Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.292.2018.2.RR
z 19 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 2 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.292.2018.1.RR (doręczonym w dniu 5 lipca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca pismem z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) uzupełnił ww. wniosek (pismo zostało nadane w dniu 12 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawcą jest (…) S.A. z siedzibą w (…) (zwana dalej: „Spółką”, „Pracodawcą”, „Wnioskodawcą”), której akcjonariuszem większościowym jest (…) S.A., spółka z dominującym udziałem (…).

Wnioskodawca zawarł w dniu 31 grudnia 2008 r. z pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę, mającym pełnić funkcję Kierownika Działu (…) oraz Zastępcy Kierownika (…), Porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony, w którym w pkt 4 Porozumienia zmieniającego umowę o pracę (zwanej dalej: „Porozumieniem zmieniającym”) określił składniki przysługującego temu pracownikowi wynagrodzenia:

„Wynagrodzenie – miesięczne wg współczynnika (...) średniego wynagrodzenia pracowników Spółki ogółem za miesiąc poprzedni. Wysokość wynagrodzenia obejmuje następujące składniki wynagrodzenia: płaca zasadnicza, premia regulaminowa, dodatek stażowy „Karta (…)”, ekwiwalent za (…), wynagrodzenie za soboty, niedziele i święta, ekwiwalent pieniężny z tytułu zwrotu kosztów przejazdu urlopowego, dodatek na zakup pomocy szkolnych oraz dodatki za pracę efektywnie wykonywaną np.: za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w nocy, dyżury domowe, dodatkowe wynagrodzenie za szkolenia wewnątrzzakładowe.

Dodatkowa nagroda roczna tzw. 14-ta pensja, nagroda z okazji „Dnia (…) oraz nagroda z zysku (...).

Inne składniki wynagrodzenia przysługują po nabyciu do nich uprawnień zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia (…).

W dniu 13 maja 2014 r. Wnioskodawca zawarł z ww. pracownikiem umowę o zakazie działalności konkurencyjnej, w której pracownik zobowiązał się, że w okresie trwania stosunku pracy oraz w okresie dwunastu miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy z Pracodawcą, nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Pracodawcy (Wnioskodawcy).

W zamian za zobowiązanie się pracownika do niepodejmowania działalności konkurencyjnej, Spółka zobowiązała się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy.

Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowania w dwunastu równych ratach płatnych do końca każdego kolejnego pełnego miesiąca kalendarzowego następującego po rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem.

Umowa o pracę została rozwiązana na mocy porozumienia stron w dniu 31 lipca 2017 r.

Od 1 sierpnia 2017 r. Pracodawca rozpoczął wypłatę pracownikowi odszkodowania w związku z wiążącą umową o zakazie działalności konkurencyjnej (miesiąc wypłaty odszkodowania).

Spółka ustaliła należną pracownikowi kwotę odszkodowania do wypłaty sumując następujące składniki wynagrodzenia otrzymanego w okresie dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy:

1. wynagrodzenie zasadnicze (praca za dni „czarne”, tj. dni robocze zgodnie z obowiązującym pracownika systemem czasu pracy, praca za dni świąteczne pracy),
2. ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy – wynagrodzenie wypłacone na podstawie art. 36² Kodeksu pracy,
3. nagroda roczna,
4. nagroda jubileuszowa,
5. absencja – wynagrodzenie urlopowe,
6. nagroda doraźna,
7. nagroda (…) – nagroda z okazji Dnia (…),
8. ekwiwalent (…),
9. nagroda „Czternastka” – dodatkowa nagroda roczna, tzw. czternasta pensja,
10. wynagrodzenie chorobowe,
11. nagroda (…).
    
    

Spółka wyłączyła natomiast inne świadczenia otrzymywane przez pracownika w tym okresie, takie jak:

1. odprawę emerytalną,
2. racjonalizację – nagrodę za wdrożenie projektu wynalazczego.
   
   

W okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania (tj. w okresie luty – lipiec 2017 r .) pracownikowi zostały wypłacone następujące składniki wynagrodzenia:

1. ekwiwalent za zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy – wynagrodzenie wypłacone na podstawie art. 36² Kodeksu pracy,
2. nagroda doraźna,
3. absencja – wynagrodzenie urlopowe,
4. wynagrodzenie zasadnicze (praca za dni „czarne” – tj. za dni robocze zgodnie z obowiązującym pracownika systemem czasu pracy),
5. nagroda jubileuszowa zgodnie z obowiązującymi zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującym u Pracodawcy,
6. nagroda roczna.
   
   

Strony w umowie o zakazie działalności konkurencyjnej uzgodniły, że Wnioskodawca będzie potrącał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odszkodowania i przekazywał je do właściwego urzędu skarbowego.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w stawce 70% od tej części odszkodowania, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Stosownie do treści ww. przepisu, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna rozpocząć naliczanie i pobieranie zryczałtowanego podatku dochodowego w stawce 70% od tej części wypłacanego odszkodowania, która przekroczy wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania. Spółka dokonała stosownych wyliczeń w tym zakresie i w pierwszej wersji ustaliła, że pobór podatku w stawce 70%, w przedstawionym stanie faktycznym, będzie miał miejsce począwszy od odszkodowania wypłacanego w lutym 2018 r.

Jednakże na skutek pojawiających się sprzecznych stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w kwestii wliczania wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70%, Spółka nie chcąc narażać się na konsekwencje ewentualnego niewłaściwego naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, ponownie ustaliła (wyliczyła) na potrzeby zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tym razem już nie uwzględniając do tych wyliczeń wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej.

„Nagroda doraźna” – niemająca charakteru okolicznościowego, niezawarta w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy z dnia (…) (dalej: ZUZP), tekst jednolity uwzględniający zmiany dokonane do dnia 24 kwietnia 2013 r., przyznana indywidualnie pracownikowi za szczególne osiągnięcia i wkład pracy, niebędąca premią.

„Nagroda roczna” – charakter premii rocznej za realizację zadania, naliczanej i wypłacanej na podstawie ZUZP dla pracowników (…) S.A.

Umowa o pracę na czas nieokreślony zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem w dniu 6 lipca 1983 r. Porozumienie zmieniające umowę o pracę na czas nieokreślony zawarte zostało w dniu 31 grudnia 2008 r. Umowa o pracę została rozwiązana w dniu 31 lipca 2017 r. na mocy porozumienia stron w związku z przejściem na emeryturę zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

W konsekwencji, po wyłączeniu nagrody jubileuszowej z ww. obliczeń zmniejszyła się ustalona dla celów poboru zryczałtowanego podatku wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia w okresie ostatnich sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty pierwszej raty odszkodowania, co w konsekwencji spowodowało zwiększenie kwoty odszkodowania podlegającej opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego. Przy takim wyliczeniu, przekroczenie limitu i pobór 70% zryczałtowanego podatku powinien mieć miejsce już począwszy od kwot odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za grudzień 2017 r.

Aktualnie Spółka pobrała zryczałtowany 70% podatek od wypłaconego odszkodowania już za grudzień 2017 r., złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji PIT-11 (doręczyła ją również byłemu pracownikowi, PIT-4R oraz PIT-8AR za 2017 r. oraz uiściła kwotę wynikłej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Spółka jako płatnik pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna wliczyć (uwzględnić) również wypłaconą pracownikowi w tym okresie nagrodę jubileuszową?
2. Jakie składniki (elementy) wynagrodzenia wypłacone pracownikowi w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy wliczyć do kwoty, po przekroczeniu której, płatnik ma obowiązek naliczać i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w stawce 70%?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), dla celów zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez byłego pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy wliczyć również wypłaconą w tym okresie pracownikowi nagrodę jubileuszową.

Od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie działalności konkurencyjnej, w sytuacji, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wysokość, płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 70%.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia „limitu” (wysokości) wypłacanego odszkodowania, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania. Powyższy przepis nie precyzuje, jakie składniki wynagrodzenia należy uwzględnić przy wyliczaniu „limitu” wypłaconego odszkodowania, powyżej którego od kwoty wypłacanego odszkodowania podatnik jest zobowiązany zapłacić 70% podatku.

Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach wprost wskazują, że nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego pojęcia wynagrodzenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2 -2.4011.113.2017.1.ENB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: „Jednakże pojęcie wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego”. Opierając się na przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm., zwanej dalej: „Kodeksem pracy”), Dział III tej ustawy reguluje zasady wynagrodzenia i inne świadczenia związane z pracą.

W Porozumieniu zmieniającym umowę o pracę zawartym z pracownikiem, w zapisie pkt 4 ujęto:

• wynagrodzenie wraz ze składnikami bezpośrednio wchodzącymi w jego skład,
  

• inne składniki wynagrodzenia, jakie przysługują po nabyciu do nich uprawnień, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym szczegółowymi zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia (…).
  
  

Zasady przyznawania nagrody jubileuszowej uregulowano w ZUZP rozdział III – Wynagrodzenia Pracowników, podrozdział 4 – Zasady naliczania pozostałych składników wynagrodzenia, pkt 4.2 – Pozostałe składniki wynagrodzenia – § 40 oraz załącznik nr 12 do ZUZP. Powyższe uregulowania mieszczą się także w zakresie pkt 4 powyższego Porozumienia zmieniającego umowę o pracę jako inny składnik wynagrodzenia.

Pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników jest zobowiązany stworzyć regulamin pracy i wynagradzania, chyba że jest objęty układem zbiorowym pracy. Taki obowiązek nakłada na pracodawcę art. 772 i 104 Kodeksu pracy.

Charakterystyczną cechą prawa pracy jest to, że obok ustaw i rozporządzeń ważną rolę odgrywają w nim również przepisy zakładowe. Są one pełnoprawnym źródłem prawa pracy i mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi.

W związku z powyższym, nie można kwalifikować wypłaconej nagrody jubileuszowej do kategorii „inne świadczenia związane z pracą” w rozumieniu Kodeksu pracy a jedynie definiować ją jako składnik wynagrodzenia.

Mając zatem na uwadze systematykę przepisów Kodeksu pracy oraz zapisy warunków wynikające z Porozumienia zmieniającego zawartego z pracownikiem, jak też z uregulowań wynikających z ZUZP, Spółka aktualnie przyjęła jednolicie, zarówno dla celów ustalenia należnej pracownikowi wysokości odszkodowania za niepodejmowanie działalności konkurencyjnej, jak też do wyliczenia wysokości wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania, a w konsekwencji do zastosowania przepisu z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. – wypłacone pracownikowi wynagrodzenie z uwzględnieniem nagrody jubileuszowej.

W przedstawionym stanie faktycznym należy też wskazać, że art. 3 ust. 2 (i) umowy o zakazie konkurencji stanowi: „W zamian za wykonanie przez pracownika zobowiązania do niepodejmowania działalności konkurencyjnej, Pracodawca zapłaci pracownikowi odszkodowanie w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy („Odszkodowanie”)”.

W związku z powyższym wynagrodzenie „otrzymane przed ustaniem stosunku pracy” nie jest równoznaczne z wynagrodzeniem określonym w umowie o pracę (nawet jeżeli zostało określone w stałej wysokości). Zdaniem Wnioskodawcy, bierzemy tutaj pod uwagę faktycznie otrzymane przez pracownika (wypłacone mu) w tym okresie wynagrodzenie, na które składa się nie tylko pensja zasadnicza, ale także premie, nagrody itp. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje na kwoty wypłacone pracownikowi, a nie umówione.

Wyliczając wysokość wynagrodzenia w celu ustalenia należnego pracownikowi odszkodowania należy zsumować wszystkie otrzymane przez pracownika od danego pracodawcy wypłaty o charakterze wynagrodzenia za pracę. W to pojęcie wejdzie pensja zasadnicza, wszelkiego rodzaju dodatki do wynagrodzenia (za pracę w porze nocnej, za wysługę lat, dodatkowe wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, funkcyjny itp. ), premie, prowizje jak również nagrody, np. roczne, jubileuszowe, z okazji „Dnia (…)”. Nie ma bowiem żadnych podstaw do wykluczenia któregoś z tych składników. Nie powinno się wliczać innego rodzaju środków pieniężnych otrzymanych od pracodawcy, tzn. świadczeń niemających charakteru wynagrodzenia, jak np. świadczenia urlopowe, wszelkie świadczenia wypłacone z ZFŚS, diety za podróże służbowe, ryczałt za pranie odzieży itp. Świadczeń tych nie można bowiem zakwalifikować jako wynagrodzenia za pracę – wynikające ze stosunku pracy, bo nie są wynagrodzeniem.

Co prawda nagrody jubileuszowe nie są świadczeniem powszechnym mającym oparcie w Kodeksie pracy, przysługują one z mocy przepisów szczególnych przyznających to świadczenie. Jest ono przewidziane zwłaszcza w pragmatykach i układach zbiorowych pracy. Jednakże strony układu zbiorowego mają całkowitą swobodę w odniesieniu do decyzji, czy wprowadzić do niego postanowienia przyznające prawo do nagrody jubileuszowej (art. 240 § 1 Kodeksu pracy). Natomiast w razie podjęcia decyzji o przyznaniu prawa do tych nagród swoboda stron doznaje ograniczenia wynikającego z wymogu zgodności układu zbiorowego z przepisami prawa pracy. W szczególności chodzi o zakaz naruszania zasady równego traktowania (art 9 § 4 Kodeksu pracy) – por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 2010 r.,: sygn. akt III PK 61/2009.

Nagroda jubileuszowa to specjalny rodzaj nagrody, która przysługuje osobie zatrudnionej wraz z osiągnięciem określonego stażu pracy i powinna zostać wypłacona w dniu, kiedy osoba otrzymuje do niej prawo W praktyce nagroda ta wypłacana jest przez pracodawcę niezwłocznie, ale nie później niż w najbliższym dniu, w którym wypłacane jest wynagrodzenie. Nagroda jubileuszowa jest składnikiem wynagrodzenia, swoistą premią za długoletnią pracę, stąd należy uznać, że mieści się w formule wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy, o której mowa w art. 3 pkt 2 (i) zawartej z pracownikiem umowy o zakazie konkurencji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o wysokości odszkodowania, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego przez wynagrodzenie o którym mowa w Kodeksie pracy należy rozumieć wszystkie płatności dokonane na rzecz pracownika w danym okresie, tj. nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (miesięczne), ale także premie, czy wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych otrzymane przez pracownika w ww. okresie (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II PK 38/07, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II PK 317/05).

W związku z powyższym, wypłacona pracownikowi nagroda jubileuszowa wynikająca z uregulowań wewnątrzzakładowych (obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy), jako że jest elementem wynagrodzenia powinna być wliczona do wysokości wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., otrzymanego przez podatnika (pracownika) w okresie sześciu miesięcy poprzedzający pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania (na podstawie zawartej umowy o zakazie konkurencji). W części w której wysokość otrzymanego przez podatnika (pracownika) odszkodowania przekroczy wysokość wskazanego powyżej wynagrodzenia płatnik ma obowiązek obliczać, potrącać i przekazywać do organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy w stawce 70%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierając zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, powinna zostać wliczona (uwzględniona) również wypłacona pracownikowi w tym okresie nagroda jubileuszowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie konkurencji, w sytuacji, gdy ich wysokość przekroczy określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wysokość płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70%.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty tego odszkodowania.

Pod pojęciem „wynagrodzenia otrzymanego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania” należy rozumieć wynagrodzenie faktycznie w tym okresie przekazane pracownikowi lub postawione do jego dyspozycji, a nie wynagrodzenie za ten okres należne.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Wyjaśnić należy, że pojęcie „wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką” nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. Zauważyć należy, że tego pojęcia nie należy utożsamiać z definicją przychodów, których mowa w art. 12 i art. 13 ww. ustawy.

W dziale trzecim ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm., dalej: K.p.) jest mowa o „wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą”. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że „inne świadczenia związane z pracą” nie są wynagrodzeniem.

Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich:

1. tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy,
2. wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży,
3. świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy,
4. różne odprawy pieniężne.
   
   

Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 77³ § 3 pkt 1 K.p., czy art. 151¹ § 3 K.p.), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 K.p.). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 K.p.).

Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), Sąd ten stwierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.”

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 13 maja 2014 r. zawarł z pracownikiem umowę o zakazie działalności konkurencyjnej, w której pracownik zobowiązał się, że w okresie trwania stosunku pracy oraz w okresie dwunastu miesięcy po rozwiązaniu stosunku pracy, nie będzie prowadzić jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej. W zamian za zobowiązanie się pracownika do niepodejmowania działalności konkurencyjnej, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty pracownikowi odszkodowania w kwocie brutto wynoszącej 100% kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez okres dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy. Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowania w dwunastu równych ratach płatnych do końca każdego kolejnego pełnego miesiąca kalendarzowego następującego po rozwiązaniu stosunku pracy z pracownikiem. Od 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął wypłatę pracownikowi odszkodowania w związku z wiążącą umową o zakazie działalności konkurencyjnej. Ustalił należną pracownikowi kwotę odszkodowania do wypłaty sumując składniki wynagrodzenia otrzymanego w okresie dwunastu miesięcy przed ustaniem stosunku pracy. Na skutek pojawiających się sprzecznych stanowisk w kwestii wliczania wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej do wysokości wynagrodzenia, powyżej którego kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 70%, Wnioskodawca nie chcąc narażać się na konsekwencje ewentualnego niewłaściwego naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, ponownie ustalił na potrzeby zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia, nie uwzględniając do tych wyliczeń wypłaconej pracownikowi nagrody jubileuszowej, co w konsekwencji spowodowało zwiększenie kwoty odszkodowania podlegającej opodatkowaniu stawką 70% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak: nagrody jubileuszowe, czy wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tytułu umowy o pracę, w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna zostać wliczona wypłacona pracownikowi w tym okresie nagroda jubileuszowa, należało uznać nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądu nie są wiążące dla Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto należy zauważyć, że powołana uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II PZP 4/12 dotyczy odszkodowania należnego pracownikowi w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie art. 55 § 11 K.p., a więc nie odnosi się do treści art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto należy zauważyć, że ww. interpretacja odnosi się do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.