Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT
z 18 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), uzupełnionego 5 i 11 kwietnia oraz 14 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od pozostałych Uczestników Systemu będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT - jest prawidłowe,
• czy odsetki wewnętrzne płacone innym Uczestnikom Systemu przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - jest prawidłowe,
• czy wynagrodzenie należne Bankowi od Spółki (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy CIT - jest prawidłowe,
• czy w przypadku korzystania przez Spółkę z finansowania innych podmiotów, powstające w konsekwencji zadłużenie spełniać będzie definicję „pożyczki” określoną w art. 16 ust. 7b ustawy CIT, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom biorącym udział w strukturze cash poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy CIT - jest nieprawidłowe,
• czy w świetle art. 9a ustawy CIT, Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling - jest nieprawidłowe,
• obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu:
  
  • na rzecz Agenta, jako uczestnika grupy kapitałowej – jest prawidłowe,
  • za pośrednictwem Agenta, pozostałym członkom grupy kapitałowej (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi) – jest nieprawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.1.JKT, oraz pismem z 27 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.2.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 i 11 kwietnia oraz 14 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) rozważa przystąpienie, jako Uczestnik, do umowy z Bankiem, której przedmiotem jest świadczenie usługi kompletnego zarządzania wspólną płynnością finansową grupy powiązanych kapitałowo podmiotów prawnych, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi, tj. do tzw. umowy cash poolingu (dalej: „Umowa”).

Oprócz Wnioskodawcy stronami Umowy będą jeszcze inne podmioty, tak jak Spółka posiadające siedzibę na terytorium Polski (oraz polski oddział spółki z siedzibą na terytorium Czech), zarejestrowane na terytorium Polski na potrzeby VAT (dalej: „Uczestnicy”) oraz jeden podmiot z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowany na terytorium tego kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej (dalej: „Agent”, „Pool leader”). Wszystkie wyżej wymienione podmioty wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Agent jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat.

W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów (dalej jako: „Rachunki Uczestników”) tworzące tzw. Grupę Rachunków (dalej jako: „Grupa Rachunków”), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową.

Jeden z podmiotów powiązanych, pełni rolę Zarządzającego Strukturą - tzw. Agenta. Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy - Główny Rachunek Płynności (dalej jako: „Główny Rachunek Płynności”) poza Grupą Rachunków. Z tytułu wykonywania funkcji Agentowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z Umową Uczestnicy, wszyscy razem działający łącznie, jak i każdy z osobna, udzielą pełnomocnictwa Agentowi do wykonywania następujących czynności prawnych, w tym do wyrażania oświadczeń woli w imieniu każdego z osobna lub wszystkich Uczestników:

1. podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem i nowymi Uczestnikami aneksu/ów do Umowy, na mocy którego/ych zostaną dokonane zmiany w Umowie, obejmujące w szczególności zmianę ustalonych limitów dziennych, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank, oraz objęcie rachunków tych podmiotów usługą, zgodnie z czym rachunki tych podmiotów będą włączone do struktury rachunków jako rachunki Uczestników,
2. złożenie w imieniu odpowiedniego Uczestnika dyspozycji wyłączenia rachunku ze struktury rachunków i/lub zamknięcia rachunku ze struktury rachunków.
3. wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę lub zastąpienie treści załączników do Umowy,
4. wyrażenie zgody w imieniu Uczestników na zmianę i/lub uzgodnienie wysokości stawek oprocentowania,
5. nadawanie pozostałym Uczestnikom oraz wskazanym przez siebie osobom uprawnień do dostępu do informacji na temat Struktury Rachunków oraz Głównego Rachunku Płynności w systemie bankowości internetowej Banku,
6. złożenie w imieniu każdego z osobna i/lub wszystkich Uczestników oświadczenia o udzieleniu poręczenia, zmianie jego wysokości i/lub zmianie kwot limitów dziennych Uczestników, pod warunkiem wyrażenia zgody przez Bank,
7. podpisanie w imieniu Uczestników z Bankiem aneksu do Umowy, na mocy którego funkcjonowanie usługi zostanie zawieszone na czas określony oraz,
8. reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach dotyczących realizacji Umowy.
   
   

Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego (dalej: „Limit Zadłużenia”). Limit dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku Uczestnika, do którego został przyznany Limit dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limit dzienny wykorzystywany jest w formie zleceń płatniczych. Wykorzystany Limit Dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie.

Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają względem Banku wzajemnie spłatę wszystkich Limitów Zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi. Powstające w ciągu dnia w salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących, są długami wobec Banku wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego.

System oparty jest na mechanizmie zerowania sald na który składają się następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego, Posiadacze Rachunków, mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących Limit Zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) w trybie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera. Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego poza Grupą Rachunków.

W efekcie poszczególni posiadacze Rachunków Uczestniczących nie płacą na rzecz Banku ani nie otrzymują od Banku odsetek od środków zgromadzonych na tych rachunkach.

Bez względu na powyższe, Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym).

W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca, inni Uczestnicy oraz Agent ponoszą na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 kwietnia oraz 9 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

• Wnioskodawca jest spółką kapitałową w Czechach i nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby a jedynie zakład - wyodrębnioną organizacyjnie część spółki macierzystej. Na potrzeby dokonywania transakcji sprzedaży i zakupu oraz opodatkowania dochodów, na terenie Polski posiada numer identyfikacji podatkowej (NIP). Na terenie Polski Wnioskodawca wynajmuje magazyny, w których przechowuje towar dostarczany z siedziby spółki w Czechach i UE. Wnioskodawca nie zatrudnia na terenie Polski pracowników. Nie posiada wpisu do KRS, co jednocześnie oznacza, że nie jest oddziałem w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
• w przedstawionej we wniosku strukturze cash poolingu, przez odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta należy rozumieć zarówno odsetki wypłacone Agentowi jako uczestnikowi systemu, jak również odsetki wypłacone za pośrednictwem Agenta pozostałym uczestnikom systemu, wykazującym nadwyżki finansowe.
• Zgodnie z umową, Bank nalicza i księguje odsetki od wzajemnych zobowiązań, powstałych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami z tytułu transakcji realizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash pooling. Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań ma być dokonywane przez Bank pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca.
• Agent podlega w Finlandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
• Agent nie podlega zwolnieniu z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
• Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Agenta, potwierdzający, że jest on fińskim rezydentem podatkowym.
• Wnioskodawca będzie dysponował oświadczeniem Agenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. oświadczeniem Agenta, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
• Otrzymane i płacone przez Spółkę odsetki w ramach systemu cash poolingu są związane z działalnością tego zakładu. Odsetki będą doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko w części dotyczącej działalności tego zakładu w Polsce.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od pozostałych Uczestników Systemu będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT?
2. Czy odsetki wewnętrzne płacone innym Uczestnikom Systemu przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
3. Czy wynagrodzenie należne Bankowi od Spółki (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
4. Czy w przypadku korzystania przez Spółkę z finansowania innych podmiotów, powstające w konsekwencji zadłużenie spełniać będą definicję „pożyczki” określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji? W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że zadłużenie Spółki wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej strukturze cash poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom biorącym udział w strukturze cash poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT?
5. Czy w świetle art. 9a ustawy o CIT, Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling?
6. Czy Wnioskodawca będzie obowiązany, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych na rzecz Agenta odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym, tj. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 26 ustawy o CIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od pozostałych Uczestników Systemu będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.
2. Odsetki wewnętrzne płacone innym Uczestnikom Systemu przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
3. Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) na rzecz Banku, w formie opłat i prowizji, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
4. W przypadku korzystania przez Spółkę z finansowania innych podmiotów powstające w konsekwencji zadłużenie nie powinny być kwalifikowane jako „pożyczka”, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Umowy nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
5. W świetle art. 9a ustawy o CIT, Spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling.
6. Nie będzie zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Agenta w ramach systemu cash poolingu będącego przedmiotem zapytania.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odsetki otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury) z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku transakcyjnym, rachunek Uczestnika (w tym Spółki) zostanie uznany kwotą odsetek wewnętrznych. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, odsetki należne Spółce z tytułu wystąpienia salda dodatniego na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły przychód dla Spółki (art. 12 ust. 4 pkt 2 a contrario), a dniem właściwym do rozpoznania przychodu, będzie dzień uznania przez bank rachunku Spółki.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-605/12-5/JC,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1560/12/MO.
  
  

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Odsetki, którymi zostanie obciążony rachunek transakcyjny Spółki (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 (a contrario) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku transakcyjnym Spółki, pozostali Uczestnicy Systemu będą uprawnieni do odpowiedniej kwoty odsetek, zgodnie z umową cash poolingu. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem koszty generowane przez działania podatników zmierzające do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a koszty działań podejmowanych w innym celu nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci odsetek na rzecz pozostałych Uczestników Systemu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ponosi koszt ze względu na ujemne saldo w strukturze cash poolingu. Finansowanie w ramach usługi cash poolingu umożliwia Spółce poprawę płynności, a w konsekwencji bieżącej działalności gospodarczej. Zatem odsetki płacone przez Spółkę będą kosztem poniesionym w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W rezultacie, zastosowanie znajdą zasady ogólne kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-605/12-5/JC,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r., sygn. ILPB4/423-309/13-2/DS.
  
  

Jednocześnie, wydatki poniesione przez Spółkę trudno uznać za bezpośrednio związane z poszczególnymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie daty rozpoznania kosztu, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem zasad kasowego rozpoznaniu kosztu z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Podsumowując, odsetki płacone na rzecz pozostałych Uczestników Systemu z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki, będą stanowiły koszty podatkowe w momencie obciążenia rachunku transakcyjnego Spółki (tj. w momencie ich zapłaty).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) na rzecz Banku, w formie opłat określonych w Umowie, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci wynagrodzenia na rzecz Banku, z tytułu świadczonej przez Bank usługi cash poolingu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ponosi koszt ze względu na uczestnictwo w strukturze cash poolingu. Wynagrodzenie należne bankowi pozostaje, zdaniem Spółki, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ma wpływ na uzyskiwane przychody.

Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), system cash poolingu ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka, a więc m.in.:

• poprawę płynności finansowej Spółki;
• zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;
• zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.
  
  

Zatem wynagrodzenie płacone przez Spółkę będzie kosztem poniesionym w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W rezultacie, zastosowanie znajdą zasady ogólne kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, wydatki w postaci wynagrodzenia dla Banku poniesione przez Spółkę trudno uznać za bezpośrednio związane z poszczególnymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie daty rozpoznania kosztu, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie obciążenia rachunku Spółki odpowiednią kwotą wynagrodzenia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Spółki powyższe uregulowania dotyczące pojęcia pożyczki stanowią nawiązanie do instytucji pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą Ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym, aby można było rozważać istnienie stosunku prawnego opartego na umowie pożyczki (objętego ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), konieczne jest wystąpienie istotnego dla tej umowy elementu, tj. zgodnego oświadczenia woli dającego i biorącego pożyczkę, przez które dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Ponadto istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki.

Jak wskazano w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, wzajemne zobowiązania i należności pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami będą wynikać z uczestnictwa w systemie cash poolingu. Cash pooling jest rodzajem systemu, w ramach którego dokonuje się koncentracji środków z jednostkowych rachunków poszczególnych jego uczestników na rachunek wspólny (rachunek główny) i zarządza się zgromadzoną w ten sposób kwotą. Jednym z walorów cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednego z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi poszczególnych Uczestników Systemu, w tym Spółki, nie powoduje, że pomiędzy Uczestnikami dochodzić będzie do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Po pierwsze, w chwili zawarcia Umowy żaden z Uczestników, a także Pool Leader nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia Umowy żaden z Uczestników nie będzie posiadać informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego Uczestnika/Pool Leadera wobec Banku. Uczestnicy cash poolingu wyrażą jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w związku z realizacją Umowy. Tym samym przystąpienie do Umowy nie będzie się wiązać z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków.

Co więcej, nie zostanie skonkretyzowana druga strona umowy pożyczki. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku Uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego Uczestnika „finansującego” to saldo ujemne. W przypadku „zasilenia” rachunku Uczestnika następującego za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, nie jest zatem możliwa identyfikacja od którego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Również Spółka nie będzie w stanie ustalić, czy przelane z jej rachunku środki finansowe zostały wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika.

Innymi słowy istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład systemu, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Co więcej, kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednych uczestników cash poolingu z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych uczestników jest elementem całego systemu i warunkuje prawidłowość jego funkcjonowania i realizacji celów mu stawianych, tj. efektywnego zarządzania płynnością finansową całej grupy, obniżeniem kosztów ewentualnego finansowania zewnętrznego, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek.

Z drugiej strony, należy zauważyć, że każdemu z Uczestników Bank udzieli finansowania. Kredytodawcą będzie zatem Bank. Z uwagi na fakt, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT,nie znajdą zastosowania.

Należy również zauważyć, że przekazy środków pieniężnych realizowane w ramach rachunków funkcjonujących w opisanej w treści wniosku strukturze cash poolingowej nie wypełniają przesłanek do uznania tych transferów za umowy zrównane z umową pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Transfery te nie są kredytem udzielonym przez któregokolwiek z Uczestników, nie stanowią emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, nie wypełniają warunków koniecznych umowy depozytu nieprawidłowego lub lokaty.

Spółka podkreśla również, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Pool Leaderem a pozostałymi Uczestnikami będzie wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, które nastąpi w wyniku spłaty istniejącej wierzytelności Banku wobec danego Uczestnika (dłużnika) na podstawie zgody, która zostanie wyrażona przez dłużnika w Umowie, a więc na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC. Oznacza to, że to Bank będzie pierwotnym kredytodawcą, natomiast zmieni się wierzyciel wchodzący w miejsce pierwotnego kredytodawcy.

Odzwierciedleniem tego faktu będzie sposób naliczania odsetek z tytułu roszczeń pomiędzy Uczestnikami oraz Pool Leaderem. Finalna kwota odsetek, którą zostanie obciążony lub uznany Rachunek Pomocniczy Pool Leadera, podlegać będzie podziałowi pomiędzy Uczestników odpowiednio poprzez uznanie lub obciążenie ich rachunków. Podział odsetek będzie dokonywany stosownie do udziału każdego z Uczestników w powstałych dodatnich lub ujemnych saldach na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera.

Mając na względzie fakt, że saldo na Rachunku Pomocniczym jest odzwierciedleniem sald Uczestników na ich rachunkach, kwota odsetek otrzymana/zapłacona przez każdego Uczestnika będzie odpowiadać proporcjonalnie odsetkom, które Uczestnik zapłaciłby na rzecz Banku. Niemniej z uwagi na fakt, że w ramach Umowy wszelkie rozliczenia będą się dokonywały poprzez rachunek Pool Leadera, pozwoli to Uczestnikom uzyskać korzystniejsze oprocentowanie ich dziennych sald na Rachunkach. Fakt, że rozliczenia odsetkowe będą dokonywane przy wykorzystaniu rachunku Pool Leadera nie zmienia faktu, że odsetki płacone w ramach Umowy będą miały charakter odsetek należnych odpowiednio Pool Leaderowi lub Uczestnikowi z tytułu subrogacji i będą efektem rozliczeń pomiędzy Bankiem a Uczestnikami.

Spółka podkreśla, że podstawowym celem dokonania przez Uczestników subrogacji w ramach cash poolingu (czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu), w wyniku którego następuje spłata salda ujemnego na rachunku jednego Uczestnika przez innego Uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim rachunku, za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, jest doprowadzenie do zmiany wierzyciela w ramach pierwotnego stosunku zobowiązaniowego wobec Banku. W efekcie tej czynności następuje zatem zmiana wierzyciela na Uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę zobowiązań innego Uczestnika wobec Banku. W związku z tym, konwersja długu w wyniku subrogacji, dokonana na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu Uczestnikowi (w tym Pool Leaderowi) przez innych Uczestników (w tym Pool Leadera).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku korzystania przez Spółkę z finansowania innych podmiotów powstające w konsekwencji zadłużenie nie powinno być kwalifikowane jako „pożyczka”, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Umowy nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Spółka wskazuje, że prawidłowość prezentowanego przez nią powyżej stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Dla przykładu Spółka wskazuje na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-181/13-4/IR, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w systemie, do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 podatku dochodowym od osób prawnych,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2013 r. sygn. IPTPB3/423-141/13-6/MF, w której organ podatkowy stwierdził, że Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
  
  

Jeżeli wbrew stanowisku Spółki wyrażonym powyżej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że zadłużenie Spółki w opisanej strukturze cash poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, w ocenie Spółki, potencjalne finansowanie udzielone przez Spółkę w ramach struktury cash poolingu powinno - zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 7g ustawy o CIT - obniżać wartość zadłużenia Spółki dla potrzeb stosowania ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją.

Stosownie do art. 16 ust. 7g ustawy o CIT wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. W związku z powyższym podatnicy mają prawo dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do pomniejszenia kwoty własnego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych o wartość udzielonego tym podmiotom finansowania.

W ocenie Spółki dla ustalenia kwoty, o którą podatnicy mają prawo obniżyć swoje zadłużenie wobec podmiotów powiązanych, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, posługiwać należy się zasadami analogicznymi, jak przy określaniu kwoty zadłużenia dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących uwzględniania w kosztach podatkowych odsetek uiszczanych od pożyczek uzyskanych od tych podmiotów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji podatnicy mają możliwość obniżenia swojego zadłużenia o kwotę każdego rodzaju finansowania udzielonego podmiotom powiązanym, które spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Powyższe wnioski potwierdzają również wyjaśnienia dotyczące stosowania znowelizowanych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, powinna być wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów) a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę.

Tym samym przy założeniu, że zawarta przez Spółkę Umowa spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT i tym samym powinna być traktowana jako pożyczka dla potrzeb stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, należałoby uznać, że w przypadku wykazywania przez Spółkę na rachunku bieżącym salda dodatniego i przekazywania własnych środków finansowych dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna być uprawniona do pomniejszenia swojego zadłużenia o wartość przekazanego finansowania w ramach systemu cash poolingu na podstawie art. 16 ust. 7g ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji (innych zdarzeń) z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (lub innych zdarzeń).

Kryteria uznania danych podmiotów za powiązane zostały przez ustawodawcę wskazane w art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka może być podmiotem powiązanym z innymi Uczestnikami struktury cash poolingu w rozumieniu ustawy o CIT.

Z treści art. 9a ustawy o ustawy o CIT wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

• musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem oraz,
• transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.
  
  

Pojęcia „transakcji” lub „innego zdarzenia” nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W myśl Słownika Języka Polskiego transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”.

W omawianym tu zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do pozostałych Uczestników, którzy zawarli z bankiem umowę w sprawie zapewnienia płynności finansowej w ramach struktury cash poolingu, w przypadku, gdy występują pomiędzy tymi Uczestnikami a Spółką powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy Uczestnikami umowy cash poolingu nie jest dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami. Skoro bowiem Uczestnicy cash poolingu nie świadczą usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy Uczestnikami tej umowy.

W związku z powyższym, brak transakcji oznacza nieziszczenie się jednego z dwóch ww. warunków, od których kumulatywnego spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przepływów pieniężnych z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

W związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, Spółka wypłacać będzie Agentowi odsetki. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, podmioty dokonujące wypłaty odsetek na rzecz podmiotów zagranicznych są obowiązane pobierać od dokonywanych wypłat podatek u źródła w wysokości 20%. Podatek pobiera się z chwilą wypłaty, przy czym przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, nie tylko zapłatę, ale także potrącenie i kapitalizację odsetek. Wskazana stawka podatku u źródła może być obniżona na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i krajem siedziby odbiorcy odsetek. Możliwe jest też zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie odpowiednich przepisów ustawy CIT.

W przypadku systemu cash poolingu opisanego w zdarzeniu przyszłym, odsetki od salda ujemnego powstałego na Rachunku Szczegółowym Spółki są wypłacane do Agenta, który jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, przy wypłacie odsetek do Pool Leadera, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego pobieranego u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy CIT.

Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych między określonymi podmiotami powiązanymi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• odsetki są uzyskiwane na terytorium Polski przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
• odsetki wypłacane przez polską spółkę do bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w spółce wypłacającej odsetki lub do spółki zależnej, w której podmiot wypłacający odsetki posiada co najmniej 25% udziałów lub też do spółki siostrzanej, czyli takiej w której ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów,
• powyżej wskazany minimalny próg udziałów jest utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat,
• posiadanie udziałów, o którym mowa powyżej, wynika z tytułu własności,
• podmiot wypłacający odsetki posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek będącego nierezydentem oraz jego pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.
  
  

Zdaniem Spółki, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia, nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu od salda ujemnego powstałego na jej indywidualnym rachunku bankowym (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz wspomnianego powyżej oświadczenia złożonego przez Pool Leadera).

Gdyby jednak zdaniem Organu Spółka nie była uprawniona do zastosowania wskazanego zwolnienia w przypadku przedstawionego systemu cash poolingu, to wówczas zdaniem Spółki, w stosunku do odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, gdy ten nie jest ich właścicielem, nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zdaniem Spółki, wskazany przepis odnosi się wyłącznie do wypłaty odsetek na rzecz ich właściciela (tzw. klauzula beneficial owner). Tym samym, odsetki wypłacone wówczas na rzecz Pool Leadera nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż podmiot ten będzie odbiorcą odsetek, ale nie ich właścicielem. W ocenie Wnioskodawcy, brak poboru podatku u źródła uzależniony będzie od dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji Pool Leadera. Alternatywnie, jeżeli zdaniem Organu w opisanym przypadku nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy CIT, a odsetki wypłacane na rzecz Pool Leadera będą jego własnością, to w tej części Spółka powinna być uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. (dalej: „UPO”) (pod warunkiem udokumentowania miejsca rezydencji podatkowej Pool Leadera jego aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej). Zgodnie bowiem z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską i Finlandią (krajem rezydencji podatkowej Pool Leadera), odsetki wypłacone z Polski na rzecz fińskiego rezydenta podatkowego mogą korzystać z obniżonej 5% stawki podatku u źródła.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Agenta w ramach systemu cash poolingu będącego przedmiotem zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
   
   

Zgodnie z art. 4a ust. 11 ustawy CIT, stały zakład oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
   
   

Ad.1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, należy zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji, odsetki należne Wnioskodawcy na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Wnioskodawcy, winny być zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że wewnętrzne Odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od pozostałych Uczestników Systemu będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT.

Ad.2.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Należy również wskazać, że wydatek poniesiony przez podatnika musi mieć charakter definitywny i być poniesiony z jego zasobów.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

• wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT,
• naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT,
• odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT.
  
  

Podsumowując powyższe, odsetki w ujęciu podatkowym zawsze są rozpoznawane w dniu ich zapłaty przez podatnika.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawca, że Odsetki wewnętrzne płacone innym Uczestnikom Systemu przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu), z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Ad.3.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium tego stopnia powiązania, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przenosząc cytowane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wynagrodzenie należne Bankowi od Spółki (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Zatem, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad.4.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

• odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
• odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę –w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
  
  

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).

W tym miejscu należy zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) ustawy CIT, został uchylony art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b, który jest przedmiotem zapytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Należy podkreślić, że zmianie uległy regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 15c ustawy CIT (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy CIT zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej).

Zgodnie z ww. nowelizacją ustawy o CIT, ustawodawca dodał nowy przepis dotyczący ograniczenia kosztowego odnoszącego się do wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego. I tak, zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

1. art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2. art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

-stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy zauważyć, że przepisy przejściowe uzależniają stosowanie „starych”, czy też „nowych” przepisów odnośnie cienkiej kapitalizacji nie od momentu zawarcia umowy kredytu/pożyczki, ale od momentu faktycznie przekazanych środków z tytułu tej pożyczki lub kredytu oraz roku podatkowego jaki posiada podatnik.

Z powołanych wcześniej przepisów przejściowych wynika, że zasady określone w ustawie CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie do odsetek od tych pożyczek/kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r.

Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od pożyczek/kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zatem data graniczna 1 stycznia 2019 r. wskazana w art. 7 ustawy nowelizującej wyznacza maksymalny termin stosowania regulacji obowiązujących do końca 2017 r.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz z uwagi na fakt, że przepisy których interpretacji domaga się Wnioskodawca przestały obowiązywać (z wyjątkami wskazanymi powyżej) od 1 stycznia 2018 r. stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.5.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy CIT, podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
   
   1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
   2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
   
3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
   
   1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
   2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
   • są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.
   
   
   

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3. 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.
   
   

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy CIT, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1. wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2. dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3. dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4. opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Zgodnie art. 9a ust. 4a ustawy CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby powstał wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy CIT, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro.

W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (…).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e ustawy CIT.

Należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10): przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Powyższe stanowisko NSA zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym.

Przepis art. 9a ustawy CIT, obejmuje więc również sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W świetle powyższego, odnosząc się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 9a ustawy CIT należy zauważyć, że ww. przepisy nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach cash poolingu. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością. Stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy CIT. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.6.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 21 ust. 3 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka:
   
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   
   

W myśl art. 21 ust. 3a ustawy CIT, warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy CIT).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy CIT, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 ustawy CIT wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.
   
   

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 7 ustawy CIT).

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b ustawy CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 ustawy CIT, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157.49 ze zm., dalej: „Dyrektywa Rady 2003/49/WE”). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki (…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

W myśl z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2.istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W myśl art. 26 ust. 1f ustawy CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w zaprezentowanym przez Wnioskodawcę modelu cash poolingu Agent nie będzie posiadał statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu, ponieważ pełnione przez niego funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególni uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przez odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Agenta należy rozumieć zarówno odsetki wypłacone Agentowi jako uczestnikowi systemu, jak również odsetki wypłacone za pośrednictwem Agenta pozostałym uczestnikom systemu, wykazującym nadwyżki finansowe.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Agentowi przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę tylko w tej części odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu. Powyższe wynika z istoty umowy cash poolingu polegającej na kumulowaniu i zarządzaniu środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem – Agenta, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem całością środków zgromadzonych w systemie. Wykonując powierzone mu funkcje Agent działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Agent pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w przedmiotowej sprawie Agent spełnia warunki uznania go za rzeczywistego właściciela wszystkich wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek w ramach umowy cash poolingu. Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych uczestników struktury. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi środkami odsetek. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie CIT. Zatem, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby jeśli byłby to podmiot niebędący polskim rezydentem zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Biorąc natomiast pod uwagę możliwość zwolnienia ww. przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) i każdorazowo odnosić treść cyt. wyżej przepisów statuujących zwolnienie z poboru podatku do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek, dopiero bowiem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w ustawie CIT będzie podstawą do zastosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy CIT. Bowiem, jak jednoznacznie wynika z wniosku i jego uzupełnienia wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione (tj. m.in. Agent (z siedzibą na terytorium Finlandii) jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat, Agent podlega w Finlandii opodatkowaniu od całości swoich dochodów i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji Agenta, potwierdzający, że jest on fińskim rezydentem podatkowym oraz będzie dysponował oświadczeniem Agenta, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy CIT).

Natomiast, w sytuacji gdy Agent jest pośrednikiem (nie uzyskuje on faktycznie przychodów z tytułu odsetek), to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek. W konsekwencji, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta w zakresie w jakim pełni on tylko rolę pośrednika należy każdorazowo ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później jeżeli nie jest on polskim rezydentem podatkowym badać możliwość zastosowania postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej bądź też możliwość zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie ustalenia:

• czy odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od pozostałych Uczestników Systemu będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT - jest prawidłowe,
  
• czy odsetki wewnętrzne płacone innym Uczestnikom Systemu przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - jest prawidłowe,
  
• czy wynagrodzenie należne Bankowi od Spółki (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji, będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy CIT - jest prawidłowe,
  
• czy w przypadku korzystania przez Spółkę z finansowania innych podmiotów, powstające w konsekwencji zadłużenie spełniać będzie definicję „pożyczki” określoną w art. 16 ust. 7b ustawy CIT, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom biorącym udział w strukturze cash poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy CIT - jest nieprawidłowe,
  
• czy w świetle art. 9a ustawy CIT, Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling - jest nieprawidłowe,
  
• obowiązku poboru zryczałtowanego podatku z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu:
  
  • na rzecz Agenta, jako uczestnika grupy kapitałowej – jest prawidłowe,
  • za pośrednictwem Agenta, pozostałym członkom grupy kapitałowej (niebędących polskimi rezydentami podatkowymi) – jest nieprawidłowe.
  
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.