2018.09.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.458.2018.2.AZ
z 17 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec – jest prawidłowe,
zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla prowizji przy imporcie usług pośrednictwa w znalezieniu rodziny z osobą starszą lub niepełnosprawną do opieki oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usług – jest prawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT importu usług od kontrahenta niemieckiego z tytułu świadczenia przez niego usług z obszaru nr 2 współpracy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec, zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla prowizji przy imporcie usług pośrednictwa w znalezieniu rodziny z osobą starszą lub niepełnosprawną do opieki oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usługi, zwolnienia od podatku VAT importu usług od kontrahenta niemieckiego z tytułu świadczenia przez niego usług z obszaru nr 2 współpracy. Wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak 0111.KDIB3-2.4012.458.2018.1.AZ z 6 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej „Spółka”) (Wnioskodawca) zajmuje się opieką nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w Niemczech. Proces opieki jest realizowany w oparciu o współpracę z kontrahentem po stronie niemieckiej. Kontrahent po stronie niemieckiej (jest niemieckim podatnikiem VAT zarejestrowanym również na potrzeby VAT unijnego z aktywnym nr VAT UE) w pierwszym rzędzie jest odpowiedzialny za wyszukiwanie rodzin, które chcą zlecić opiekę nad osobą starszą lub niepełnosprawną (dla celów interpretacji jest to obszar nr 1 współpracy). Następnie po podpisaniu przez Spółkę umowy opieki bezpośrednio ze zlecającą rodziną (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej po stronie niemieckiej), następuje dalsza część współpracy z niemieckim kontrahentem. Z jednej strony Spółka wysyła ze swojej strony opiekunkę z Polski do bezpośredniej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania, a z drugiej strony kontrahent niemiecki także ze swojej strony ma zatrudnione osoby, które uzupełniają proces opieki.

Do zadań opieki ze strony kontrahenta niemieckiego należą w szczególności: praktyczne przeszkolenie opiekunki z Polski w zakresie samej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania z uwzględnieniem zakresu i specyfiki opieki, pomoc w zamawianiu towarów (produktów żywnościowych) i innych usług niezbędnych w procesie opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną, nadzór i weryfikowanie poziomu opieki ze strony opiekunki z Polski, załatwianie wszelkich spraw związanych z opieką nad osobą starszą lub niepełnosprawną, itp. (dla celów interpretacji jest to obszar nr 2 współpracy).

Spółka posiada dwa rodzaje umów z kontrahentem niemieckim. Na obszar współpracy nr 1 jest umowa pośrednictwa z tytułu znalezienia rodziny, która poszukuje opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną. Z tego tytułu kontrahent niemiecki wystawia Spółce fakturę z tytułu prowizji za znalezienie rodziny do podpisania umowy opieki.

Na obszar współpracy nr 2 jest podpisana z kontrahentem niemieckim odrębna umowa w zakresie usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego, w związku z podpisaną przez Spółkę umową opieki z rodziną nad osobą starszą lub niepełnosprawną.

W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania we współpracy z kontrahentem niemieckim, Spółka dokonuje następujących rozliczeń:

Umowa zawarta bezpośrednio z rodziną z tytułu opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną.

Umowa z kontrahentem niemieckim na obszar nr 1 współpracy.

import usług

Umowa z kontrahentem niemieckim na obszar nr 2 współpracy.

import usług

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny” oraz składa deklaracje VAT. Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Kontrahent niemiecki nie jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce działalności gospodarczej na terytorium kraju. Kontrahent niemiecki nie jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej kontrahenta niemieckiego są usługi pośrednictwa oraz usługi opieki. Przedmiotem działalności kontrahenta niemieckiego jest świadczenie usług opieki.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

Czy Spółka prawidłowo ustaliła stawkę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 uptu dla usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania, na podstawie umów opieki zawartych z rodzinami (pkt 1 opisu stanu faktycznego)?
Czy Spółka prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 23% przy imporcie usług z tytułu prowizji dla niemieckiego kontrahenta z tytułu umowy pośrednictwa w znalezieniu rodziny z osobą starszą lub niepełnosprawną do opieki (obszar nr 1 współpracy)? Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usługi?
Czy Spółka prawidłowo ustaliła stawkę zwolnioną podatku VAT od importu usług od kontrahenta niemieckiego z tytułu świadczenia przez niego usług z obszaru nr 2 współpracy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1 Spółka uważa, że stawkę zwolnioną podatku VAT z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi z tytułu zawartych umów z rodzinami z Niemiec zastosowała w sposób prawidłowy. Spółka poprzez zatrudnione bezpośrednio przez siebie opiekunki świadczy w sposób bezpośredni usługi opieki na osobami starszymi i niepełnosprawnymi. Opiekunka opiekuje się w sposób ciągły tymi osobami, razem we współpracy z osobą dedykowaną przez kontrahenta niemieckiego. Zaspokaja wszystkie potrzeby bytowe i życiowe osoby starszej lub niepełnosprawnej tak jak m.in. sprzątanie, przygotowywanie posiłków, higienę osobistą, ćwiczenia rehabilitacyjne, spacery, itp. Zakres ww. usług opieki wypełnia wymogi art. 43 ust 1 pkt 23 uptu, co pozwala Spółce na zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.

Ad.2. Spółka jest zdania, że przy imporcie usług od niemieckiego kontrahenta z tytułu prowizji od znalezienia rodziny do umowy nad opieką starszej bądź niepełnosprawnej osoby, prawidłowo zastosowała stawkę podstawową tj. 23% VAT. Pośrednictwo, a tym samym prowizja od umów, które są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT tak, jak usługi z tytułu opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnym w miejscu ich zamieszkania (art. 43 ust. 1 pkt 23 uptu) nie stanowią części składowej tej usługi, a więc nie mogą korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia ww. importu usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tym przypadku czynność opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnym jest przedmiotowo zwolniona z podatku VAT, a więc nie jest spełniony podstawowy warunek odliczenia podatku wynikający z art. 86 ust. 1 uptu. Również Spółka nie może skorzystać z tzw. proporcji określonej w art. 90 uptu, ponieważ nabyta usługa prowizji z tytułu pośrednictwa w zawarciu umowy opieki z rodziną służy wyłącznie tej czynności, tj. przedmiotowo zwolnionej z podatku VAT.

Ad. 3 Spółka jest zdania, że dla importu usług od kontrahenta niemieckiego z tzw. obszaru nr 2 współpracy, prawidłowo zastosowała stawkę zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 uptu. Umowa zawierana z kontrahentem niemieckim z obszaru współpracy nr 2 jest następstwem zawarcia umowy opieki przez Spółkę bezpośrednio z rodziną, na rzecz której świadczy usługi opieki na osobami starszymi lub niepełnosprawnymi. Czynności, jakie w ramach tej umowy z obszaru nr 2 wykonuje kontrahent niemiecki, stanowią składowe usługi opieki. Związek jest tutaj bezpośredni, tj. bez zawarcia umowy przez Spółkę z rodziną w sprawie opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną, kontrahent niemiecki nie wykonywałby tych usług cząstkowych, wynikających z obszaru współpracy nr 2. Z kolei bez współpracy z kontrahentem niemieckim w obszarze nr 2, Spółka nie byłaby w stanie zapewnić opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w Niemczech. Przyczyn jest wiele, m.in. niewystarczająca znajomość języka niemieckiego przez opiekunki, brak wiedzy na temat funkcjonowania niemieckiej służby zdrowia, wykonywanie odpowiednich zakupów spożywczych i innych na rzecz osoby starszej lub niepełnosprawnej, bieżąca weryfikacja prawidłowego stanu zdrowia osoby będącej pod opieką z uwzględnieniem schorzeń danej osoby, itp. Są to typowe czynności, które kontrahent niemiecki obowiązkowo wykonuje i z tego tytułu obciąża Spółkę za wykonane usługi opieki. Istotnym warunkiem jest też czynnik ekonomiczny tj. z tego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy stanowią jedną usługę kompleksową: przykład indywidualna interpretacja podatkowa znak 0113-KDIPT1-2.4012.149.2018.2.JS:

„Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi – ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Reasumując, Spółka prawidłowo zastosowała stawkę zwolnienia przedmiotowego z tytułu importu usług od kontrahenta niemieckiego z tzw. obszaru nr 2 współpracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania na terytorium Niemiec – jest prawidłowe,
zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla prowizji przy imporcie usług pośrednictwa w znalezieniu rodziny z osobą starszą lub niepełnosprawną do opieki oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usług – jest prawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT importu usług od kontrahenta niemieckiego z tytułu świadczenia przez niego usług z obszaru nr 2 współpracy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się opieką nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi w Niemczech. W związku ze świadczeniem przez Spółkę usług opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania, Spółka zawiera umowę bezpośrednio z rodziną z tytułu opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną. Spółka wysyła ze swojej strony opiekunkę z Polski do bezpośredniej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania. W wyniku zawartej umowy opieki z rodziną, Spółka w okresach rozliczeniowych wynikających z umowy (miesiąc rozliczeniowy) wystawia fakturę na rodzinę (osobę fizyczną) ze stawką zwolnioną. Zwolnienie wynika z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka powyższy przychód wykazuje również w deklaracji VAT-7 jako przychód zwolniony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności stwierdzenia, czy usługi świadczone przez niego, polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Nabywcami usług od Wnioskodawcy będą podmioty, które nie spełniają definicji podatnika wprowadzonej art. 28a ustawy, ponieważ – jak wskazano w opisie sprawy – będą one osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

Należy wskazać, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi zastrzeżenia wskazane w art. 28c ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania. W związku z tym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie państwo, na terytorium którego posiada on siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
1. wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
2. domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
3. placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
4. placówki specjalistycznego poradnictwa,
inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami starszymi lub niepełnosprawnymi – świadczonych w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, w związku z tym świadczone przez niego usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi świadczone w miejscu zamieszkania tych osób, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, ponieważ wykonywane przez Zainteresowanego usługi będą usługami podstawowymi, polegającymi na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób.

Reasumując, do świadczonych poprzez zatrudnione bezpośrednio przez siebie opiekunki usług polegających na opiece nad osobami starszymi oraz osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania tych osób na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzinami z Niemiec, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, a dotyczącym zastosowania stawki 23% przy imporcie usług z tytułu prowizji dla Niemieckiego kontrahenta, należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wynika z treści wniosku, Kontrahent po stronie niemieckiej w pierwszym rzędzie jest odpowiedzialny za wyszukiwanie rodzin, które chcą zlecić opiekę nad osobą starszą lub niepełnosprawną – obszar współpracy nr 1. Na obszar współpracy nr 1 jest umowa pośrednictwa z tytułu znalezienia rodziny, która poszukuje opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną. Z tego tytułu kontrahent niemiecki wystawia Spółce fakturę z tytułu prowizji za znalezienie rodziny do podpisania umowy opieki. Kontrahent niemiecki z tytułu umowy wystawia na Spółkę fakturę bez niemieckiego podatku VAT. Spółka po stronie polskiej rozpoznaje z tego tytułu import usług, zgodnie z ogólną zasadą zawarta w art. 28b ustawy o VAT, tj. że miejsce świadczenia usługi jest tam, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Ponadto ww. usługę z tytułu prowizji na znalezienie rodziny do umowy opieki Spółka opodatkowuje stawką podstawową podatku VAT tj. 23%.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez kontrahenta niemieckiego. Kontrahent po stronie niemieckiej (jest niemieckim podatnikiem VAT zarejestrowanym również na potrzeby VAT unijnego z aktywnym nr VAT UE). Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

Ponadto, analizując opis sprawy na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że uzyskiwana przez Kontrahenta niemieckiego prowizja na podstawie umowy pośrednictwa z tytułu znalezienia rodziny stanowi wynagrodzenie za znalezienie rodziny do podpisania umowy opieki. Jednakże żaden przepis odnoszący się do stawki obniżonej bądź zwolnienia od podatku VAT nie zawiera preferencji podatkowej dla usług polegających na pośrednictwie za znalezienie rodziny do podpisania umowy opieki. Tym samym właściwą stawką VAT dla czynności pośrednictwa za znalezienie rodziny do podpisania umowy opieki, z tytułu których Kontrahent niemiecki otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne jest podstawowa stawka VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. usług.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania m.in. do czynności zwolnionych od podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegająca na znalezieniu rodzin, które chcą zlecić opiekę nad osoba starszą lub niepełnosprawną – będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi, zwolnionych od podatku.

Podsumowując, podatek VAT naliczony zapłacony przy zakupie usług nabywanych do celów wykonywania usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi – zwolnionych od podatku – nie będzie podlegał odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Stąd też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem, będącym przedmiotem wniosku jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z tytułu importu usług od kontrahenta niemieckiego z tzw. obszaru nr 2 współpracy.

Jak wynika z treści wniosku po podpisaniu przez Spółkę umowy opieki bezpośrednio ze zlecającą rodziną, następuje dalsza część współpracy z niemieckim kontrahentem. Z jednej strony Spółka wysyła ze swojej strony opiekunkę z Polski do bezpośredniej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania, a z drugiej strony kontrahent niemiecki także ze swojej strony ma zatrudnione osoby, które uzupełniają proces opieki. Do zadań opieki ze strony kontrahenta niemieckiego należą w szczególności: praktyczne przeszkolenie opiekunki z Polski w zakresie samej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania z uwzględnieniem zakresu i specyfiki opieki, pomoc w zamawianiu towarów (produktów żywnościowych) i innych usług niezbędnych w procesie opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną, nadzór i weryfikowanie poziomu opieki ze strony opiekunki z Polski, załatwianie wszelkich spraw związanych z opieką nad osobą starszą lub niepełnosprawną, itp. (dla celów interpretacji jest to obszar nr 2 współpracy). Kontrahent niemiecki z tytułu ww. umowy na obszar 2 wystawia fakturę bez niemieckiego podatku VAT. Spółka po stronie polskiej rozpoznaje z tego tytułu import usług, zgodnie z ogólną zasadą zawarta w art. 28b uptu, tj., że miejsce świadczenia usługi jest tam, gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Ponadto Spółka ww. usługę klasyfikuje, jako usługę szeroko pojętej opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, która jest przedmiotowo zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23.

Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C–308/96 i C–94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa od kontrahenta niemieckiego usługi, które stanowią dla kontrahenta niemieckiego cel same w sobie. Jak stanowi opis wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego i Wnioskodawcę czynności, są one odrębne i niezależne. Są wykonywane przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki, co potwierdza, że wykonywane przez kontrahenta niemieckiego usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckich podopiecznych. Wnioskodawca w każdym przypadku zawiera z umowę ze zlecającymi rodzinami, na podstawie której świadczy usługi opieki – w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od podopiecznego (zlecającej rodziny). Kontrahent niemiecki wystawia fakturę Wnioskodawcy za usługi, które uzupełniają świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki. Tym samym istnieje odrębność ekonomiczna ww. usług, rozdzielenie tych czynności nie ma charakteru sztucznego – stanowią one przedmiot odrębnych umów.

W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży świadczenia kompleksowego. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca świadczy usługi opieki. Natomiast działania kontrahenta niemieckiego sprowadzają się w istocie do innych czynności nakierowanych na nadzór i weryfikowanie poziomu opieki ze strony opiekunki z Polski, czyli praktyczne przeszkolenie opiekunki z Polski w zakresie samej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania z uwzględnieniem zakresu i specyfiki opieki, pomoc w zamawianiu towarów (produktów żywnościowych) i innych usług niezbędnych w procesie opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną, załatwianie wszelkich spraw związanych z opieką nad osobą starszą lub niepełnosprawną. Kontrahent niemiecki świadczy zupełnie odrębną od świadczonej przez Wnioskodawcę usługi opieki. Usługę tą kontrahent niemiecki świadczy na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz podopiecznego.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że mamy do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców tj. nadzór i weryfikowanie poziomu opieki ze strony opiekunki z Polski oraz usługa samej opieki. Zatem jakkolwiek wykonywane czynności przez kontrahentów niemieckich służą świadczonym przez Wnioskodawcę usługom opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi, to jednak usługi wykonywane przez kontrahenta niemieckiego nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez kontrahenta niemieckiego na rzecz Wnioskodawcy – stanowiące dla niego import usług – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin