2018.06.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.150.2018.1.JP
z 19 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.). Spółka zawarła z firmą leasingową dwie umowy na leasing samochodów osobowych oraz umowę na leasing ładowarki. Warunki umów wypełniają przynajmniej jeden z punktów wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”). W związku z tym środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, tj. Spółki. Ze względu jednak na zapisy art. 3 ust. 6 UoR Spółka może dokonywać klasyfikacji umów, o których mowa w ust. 4 według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5 UoR. Na tej podstawie zawarta umowa leasingu zaklasyfikowana jest przez Spółkę jako umowa leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji środka trwałego, a suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Przez okres trwania umowy leasingu, środki trwałe będą pozostawały własnością firmy leasingowej.

Zgodnie z postanowieniami umów leasingu, Spółka jako korzystający zobowiązana jest do poniesienia na rzecz firmy leasingowej opłaty wstępnej, opłat związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu oraz okresowych rat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu. Umowy określają wartość wykupu środków trwałych przez korzystającego po zakończeniu umowy. Opłata wstępna podlegała zapłacie w terminie 7 dniu od daty zawarcia umowy leasingu, nie później jednak niż data rozpoczęcia leasingu. Uiszczenie opłaty było warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna nie jest wliczana do okresowych opłat leasingowych, które stanowić będą miesięczne wynagrodzenie firmy leasingowej. Umowa leasingu nie będzie przewidywała możliwości dokonania zwrotu przez finansującego opłat uiszczonych przez korzystającego. Wnioskodawca wykorzystuje leasingowane samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej z przeznaczeniem dla zarządu i przedstawicieli handlowych Spółki. Ładowarka wykorzystywana jest w procesie produkcji betonu towarowego.

Leasingodawca w dniu zawarcia Umowy Leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, ani art. 23 oraz art. 27 o spółkach z udziałem zagranicznym.

W zakresie opłaty wstępnej Leasingodawca wskazał, że opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Opłata wstępna nie stanowiła wynagrodzenia dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingu, ani należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu, nie ma też charakteru kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu, jak również należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Ze względu na stosunkowo wysoką kwotę opłat wstępnych, w celu zachowania zasad współmierności przychodów i kosztów i w oparciu o obowiązująca w Spółce politykę rachunkowości, Zarząd Spółki podjął decyzję o rozliczaniu opłaty wstępnej w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, poprzez miesięczne odpisy w koszty na okres trwania poszczególnych umów leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczania opłaty wstępnej poprzez konto czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, Spółka w tym samym czasie powinna kwalifikować miesięczne odpisy jako koszty podatkowe, zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOP ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b ustawy o PDOP, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie warunki, to wówczas wydatki ponoszone przez leasingobiorcę w związku z tą umową, z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Wnioskodawcy, opłata wstępna wynikająca z umowy leasingu będzie stanowiła dla niego koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Nie sposób bowiem przyporządkować jej do konkretnego przychodu. Poniesiony wydatek z tytułu opłaty wstępnej związany z leasingiem samochodów i ładowarki, które z kolei mają służyć prowadzonej działalności gospodarczej wypełni dyspozycję z art. 15 ustawy o PDOP, tj. przedmiotowe wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów, przy czym jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP, dlatego mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Opłata wstępna rozliczana jest poprzez miesięczne odpisy w koszty bilansowe w proporcji do okresu na jaki zawarta została umowa leasingowa. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa regulacja oznacza, że dla ustalenia momentu ujęcia danego kosztu jako kosztu podatkowego decydujące znaczenie będzie miała data ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, tj. data zaksięgowania na podstawie faktury bądź innego dokumentu.

Art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie odnosi się do jakiekolwiek ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, tylko jego ujęcia w kosztach danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy o PDOP. Wobec powyższego, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Na podstawie ww. przepisów w ocenie Spółki prawidłowe będzie stanowisko, zgodnie z którym miesięczne odpisy związane z rozliczeniem opłaty wstępnej w koszty bilansowe powinny być w tym samym czasie kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych zgodnie z zapisami ustawy PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”). Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu − rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

art. 6,
przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, ze zm.

−do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zawarła z firmą leasingową dwie umowy na leasing samochodów osobowych oraz umowę na leasing ładowarki. Warunki umów wypełniają przynajmniej jeden z punktów wskazanych w art. 3 ust. 4 UoR. W związku z tym środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, tj. Spółki. Ze względu jednak na zapisy art. 3 ust. 6 UoR Spółka może dokonywać klasyfikacji umów, o których mowa w ust. 4 według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5 UoR. Na tej podstawie zawarta umowa leasingu zaklasyfikowana jest przez Spółkę jako umowa leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego czasu amortyzacji środka trwałego, a suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Przez okres trwania umowy leasingu, środki trwałe będą pozostawały własnością firmy leasingowej.

W zakresie opłaty wstępnej Leasingodawca wskazał, że opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Opłata wstępna nie stanowiła wynagrodzenia dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingu, ani należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu, nie ma też charakteru kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu jak również należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższych wyjaśnień należy więc stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, wydatek ten stanowi koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym należy wskazać, że na gruncie przedstawionej sprawy moment zakwalifikowania wydatków na opłacenie wstępnej opłaty leasingowej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e updop, uzależniony jest od momentu ujęcia w księgach rachunkowych. Skoro Wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów wstępnej opłaty leasingowej w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, poprzez miesięczne odpisy w koszty na okres trwania poszczególnych umów leasingu operacyjnego, to w tym momencie może rozpoznać koszty tej opłaty jako koszty podatkowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin