Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.123.2018.2.RR
z 29 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych/zmodyfikowanych urządzeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3d) – jest prawidłowe,
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.123.2018.1.RR (doręczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 25 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „Spółka”) jest producentem urządzeń i systemów automatyki wykorzystywanych głównie w górnictwie, ale również w innych branżach. Wspólnikami spółki są: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jest w Spółce komplementariuszem) oraz Z Sp. z o.o. (…) spółka komandytowa (która jest w Spółce komandytariuszem). (…) (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Wspólnik”) jest komandytariuszem w spółce … Sp. z o.o. … spółka komandytowa.

Profil działalności Spółki można podzielić na trzy grupy:

• produkcja urządzeń (głównie do zastosowania w górnictwie, do użytku w przestrzeniach zagrożonych wybuchem);
  

• wdrażanie systemów łączności, automatyki i sterowania urządzeniami (systemy sterowania przenośnikami, kołowrotami, pompami, wentylatorami urządzeniami okołoszybowymi itp., systemy łączności, systemy lokalizacji ludzi i maszyn, systemy wizualizacji procesów przemysłowych);
  

• usługi projektowe w zakresie opracowywania dokumentacji technicznych, przeprowadzania procedury atestacyjnej oraz procedury dopuszczeniowej.
  
  

Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Opracowane i wdrażane przez Spółkę urządzenia sterują obcymi urządzeniami takimi, jak: pompy, wentylatory, przenośniki, sygnalizacja itp. Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności). Spółka oferuje również serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń.

Współpraca Spółki z klientem zaczyna się od otrzymania wytycznych od klienta, na podstawie których określane jest jego zapotrzebowanie (np. modyfikacje urządzeń/sterowników stosowanych przez klienta, dodanie im nowych funkcjonalności lub też opracowanie zupełnie nowych urządzeń/sterowników). W zależności od zidentyfikowanych potrzeb klienta, zakres prac może oznaczać konieczność opracowania odpowiedniego oprogramowania, modyfikacji urządzeń klienta lub też przygotowania zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ewentualnie zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki).

Przykładami konkretnych działań podejmowanych w ramach Spółki na rzecz klientów mogą być następujące projekty:

• Projekt systemu lokalizacji obiektów w oparciu o wykorzystanie technologii BLE obejmujący:
  • projekt układu elektroniki znaczników pracujących w technologii BLE,
    
  • projekt układu elektroniki do lokalizatora znaczników,
    
  • projekt infrastruktury sieciowej,
    
  • projekt oprogramowania znaczników,
  • projekt oprogramowania lokalizatorów,
    
  • implementację oprogramowania znaczników,
    
  • implementację oprogramowania lokalizatora,
    
  • napowierzchniowe testy systemu,
    
  • certyfikację ATEX urządzeń wchodzących w skład systemu,
    
  • opracowanie dokumentacji dopuszczęniowej systemu,
    
  • atestację (ATEX),
    
  • testy dopuszczające system na kopalni;
• Projekt kopalnianego telefonu bezprzewodowego mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
  • projekt układu elektroniki telefonu,
  • projekt oprogramowania telefonu,
  • implementację oprogramowania telefonu umożliwiającego wykorzystanie funkcji roamingu,
    
  • testy funkcjonalne telefonu,
  • opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX),
    
  • atestację (ATEX),
  • testy systemu w warunkach kopalnianych;
• Projekt kopalnianego bezprzewodowego punktu dostępowego z funkcją centrali VoIP, mogącego pracować w strefach zagrożonych wybuchem przy dowolnej koncentracji metanu:
  • projekt obwodów elektronicznych,
    
  • projekt oprogramowania punktu dostępowego,
    
  • implementacja oprogramowania,
  • testy funkcjonalne urządzenia,
  • opracowanie dokumentacji atestacyjnej (ATEX)
    
  • atestacja (ATEX),
    
  • testy systemu na dole kopalni;
• Projekt mający na celu dostosowanie produkcji obwodów elektronicznych do montażu automatycznego obejmujący:
  • zamianę elementów THT na SMD,
  • dostosowanie obwodów PCB do wymagań technologicznych,
  • automatyzowanie procesu generowania zapotrzebowania materiałowego,
  • produkcję prototypów skorygowanych obwodów,
  • testowanie prototypów,
  • opracowanie dokumentacji produkcyjnej;
• Projekt komputera chłodzonego wodą przeznaczonego do pracy na dole kopalni w strefach niezagrożonych wybuchem:
  • opracowanie koncepcji systemu,
    
  • testy poszczególnych modułów wchodzących w skład urządzenia,
    
  • produkcja prototypu,
  • testowanie komputera.
  
  
  

Wskazane powyżej prace są w ramach Spółki wykonywane przez Dział Konstrukcyjny, zatrudniający pracowników na umowy o pracę. Do obowiązków pracowników Działu Konstrukcyjnego należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawczynię, polegających głównie na projektowaniu nowych, a także na wewnętrznym udoskonalaniu sterowników i innych oferowanych urządzeń (np. sygnalizatorów) oraz opracowywaniu specjalistycznego oprogramowania dla potrzeb funkcjonowania wdrażanych systemów jako całości wg indywidualnego zapotrzebowania klienta. W ramach wykonywanych prac, Dział Konstrukcyjny buduje prototypy nowych urządzeń, ewentualnie przeprojektowuje już istniejące urządzenia zgodnie z zapotrzebowaniem danego klienta. Prace Działu Konstrukcyjnego nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi – każdy projekt wykonywany jest pod konkretnego klienta i jego potrzeby, i wymaga indywidualnego podejścia. Do działań rutynowych wykonywanych przez Spółkę można zaliczyć jedynie serwis gwarancyjny i pogwarancyjny oraz remont urządzeń, ale tego typu działania nie są wykonywane przez Dział Konstrukcyjny. Na czele Działu Konstrukcyjnego stoi Kierownik, do którego obowiązków pracowniczych należy głównie organizowanie procesu projektowania urządzeń oraz nadzorowanie poszczególnych etapów realizacji projektu urządzenia, aż po jego wdrożenie u klienta. Kierownik pełni również m.in. nadzór merytoryczny na pracą Działu Konstrukcyjnego, koordynuje działania projektowe, a także jest zobowiązany do identyfikacji powstających niezgodności i podejmowania stosowanych działań

korygujących. W ramach Działu Konstrukcyjnego Spółka zatrudnia również zastępcę kierownika Działu Konstrukcyjnego, kierownika Działu Konstrukcyjnego ds. systemów, konstruktorów (laborantów, elektroników i mechaników), programistów, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu, specjalistę ds. wsparcia produkcji, specjalistę informatycznego wsparcia serwisu oraz lidera technicznego.

Wnioskodawczyni podkreśla, że wszyscy ww. pracownicy zatrudnieni w ramach Działu Konstrukcyjnego wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy (dalej: „Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też innowacyjną pracą nad sprzętem oferowanym przez Spółkę).

Do realizacji opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, delegowani są również czasowo pracownicy innych działów, głównie pracownicy Działu Produkcyjnego, których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia prac wykonywanych w danej chwili (np. obsługa maszyn produkcyjnych, na których realizowane są próby technologiczne, udział w testach itp.). W wypadku takich pracowników Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą ustalić, w razie potrzeby, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację prac badawczo-rozwojowych w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako: „Wydatki Pracownicze”):

• wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
  

• wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
  

• premie, bonusy i nagrody,
  

• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
  

• wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).
  
  

Dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego, Spółka zakupiła również szereg urządzeń niezbędnych dla prowadzenia przez ten dział prac badawczo-rozwojowych, takich, jak: komputery i laptopy, oscyloskopy, analizatory widma, generatory zakłóceń, multimetry, zewnętrzne anteny, mierniki mocy mikrofalowej, symulatory, istniejące na rynku urządzenia z podobnymi rozwiązaniami do sprawdzenia zastosowanych technologii, monitory oraz inne wyposażenie biurowe takie, jak: meble, telefony itp. oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe.

Z uwagi na fakt, że cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 3 500 zł, wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d i art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Updof). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 3 500 zł, a w 2018 r. o wartości przekraczającej 10 000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja.

Ponadto dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

• w ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do ubezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania;
  

• Spółka wymaga od pracowników Działu Konstrukcyjnego ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;
  

• większość urządzeń klientów na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. W przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w sprzęt klienta jest na tyle duża, że wymaga ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. W ramach oferowanych usług Spółka zapewnia również ponowną certyfikację zmodyfikowanych urządzeń, która jest dokonywana przez zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej. Spółka przeprowadza również badania inżynierskie w jednostkach badawczych, które nie kończą się wydaniem certyfikatu, a jedynie wydaniem protokołu z badań.
  
  

Dodatkowo Wnioskodawczyni zaznacza, że Spółka:

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
  

• zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo -rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,
  

• w prowadzonej ewidencji, Spółka i Wspólnik będą wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.
  
  

W piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach prowadzonej działalności Dział Konstrukcyjny Spółki podejmuje szereg działań zmierzających do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki. Intencją wniosku o interpretację było potwierdzenie, czy tego typu działania (opisane szeroko we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2017 r., jak i w 2018 r. Odpowiednio, również pytania dotyczące kwalifikacji poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z powyższą działalnością dotyczyły w intencji Wnioskodawczyni ich klasyfikacji zarówno w oparciu o przepisy obowiązujące w 2017 r., jak i w 2018 r.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że we wniosku zaznaczyła, że chodzi Jej o wydanie interpretacji zarówno w zakresie opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. Tam, gdzie z uwagi na zmianę przepisów zasadne jest pytanie wyłącznie o 2017 r., wyraźnie zaznaczono to we wniosku (wyłącznie regulacji Updof obowiązujących w 2017 r. dotyczą pytania nr 3e i nr 3f we wniosku). Podsumowując, Wnioskodawczyni wskazała, że pytania nr 1, nr 2, nr 3a, nr 3b, nr 3c i nr 3d oraz nr 4 dotyczą regulacji Updof obowiązujących w 2017 r. i w 2018 r. Z kolei pytania nr 3e i nr 3f dotyczą wyłącznie regulacji Updof obowiązujących w 2017 r.

Wnioskodawczyni dodała również, że Spółka nie planuje wypłacania na rzecz pracowników „innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy Wnioskodawczyni jako komandytariusz spółki, która jest komandytariuszem w Spółce w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ma co do zasady prawo, na podstawie art. 8 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów?
3. W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów:
   1. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Działu Konstrukcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki?
   2. nakłady poniesione przez Spółkę na opisane w stanie faktycznym Wydatki Pracownicze, w zakresie w jakim pracownicy Działu Produkcyjnego wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, gdzie zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji?
   3. poniesione przez Spółkę nakłady na zakup/amortyzację sprzętu oraz oprogramowania (zarówno nabywanego na własność, jak i udostępnianego w formie licencji) nabywanego dla potrzeb Działu Konstrukcyjnego?
   4. koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych przez Dział Konstrukcyjny w Spółce testów nowych/zmodyfikowanych urządzeń?
   5. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji oferowanych lub modyfikowanych przez Spółkę urządzeń?
   6. koszty nabywanych w 2017 r. od zewnętrznych podmiotów usług polegających na przeprowadzaniu szkoleń dla pracowników Spółki zatrudnionych w Dziale Konstrukcyjnym, tj. w dziale dedykowanym do prac badawczo-rozwojowych?
4. W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 jest prawidłowe, czy odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może dokonać w zeznaniu za rok podatkowy w którym koszty te zostały poniesione?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3d, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

Prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Updof.

Zgodnie z art. 5a pkt 38-40 Updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo -rozwojowej oznacza to działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dwa warunki wydają się szczególnie istotne w przypadku powyższej definicji, a mianowicie twórczość oraz systematyczność prac.

W zakresie pierwszego z pojęć można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie, z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki. Przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza:

1. „mający na celu tworzenie; też: „będący wynikiem tworzenia”,
2. „dotyczący twórców”.
   
   

Odnosząc się do przewidzianego w pkt 38 art. 5a Updof warunku „systematyczności”, w opinii Wnioskodawczyni powinno się przez to rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo -rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że Wnioskodawczyni w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Podejmowane przez Spółkę działania w przedstawionym w stanie faktycznym zakresie niewątpliwie nie mają charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych została doprecyzowana w kolejnych punktach art. 5a Updof. Poprzez badania naukowe należy rozumieć badania nastawione na poszukiwanie nowych rozwiązań (wiedzy oraz umiejętności), z wyraźnym podziałem, co do ich celu na poznawczy, eksperymentalny, poprzez takie, które mają służyć zastosowaniu w praktyce, jak również badania, które w założeniu mają posłużyć opracowaniu np. nowych konkretnych produktów lub usług.

Natomiast poprzez prace rozwojowe (pkt 40 art. 5a Updof) rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.
  
  

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy wskazać, że prace rozwojowe są związane zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów i usług. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej „prace rozwojowe” to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach itp.

Zdaniem Wnioskodawczyni, niezależnie od powyższych argumentów, na konieczność objęcia podejmowanych przez Spółkę działań dyspozycją art. 26e Updof wskazują również wykładnia celowościowa oraz wykładnia autentyczna wprowadzonego przepisu. Należy bowiem wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (na mocy której do Updof został wprowadzony art. 26e), stwierdzono m.in.: „Szeroko rozumianą innowacyjność uznaje się za kluczową determinantę konkurencyjności poszczególnych gospodarek. Na innowacyjność gospodarek wpływa z kolei bardzo wiele czynników. Kluczową rolę w krystalizacji nowego modelu rozwoju gospodarczego w państwach rozwiniętych odegrają innowacje, gdyż inne czynniki, jak np. wzrost liczby ludności, wzrost powodowany konsumpcją, czy wzrost oparty na energochłonnych procesach stają się nieosiągalne”. W dalszej części uzasadnienia wskazuje się także, że celem nowelizacji było „wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od strony sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Proponowane zmiany powinny spowodować usunięcie wielu istotnych barier prawnych napotykanych przez polskie instytucje naukowe, a także stworzyć zachęty fiskalne dla przedsiębiorstw do podejmowania większego ryzyka”.

Dodatkowo Wnioskodawczyni zauważa, że rozwiązania opracowywane przez Dział Konstrukcyjny nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”. Tworzone przez firmę systemy to nowe, innowacyjne rozwiązania, w oparciu o które oferowane są klientom nowe, innowacyjne produkty, dostosowane do ich indywidualnych potrzeb. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, kompletacji, dostawie, montażu oraz uruchomieniu urządzeń i systemów automatyki (głównie dla górnictwa). Produkty oferowane przez Spółkę zapewniają zwiększenie bezpieczeństwa, pozwalają na pełne dostosowanie urządzeń wykorzystywanych przez klienta do jego potrzeb oraz pozwalają na ich unowocześnienie (np. dodanie zdalnego sterowania lub innych funkcjonalności).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni wykonywane przez Dział Techniczny Spółki prace związane z opracowywaniem odpowiedniego oprogramowania, modyfikacją urządzeń klienta lub też przygotowaniem zupełnie nowych urządzeń i systemów dla danego klienta (ew. zmodyfikowanych urządzeń z oferty Spółki) stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu Udpof.

Wnioskodawczyni wskazuje, że potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-641/16-3/MR, nr IPPB5/4510-640 /16-2/MR oraz z dnia 24 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.2.2017.2.MR.

W opinii Wnioskodawczyni, prace wykonywane przez Dział Konstrukcyjny zmierzające do modyfikowania istniejących oraz opracowywania i wdrażania nowych urządzeń i sterowników dla klientów Spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawczyni, jest Ona uprawniona, jako komandytariusz spółki Z Sp. z o.o. (…) spółka komandytowa, która jest komandytariuszem w Spółce, na podstawie art. 8 w zw. z art. 26e ust. 1 Updof, do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updof proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki w ramach przewidzianych w Updof limitów.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Updof, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”.

Jak wynika ze wskazanych regulacji, art. 26e Updof pozwala na skorzystanie z ulgi badawczo -rozwojowej w przypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo -rozwojową przez podatnika.

Z uwagi na treść tego przepisu, pewne wątpliwości może rodzić skorzystanie z ulgi w sytuacji, gdy tego rodzaju koszty są ponoszone przez spółkę komandytową, a więc przez podmiot, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W opinii Wnioskodawczyni, powinna Ona być uprawniona do wykazania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w swoich rozliczeniach podatkowych na zasadach określonych w art. 26e Updof. Na możliwość uwzględnienia ulgi badawczo-rozwojowej przez wspólników spółki osobowej (a także, w przypadku wspólników będących spółkami osobowymi, również przez wspólników tych spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego) prowadzącej działalność klasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojową wskazuje bowiem sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne – wspólników spółek osobowych określony w art. 8 Updof.

Zgodnie bowiem z tą regulacją, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Z kolei zgodnie z ust. 2 wskazanej regulacji, analogiczny sposób rozliczenia należy zastosować w przypadku: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ponieważ ulga badawczo-rozwojowa określona w art. 26e i niżej Updof spełnia przesłanki do uznania jej za ulgę podatkową w rozumieniu ww. regulacji, uznać należy, że powyższa zasada obowiązuje również w przypadku tej ulgi. Innymi słowy, wspólnik spółki komandytowej ma prawo do odliczenia od ustalonej podstawy opodatkowania tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności w formie spółki komandytowej. Wskazany przepis wprost wskazuje na możliwość rozliczania ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej przez osoby fizyczne – wspólników takich spółek. W opinii Wnioskodawczyni, analogiczne zasady rozliczeń powinny obowiązywać w sytuacji, w której wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa – w takim przypadku, do rozliczenia wskazanych ulg będą uprawnieni wspólnicy tej innej spółki osobowej. Innymi słowy, w analizowanym przypadku, skoro bezpośredni wspólnik Spółki jest spółką osobową (Z Sp. z o.o. (…) spółka komandytowa), wszelkie skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego, w tym również w zakresie możliwości rozliczania ulg wynikających z prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, powinny być rozpatrywane z perspektywy wspólników tej spółki osobowej, będącej wspólnikiem Spółki. W przypadku Wnioskodawczyni, która jest osobą fizyczną, skutki te będą określane w oparciu o Updof, w tym również w oparciu o regulacje art. 26e i niżej Updof.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dodatkowo zauważyć należy, że ograniczenie możliwości rozliczania przedmiotowej ulgi przez wspólników spółek osobowych oznaczałoby, że w przypadku prowadzenia działalności w tej formie, podatnicy byliby pozbawieni możliwości skorzystania z tej nowej ulgi, co w nieuzasadniony sposób uprzywilejowywałoby prowadzenie działalności np. w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też w formie spółki kapitałowej. Ponadto, analiza uzasadnienia do nowelizacji ustaw podatkowych wprowadzających ulgę badawczo-rozwojową prowadzi do wniosku, że takie ograniczenie możliwości stosowania przedmiotowej ulgi byłoby sprzeczne z celami ustawodawcy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia, intencją ustawodawcy było skonstruowanie przyjaznego systemu podatkowego, premiującego działalność innowacyjną i pozwalającego na zrównoważenie, chociaż w pewnym stopniu, ryzyka związanego z podejmowaniem takiej działalności niezależnie od formy jej prowadzenia. Z żadnej części uzasadnienia nie wynika również intencja modyfikacji zasady określonej w art. 8 ust. 2 Updof, zgodnie z którą wspólnicy spółek osobowych są uprawnieni do uwzględniania ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z uwagi na powyższe uznać należy, że w przypadku spółek osobowych to wspólnicy takich spółek, będący podatnikami podatku dochodowego, powinni być uprawnieni do rozliczenia ulgi we własnych rozliczeniach podatkowych.

Wnioskodawczyni zauważa, że organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzają w swoich orzeczeniach sposób obliczania dochodu wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółek osobowych. Tytułem przykładu, Wnioskodawczyni wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3890/13 stwierdził w odniesieniu do rozliczenia ulgi przez wspólnika będącego osobą fizyczną, że „(...) Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem wspólnik spółki osobowej niebędącej osobą prawną (zatem również spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej) Dla podatnika przychody i koszty określa się proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółki. Innymi słowy przychody i koszty obliczone dla spółki następnie dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. W praktyce to spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. W spółce obliczany jest dochód z prowadzonej działalności, który następnie jest dzielony pomiędzy wspólników, którzy w sensie prawnym są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f odnosi się również do ulg podatkowych, które mogły przysługiwać spółce. One również podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników Tym samym, pomimo że spółka osobowa niebędąca osobą prawną w sensie prawnym nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to jej byt wpływa na obowiązki podatników – wspólników tych spółek”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4010.24. 2017.1.TS.

W opinii Wnioskodawczyni, jest Ona uprawniona, jako komandytariusz spółki Z Sp. z o.o. (…) spółka komandytowa, która jest komandytariuszem w Spółce, na podstawie art. 8 w zw. z art. 26e ust. 1 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r. do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Updof proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updof limitów.

Ad. 3d

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do zabezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania.

W opinii Wnioskodawczyni, tego typu wydatki powinny być klasyfikowane jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Updof w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r., a tym samym mogą być ujmowane w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updof limitów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,

• możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych/zmodyfikowanych urządzeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3d) – jest prawidłowe,
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3d

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   

Z kolei art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie w art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26e ust. ust. 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie art. 26e ust. 6 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Ponadto w myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2. w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Z kolei art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 26f ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z kolei art. 24a. ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
   
   

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane kosztów materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych przez Dział Konstrukcyjny w Spółce testów nowych/zmodyfikowanych urządzeń należy wskazać, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany.
  
  

Dokonując analizy art. 26e ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 26e ust. 1 ww. ustawy, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, jest jasne i wynika z niego, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wobec spełnienia przez Wnioskodawczynię tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową należy uznać, że wydatki te mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działań badawczo-rozwojowych, Dział Konstrukcyjny przeprowadza testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały, które w trakcie testów są zużywane, takie jak: akumulatory, zalewy służące do ubezpieczania projektowanych urządzeń, obudowy, obwody prototypowe, elementy elektroniczne do budowy prototypów, zestawy uruchomieniowe do prototypowania.

W związku z powyższym, podnieść należy, że ponoszone przez Wnioskodawczynię ww. koszty materiałów, które były/będą wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio dla celów prac badawczo-rozwojowych, stanowiły/będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, tylko wówczas, gdy przedmiotowe materiały spełnią wyżej omówione kryteria.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym tego typu wydatki powinny być klasyfikowane jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. oraz w 2018 r., a tym samym mogą być ujmowane w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawczyni, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.