT związane z pozostałymi kosztami projektu tj. opracowaniem studium wykonalności, wniosku aplikacyjnego, promocji projektu, będą wystawiane przez Wykonawców na Gminę W…. Strony Porozumienia mają obowiązek zwrotu Beneficjentowi projektu, zgodnie z podpisanym aneksem do porozumienia po 25% kosztów opracowania studium wykonalności, wniosku o dofinansowanie oraz promocji projektu Partnerzy mają również obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego Beneficjentowi zadania. W szczególności Beneficjentowi przysługuje zwrot kosztów za prowadzenie koordynacji (zarządzanie projektem) w realizacji zadań określonych w niniejszym Porozumieniu zgodnie z niżej opisaną zasadą proporcjonalności. Procentowy udział każdego z Partnerów w kosztach kwalifikowanych i niekwalifikowanych, zgodnie z zapisami § 9 porozumienia, związanych z realizacją projektu, zostanie wyliczony na podstawie następującej proporcji: Ilość instalacji w ramach projektu przewidziana do realizacji na terenie gminy danego Partnera podzieloną przez całkowitą ilość instalacji w ramach projektu x 100% zaokrąglony do jednego miejsca po przecinku.

Strony ustalają, że wartość kosztów zarządzania projektem wynosi 1% całkowitej wartości projektu brutto obejmującą koszty kwalifikowane i niekwalifikowane. Procentowy udział w kosztach zarządzania projektem zostanie ustalony zgodnie z ww. zasadą. Ponadto w zawartym porozumieniu określono sposób wyboru menadżera projektu (wyłonienia dokonuje Beneficjent).

Jednak we wniosku aplikacyjnym nie przewiduje się funkcji menadżera projektu, lecz inspektora nadzoru. Zdaniem Wnioskodawcy funkcje te nie są tożsame. W związku z powyższym przewiduje się dwa warianty wyboru inspektora nadzoru:

1. Wyboru inspektora nadzoru dokonuje Beneficjent, a Partnerzy są zobowiązani do zwrotu beneficjentowi kosztów sprawowania nadzoru inwestorskiego zgodnie z wyżej opisaną zasadą proporcjonalności.
2. Wyboru inspektora nadzoru dokonuje osobno każda ze stron porozumienia dla własnego zakresu projektu i podpisuje z Wykonawcą stosowną umowę.
   
   

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Warunki umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a mieszkańcami Gminy będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Realizacja przedmiotowej inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Umowa z mieszkańcami będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy w przypadku wystąpienia następujących przesłanek:

• użytkownik układu w tym kolektora słonecznego będzie używał ich niezgodnie z przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcji obsługi i dokumentacji technicznej,
  

• nieudostępnienie budynku dla przeprowadzenia kontroli przez przedstawicieli Gminy lub innych upoważnionych podmiotów,
  

• dokonania jakichkolwiek zmian lub przeróbek instalacji bez pisemnego uzgodnienia, powiadomienia oraz zgody wykonawcy i Gminy
  

• dokonania zmian w zakresie własności budynku,
  

• w przypadku odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Gminy, w szczególności wynikających z braku możliwości technicznych wykonania instalacji układu solarnego, Gmina zobowiązuje się do zwrotu wpłaconej przez Mieszkańca kwoty.
  
  

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje następujące wydatki:

• zakup i montaż instalacji solarnych,
  

• nadzór inwestorski,
  

• promocja projektu.
  
  

Dofinansowanie otrzymane z RPO Województwa … na lata 2014-2020 będzie przeznaczone na określone działania takie jak:

• zakup i montaż instalacji solarnych netto,
  

• nadzór inwestorski netto,
  

• promocję projektu netto.
  
  

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Jeżeli zmniejszy się liczba nieruchomości zmniejszy się także ilość i zarazem wartość montowanych układów solarnych, co spowoduje zmniejszenie kwoty dofinansowania.

Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby instalacji. Jeżeli liczba montowanych instalacji ulegnie zmniejszeniu to zmniejszy się także kwota dofinansowania.

W ramach zawartych umów z mieszkańcami Wnioskodawca nie będzie wnosił wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji.

Struktura źródeł finansowania projektu:

• dofinansowanie z RPO W… - 60% kwoty kosztów kwalifikowanych projektu (tj. zakup i montaż instalacji solarnych netto, nadzór inwestorski netto, promocję projektu netto),
  

• udział mieszkańców (jednocześnie jest to udział Gminy) - 40% kwoty kosztów kwalifikowanych oraz 100% kosztów niekwalifikowanych
  
  

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania z RPO WŚ to inwestycja nie byłaby realizowana lub realizowana w ograniczonym zakresie a wpłaty mieszkańców stanowiłyby 100% wszystkich kosztów.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu faktury będą wystawiane na :

• zakup i montaż instalacji solarnych - na Gminę N…w zakresie dotyczącym Gminy N…,
  

• za inspektora nadzoru - na Gminę N…w zakresie dotyczącym Gminy N…,
  

• za studium wykonalności - na lidera projektu tj. Gminę W…,
  

• za promocję projektu - na lidera projektu tj. Gminę W…,
  

• za dokumentację techniczną projektu - na Gminę N…w zakresie dotyczącym Gminy N…,
  

• za koszty zarządzania projektem - na Gminę N… w zakresie dotyczącym Gminy N…,
  

• za przeprowadzenie postępowania przetargowego - na lidera projektu tj. Gminę W….
  
  

Na pytanie tut. Organu o treści: „Do jakich czynności będą wykorzystywane wydatki objęte zakresem pytania nr 1 i nr 2 wniosku, tj. czy do czynności:

1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że: „Wydatki objęte zakresem pytania nr 1 i nr 2 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”

Gmina dostarczy na plac budowy instalację solarną wraz z dokumentacją techniczną oraz projektem wykonawczym, warunkami gwarancji oraz serwisu, wykona montaż instalacji solarnej poprzez przedsiębiorcę wyłonionego zgodnie z przepisami regulującymi udzielanie zamówień publicznych. Przeszkoli użytkowników z zakresu obsługi i konserwacji wykonanej instalacji. Zapewni dokonywanie okresowego przeglądu i konserwacji w ramach gwarancji w 2 lub 3 roku użytkowania instalacji. Wymieni po okresie 5 lat eksploatacji płyn solarny przed upływem okresu gwarancyjnego.

Klasyfikacja statystyczna świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańca zgodnie z PKWiU z 2008 r.: 43.22.12.0.

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca będą wykonywane w ramach modernizacji.

Budynki, na których montowane będą kolektory słoneczne zalicza się według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Budynki mieszkalne, na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych kolektorów słonecznych zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy ze względów technicznych, nie będzie możliwości zamontowania kolektorów na bryle budynku, mogą one zostać zamontowane poza jego bryłą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z realizacją projektu Gmina N… ma możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz inspektora nadzoru? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2. Czy w związku z realizacją projektu Gmina N… ma możliwość odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur, które dokumentują poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji oraz promocją projektu? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
3. Czy podstawą opodatkowania będzie dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … otrzymane przez Gmina N… na realizację ww. projektu w wysokości 60% kosztów kwalifikowalnych?
4. Jaką stawką podatku VAT Gmina powinna opodatkować otrzymane dofinansowanie na realizację ww. projektu, jeśli część instalacji zostanie opodatkowana podatkiem VAT 8%, a część 23%?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221), Gminie N…przysługuje prawo odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących poniesione przez Gminę koszty inwestycji w ramach projektu pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej na domach prywatnych w gminach W…, N…, O…, C…”.
2. Gminie N… przysługuje prawo odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji oraz promocją w ramach projektu pn. „ Instalacja systemów energii odnawialnej na domach prywatnych w gminach W…, N…, O…, C…”.
3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT otrzymane dofinansowanie na realizację ww. projektu stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. W opinii Gminy otrzymane dofinansowanie na realizację ww. projektu powinno być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% w przypadku instalacji na budynkach mieszkalnych i 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz inspektora nadzoru – jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji i promocją projektu – jest nieprawidłowe,

• ustalenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania – jest prawidłowe,

• opodatkowania otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację projektu z zastosowaniem właściwej stawki – jest prawidłowe.
  
  

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 i 4, a następnie na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku) a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego, wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji solarnych, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu: zakup i montaż instalacji solarnych, nadzór inwestorski oraz promocję projektu.

Nadto, jak wskazała Gmina, kwota opłat od mieszkańców na wykonanie inwestycji stanowić będzie 40% kosztów instalacji solarnej opodatkowanych stawką podatku VAT, natomiast wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona m.in. od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie oraz liczby montowanych instalacji. Tym samym, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania na realizację ww. inwestycji, realizowałaby projekt tylko w ograniczonym zakresie, a wpłaty mieszkańców wynosiłyby 100% wszystkich kosztów. Zatem wysokość wpłat będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty będzie miała bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. montażu instalacji solarnych z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłaci mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 3, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stawki podatku dla otrzymanej dotacji, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji solarnej.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu i podpięcia instalacji tj. kolektorów słonecznych, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast, z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Przechodząc zatem do istoty pytania nr 4 wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku otrzymanego przedmiotowego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi montażu instalacji kolektorów solarnych, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym dana instalacja będzie montowana, jak również od usytuowania instalacji poza bryłą budynku.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji kolektorów solarnych będzie wykonany na bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², w ramach ich budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, skoro otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, to uznać należy, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie:

• 8% stawka podatku VAT, do tej części dofinansowania przypadającego na montażu instalacji solarnej na bryłach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m²,
  

• 23% stawka podatku VAT, do tej części dofinansowania przypadającego na montażu instalacji solarnej poza bryłą budynku mieszkalnego.
  
  

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz inspektora nadzoru oraz wydatki o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji i promocją projektu w związku z realizacją projektu pn. „Instalacja systemów energii odnawialnej na domach prywatnych w gminach W..., N..., O..., C...”, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 106e ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 5 ustawy faktura powinna zawierać:

• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  

• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  

• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.
  
  

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numer identyfikacji podatkowej.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro ustawodawca przyznał podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż faktury w związku z realizacją projektu w części dotyczącej odpowiednio:

• montażu instalacji solarnych na domach prywatnych,
  

• inspektora nadzoru,
  

• wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji,
  

– będą wystawiane na Gminę N… w zakresie dotyczącym Gminy N…,

• promocji projektu – będą wystawiane na Lidera projektu tj. Gminę W….
  
  

W konsekwencji powyższego udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy wydatki na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych oraz na usługi świadczone przez inspektora nadzoru, będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, jak również Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie wykorzystywał powstałe efekty inwestycji do czynności opodatkowanych, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2 wniosku tut. Organ wskazuje, iż w części dotyczącej poniesionych przez Gminę wydatków na promocję projektu Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż faktury dokumentujące ww. nabycie będą wystawione na inny podmiot, tj. Lidera projektu – Gminę W….

Z kolei Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków o charakterze bieżącym na działania związane z opracowaniem dokumentacji, gdyż ww. wydatki będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, a ponadto powstałe efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Zainteresowanego będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie końcowo należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy ww. wydatki będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem nabycia będą usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę na Wnioskodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Przy czym obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.