2018.09.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.368.2018.2.JO
z 4 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 i prawa do odliczenia z faktury dokumentującej jej nabycie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 i prawa do odliczenia z faktury dokumentującej jej nabycie. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.368.2018.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obecnie Wnioskodawca planuje nabyć składniki majątku, na które składać się będą między innymi sieć gazowa wraz z przyłączami i stacjami gazowymi, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami posadowionymi na tych gruntach. Zbywca omawianych składników majątku jest przedsiębiorcą i posiada status przedsiębiorcy przesyłowego, a omawiana sieć gazowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa zbywcy. Zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach transakcji dojdzie do zbycia następujących składników majątku:

Nieruchomość 1

Przedmiotem transakcji będzie m. in. infrastruktura gazownicza zlokalizowaną na działce nr 4634/6, do której Zbywcy obecnie przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu. Na działce znajdują się: budynek niemieszkalny, sieć gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa, drogi i place, sieć cieplna, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie. Przedmiotem sprzedaży w ramach transakcji ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z obiektami zlokalizowanymi na tym gruncie. Zbywca nabył powyższe składniki majątku w drodze aportu w 2008 r., która to transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresie od 2005 r. do 2008 r. składniki majątku były przedmiotem umowy leasingu operacyjnego (Zbywca był korzystającym w ramach tej umowy). Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca nie posiada informacji o tym, aby do 2008 r. (tj. przed aportem) ponoszono nakłady na ulepszenie składników majątku znajdujących się na przedmiotowym gruncie, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036); (dalej: Ustawa CIT). Od 2012 r. budynek jest częściowo wynajmowany na rzecz Wnioskodawcy.

Od 2008 r. wymienione składniki majątku były wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Zbywca nie wykorzystywał składników majątku do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

Zbywca ponosił nakłady na wybrane składniki majątku wchodzące w skład Nieruchomości 1, tj. na budynek, drogi i place oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej w latach 2016-2017 (ulepszenia zostały oddane do używania w kwietniu 2017 r.). W odniesieniu do każdego z tych obiektów wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków. Ulepszone składniki majątku były używane przez Zbywcę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

Nieruchomość 1, którą planuje nabyć Wnioskodawca będzie służyła wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Sieć gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa, drogi i place, sieć cieplna, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie posadowione na Nieruchomości 1 stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości 1 doszło do pierwszego zasiedlenia i tym samym obecnie sprzedaż Nieruchomości 1 będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji w przypadku wykazania podatku VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż przez Zbywcę Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budynku (budowli lub ich części), w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stąd, w odniesieniu do Nieruchomości 1, Spółce co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu omawianej transakcji, w zakresie, w jakim opodatkowana zostanie dostawa obiektów ulepszonych przez zbywcę, tj. budynku niemieszkalnego, stacji redukcyjno-pomiarowej oraz dróg i placów (dostawa nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia). W pozostałym zakresie, tj. w zakresie składników majątku, które nie były ulepszane od momentu ich wybudowania, co do których doszło już do pierwszego zasiedlenia, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT, jeżeli Zbywca wykaże podatek VAT na fakturze dokumentującej sprzedaż tych składników majątku, przy założeniu, że strony nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Właściwa interpretacja pojęcia pierwszego zasiedlenia jest niezbędna dla prawidłowego określenia skutków podatkowych w przypadku dostawy budynków i budowli, w szczególności oceny, czy zastosowanie znajduje zwolnienie od opodatkowania wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W myśl art. 2 ust. 14 Ustawy VAT, przez pojęcie pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, dostawa budynków i budowli z zasady korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do dostawy dochodzi w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub niedługo po pierwszym zasiedleniu (w ciągu 2 lat).

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem i stanowiskiem organów podatkowych, jak również mając na uwadze brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1); (dalej: Dyrektywa VAT), pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, w kontekście „oddania do użytkowania’’, które nie musi następować w wykonaniu wyłącznie czynności opodatkowanych, a więc np. także jako oddanie do używania dla potrzeb własnych podatnik w prowadzonej działalności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części bezpośrednio po wybudowaniu i spełniony został warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.312.2017.1. DG).

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

II.

Jak wynika z definicji pierwszego zasiedlenia, występuje ono również w wyniku oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Kwestia definicji pierwszego zasiedlenia, także w odniesieniu do dostaw budynków lub budowli po ich ulepszeniu była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym TSUE wskazał, że „Jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Należałoby zatem uznać, że do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli po ich ulepszeniu dochodzi także wtedy, gdy po takim ulepszeniu budynek lub budowla został oddany do użytkowania choćby tylko dla własnych potrzeb podatnika, do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem wystarczającym jest, by składniki te zostały oddane do używania w działalności gospodarczej podatnika, który tych ulepszeń dokonał. Stanowisko takie jest zbieżne z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych - jak stwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.76.2018.2.BS), „Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania”.

Zatem w odniesieniu do budynków i budowli, które zostały ulepszone przez sprzedającego lub wcześniejszych właścicieli prawnych w taki sposób, że wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów Ustawy CIT przekroczyły 30% wartości początkowej tych składników i jeżeli te składniki były wykorzystywane przez sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej, to doszło do pierwszego zasiedlenia ulepszonych składników majątku.

Jeżeli obecna dostawa tych składników majątku nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia po ulepszeniu (rozumianego jako oddanie do używania w działalności gospodarczej podatnika)- dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Dostawa Nieruchomości nr 1

Przedmiotem planowanej sprzedaży w ramach Nieruchomości na gruncie VAT będzie budynek oraz budowle (sieć gazowa, drogi i place, sieć cieplna, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - budynek oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości 1 zostały przez Zbywcę nabyte w drodze aportu w 2008 r., następnie w odniesieniu do części obiektów miało miejsce ich ulepszenie. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty należałoby uznać, że w odniesieniu do wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości 1 doszło do pierwszego zasiedlenia ze względu na przyjęcie składników majątku do używania w drodze aportu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT - jak wskazano w części ogólnej powyżej, do pierwszego zasiedlenia dochodzi nie tylko w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz w każdym przypadku gdy dochodzi o zajęcia i używania nieruchomości, nawet na potrzeby własne podatnika.

W odniesieniu zatem do składników majątku (budowli) przejętych w drodze aportu i wykorzystywanych na własne potrzeby Zbywcy/poprzedników prawnych w prowadzonej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, które nie były ulepszane przez Zbywcę i poprzedników prawnych, tj. sieć cieplna, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie, transakcja ich dostawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (zakładając, że strony nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT).

Natomiast w zakresie, w jakim transakcja dotyczy dostawy ulepszonych budynków i budowli w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. budynku niemieszkalnego, stacji redukcyjno-pomiarowej oraz dróg i placów - zakładając, że do dostawy dojdzie do kwietnia 2019 r. - transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż dostawa na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w ciągu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia ulepszonych składników majątków doszło w kwietniu 2017 r., tj. w momencie oddania ulepszonych składników do używania w działalności gospodarczej Zbywcy. To oznacza, że obecnie dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako dokonana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa ta w tym zakresie nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT jest brak prawa do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów oraz brak wydatków o charakterze ulepszeniowym, od których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej. Warunki te w odniesieniu do Zbywcy nie zostają spełnione, ponieważ wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej obiektów oraz zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do budynku oraz budowli. W szczególności, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, ponieważ ulepszone składniki majątku były używane przez zbywcę przez okres krótszy niż 5 lat.

W konsekwencji, Spółce co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu omawianej transakcji, w zakresie, w jakim opodatkowana zostanie dostawa obiektów ulepszonych przez Zbywcę, tj. budynku niemieszkalnego, stacji redukcyjno-pomiarowej oraz dróg i placów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z cyt. przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca planuje nabyć składniki majątku, na które składać się będą między innymi sieć gazowa wraz z przyłączami i stacjami gazowymi, grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami posadowionymi na tych gruntach. Zbywca omawianych składników majątku jest przedsiębiorcą i posiada status przedsiębiorcy przesyłowego, a omawiana sieć gazowa wchodzi w skład przedsiębiorstwa zbywcy. Zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest, czy planowane zbycie na jego rzecz Nieruchomości 1 przez Zbywcę, tj. sprzedaż wieczystego użytkowania gruntu wraz ze sprzedażą prawa własności budynku i budowli posadowionych na tych gruntach, będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych na niej budynku i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości 1 znajdują się zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako budowle następujące obiekty, tj. sieć gazowa, stacja, sieć cieplna, oświetlenie terenu oraz ogrodzenie, które Zbywca nabył w drodze aportu w 2008 r. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W okresie od 2005 r. do 2008 r. składniki majątku były przedmiotem umowy leasingu operacyjnego (Zbywca był korzystającym w ramach tej umowy). Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca nie posiada informacji o tym, aby do 2008 r. (tj. przed aportem) ponoszono nakłady na ulepszenie składników majątku znajdujących się na przedmiotowym gruncie, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Od 2008 r. przedmiotowe składniki majątku były wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Zbywca nie wykorzystywał składników majątku do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa i powołane wyżej orzecznictwo należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia budowli (sieć gazowa, sieć cieplna, oświetlenie terenu i ogrodzenie) i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy prawa własności ww. budowli położonych na Nieruchomości 1 oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 4634/6, z którym budowle są trwale związane, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. budowli zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Na Nieruchomości 1 znajdują się także budynek niemieszkalny oraz budowle - stacja redukcyjno-pomiarowa, drogi i place, które Zbywca nabył w drodze aportu w 2008 r. Zbywca na budynek oraz te budowle ponosił w latach 2016-2017 nakłady, przy czym ulepszenia zostały oddane do używania w kwietniu 2017 r. W odniesieniu do każdego z tych obiektów wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów Ustawy CIT. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków. Ulepszone składniki majątku były używane przez Zbywcę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej. Ponadto, od 2012 r. budynek jest częściowo wynajmowany na rzecz Wnioskodawcy.

Tak więc, do pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku i budowli (stacja redukcyjno-pomiarowa, drogi i place) nastąpiło w momencie ich wydania do użytkowania przez Zbywcę w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. w kwietniu 2017 r. To oznacza, że jeżeli do dostawy Nieruchomości 1 dojdzie przed kwietniem 2019 r., a taką ewentualność wskazał sam Wnioskodawca, wówczas w zakresie, w jakim sprzedaż dotyczyć będzie ulepszonych budowli i budynku, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie miną jeszcze 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Dostawa tych budowli i budynku nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na ich ulepszenie.

Nie będzie mieć tu zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Zbywca nie wykorzystywał tych budowli i budynku wyłącznie w działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji dostawa budynku niemieszkalnego oraz budowli (stacja redukcyjno-pomiarowa, drogi i place) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy będzie miał On prawo do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, a Nieruchomość 1, którą planuje nabyć Wnioskodawca, będzie Wnioskodawcy służyła do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak więc analiza wskazanych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej przez Zbywcę faktury, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w zakresie w jakim sprzedaż będzie dotyczyła budynku mieszkalnego oraz budowli, tj. stacji redukcyjno-pomiarowej, dróg oraz placów, których dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. Wnioskodawca jako podatnik VAT w ramach czynności opodatkowanych nabędzie nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Odnośnie natomiast składników majątku nabytych przez Zbywcę w drodze aportu w 2008 r., których dostawa będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Wnioskodawcy jako nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż strony transakcji zakładają, że nie złożą zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania tej dostawy, na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin