Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.432.2018.2.AK
z 26 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania za świadczenie kompleksowe czynności wymienionych w pytaniu nr 1;
• uznania za usługi odrębne (niewchodzące w skład usługi kompleksowej) czynności wymienionych w pkt 1-6 i 12-13;
• uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę świadczącego swoje usługi na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach umowy konsorcjum;
• dokumentowania świadczonych usług wymienionych w pyt. 1 na rzecz Lidera Konsorcjum zgodnie z zasadami tzw. odwrotnego obciążenia

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania za świadczenie kompleksowe czynności wymienionych w pytaniu nr 1;
• uznania za usługi odrębne (niewchodzące w skład usługi kompleksowej);
• uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę świadczącego swoje usługi na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach umowy konsorcjum;
• dokumentowania świadczonych usług wymienionych w pyt. 1 na rzecz Lidera Konsorcjum zgodnie z zasadami tzw. odwrotnego obciążenia.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Opis Wnioskodawcy i Konsorcjum

Wnioskodawca

Wnioskodawca - Spółka jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest producentem systemów oczyszczania powietrza oraz zajmuje się realizacją instalacji oczyszczania powietrza.

Konsorcjum

Dnia 24 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum ze spółką akcyjną, osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: Lider Konsorcjum). Spółka ta pełni funkcję Lidera Konsorcjum, natomiast Wnioskodawca - funkcję Partnera Konsorcjum. Lider Konsorcjum świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Konsorcjum zostało utworzone z uwagi na organizowane przez Spółkę X (dalej: Zamawiający) postępowanie o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego, przedmiotem którego była „Budowa instalacji oczyszczania spalin …”. Postępowanie prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych.

Uczestnicy Konsorcjum zobowiązali się do wspólnego działania celem wykonania zamówienia publicznego będącego przedmiotem przetargu nieograniczonego. W imieniu uczestników Konsorcjum umowę z Zamawiającym podpisał Lider Konsorcjum na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Partnera, czyli Wnioskodawcę.

II. Umowa z Zamawiającym

Wnioskodawca wraz z Liderem Konsorcjum, działając jako Konsorcjum, zawarli z Zamawiającym umowę na budowę instalacji oczyszczania spalin (…).

Zgodnie z postanowieniami umowy, jej przedmiotem jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji oczyszczania spalin dla kotłów. Celem budowy instalacji jest obniżenie emisji zanieczyszczeń w spalinach do określonych poziomów.

W zakresie przedmiotu umowy pozostają m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji odazotowania oraz odsiarczania spalin dla kotłów wraz z układem ich odpylania, nowych kanałów spalin. Przedmiot umowy obejmuje również dostawę i zabudowę urządzeń i instalacji niewymienionych powyżej oraz inne prace i usługi niezbędne do osiągnięcia zakładanego celu (w tym np. uzyskanie pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie).

Formuła „pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie przez Konsorcjum całości prac we wszystkich branżach w celu realizacji przedmiotu umowy, w tym wykonanie niezbędnych prac projektowych, dostarczanie materiałów i urządzeń, wykonanie prac obiektowych, montaż i uruchomienie przedmiotu umowy wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość przedmiotu umowy do eksploatacji.

Zakres prac Konsorcjum obejmuje:

1. dostawę: urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną instalację. dokumentacji techniczno-ruchowej sporządzonej w języku polskim oraz części szybkozużywających się, zapewniających ciągłą pracę instalacji w okresie gwarancji, a także materiały eksploatacyjne, w tym oleje, smary, niezbędne do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład instalacji;
2. montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną instalację oraz roboty budowlane niezbędne dla wykonania przedmiotu umowy;
3. usługi, w tym m.in.:
   1. przygotowanie dokumentacji oraz uzyskanie innych decyzji środowiskowych niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji, uzyskanie w imieniu Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a także uzyskiwanie sukcesywnie w miarę potrzeb w trakcie realizacji umowy niezbędnych decyzji, uzgodnień i opinii;
   2. zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących przedmiotem umowy,
   3. szkolenie w zakresie obsługi instalacji dla personelu Zamawiającego,
   4. połączenie instalacji z istniejącymi układami elektrociepłowni w sposób niepogarszający warunków pracy tych układów w stosunku do okresu przed modernizacją;
   5. uruchomienie instalacji zgodnie z wymaganiami opisanymi w umowie,
   6. wykonanie pomiarów i badań pomontażowych zgodnie z wymaganiami opisanymi w umowie,
   7. współudział w przeprowadzaniu pomiarów gwarancyjnych,
   8. udzielenie gwarancji finansowych i technicznych na prawidłową pracę przedmiotu umowy,
   9. przeprowadzenie w okresie gwarancji tych przeglądów, inspekcji, wymian i napraw, które są konieczne dla dotrzymania gwarantowanych parametrów technicznych oraz usuwanie w okresie gwarancji wad w funkcjonowaniu przedmiotu umowy.
   
   

Faktury są wystawiane na Zamawiającego przez Lidera Konsorcjum, który otrzymuje również wynagrodzenie za wykonane roboty. Wynagrodzenie podzielone zostało według następującego klucza odpowiadającego ww. zakresowi przedmiotowemu umowy:

1. wynagrodzenie za dostawy netto: 33.500.000,00 zł,
2. wynagrodzenie za roboty budowlane netto: 7.000.000,00 zł,
3. wynagrodzenie za usługi netto: 5.400.000,00 zł.
   
   

Prace związane z wykonaniem umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym zostały podzielone na następujące etapy:

1. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
2. zatwierdzenie przez Zamawiającego Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości,
3. wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego,
4. uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych,
5. wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach,
6. uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotu umowy,
7. prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej, prace budowlane pod IOSy (instalacje oczyszczania spalin) K1-K5, prace budowlane pod silosy odpadu, dostawa elementów magazynowania sorbentu, montaż silosu sorbentu,
8. dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, dostawa elementów sprężarkowni, dostawy elementów transformatorowni i rozdzieli 6kV,
9. prace demontażowe - warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego, dostawy elementów magazynowania odpadu, dostawa instalacji kanałowej,
10. montaż silosów odpadu,
11. montaż układu kondycjonowania spalin, montaż instalacji kanałowej, dostawa układów pomiarowych, dostawa elementów DeNOX, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie,
12. zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4 i K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie,
13. montaż IOSów dla K1, K2, K4, K5, montaż instalacji DeNOX,
14. zakończenie rozruchu, zakończenie szkolenia personelu zamawiającego, podpisanie protokołu przyjęcia instalacji do eksploatacji, przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej,
15. pomiary gwarancyjne.
    
    

Powyższy zakres prac nie jest tożsamy z zakresem prac wykonywanych i dokumentowanych fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę na Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca oraz Lider Konsorcjum zawarli bowiem dodatkowe porozumienie wykonawcze regulujące m.in. zakres prac, które powinny zostać wykonane przez każdego z uczestników Konsorcjum, jak również zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Zgodnie z zastosowanym schematem rozliczeń, Wnioskodawca obciąża Lidera Konsorcjum uzgodnionym w porozumieniu wykonawczym wynagrodzeniem należnym mu za wykonanie określonego zakresu prac. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest dokumentowane fakturami wystawionymi na Lidera Konsorcjum, natomiast Lider Konsorcjum obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym uczestnikom Konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich uczestników Konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami porozumienia wykonawczego Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji następujących świadczeń (kolejno: liczba porządkowa, zakres prac Wnioskodawcy, szacowany procentowy udział prac Wnioskodawcy w danym etapie):

1. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, 100%
2. Zatwierdzenie przez Zamawiającego Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości, 100%
3. Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego, 100%
4. Uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, 100%
5. Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach, 100%
6. Uzyskanie pozwolenia na budowę Przedmiotu Umowy, 100%
7. Dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, Dostawa elementów sprężarkowni, dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV, 100%
8. Prace budowlane pod IOSy K1-K5, Prace budowlane pod silosy odpadu, Prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej Montaż silosów odpadu, Prace demontażowe - warunkowane udostepnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 roku, Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawa instalacji kanałowej, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV, 63%
9. Montaż układu kondycjonowania spalin, Montaż instalacji kanałowej, Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów DeNOX, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych, 94%
10. Zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie, 100%
11. Montaż IOSów dla K1, K2, K4, K5, Montaż instalacji DeNOX, 47%
12. Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej, 85%
13. Pomiary Gwarancyjne, 85%.
    
    

W ramach podziału prac pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum, który został ustalony pomiędzy nimi w ramach porozumienia wykonawczego, Wnioskodawca wystawia Liderowi Konsorcjum faktury dokumentujące zakończenie każdego z wyżej opisanych etapów.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na przedstawione pytania wskazał:

1. W jaki sposób będzie skalkulowane wynagrodzenie za wykonywane czynności? Czy określone będzie odrębne wynagrodzenie za dostawę oraz za usługę montażu i pozostałe świadczenia, czy też ustalone będzie jedynie wynagrodzenie dla całego świadczenia? Czy wysokość wynagrodzenia za dostawę byłaby inna gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi montażu?
   
   

Wynagrodzenie przypadające uczestnikom konsorcjum określane jest w oparciu o załącznik do porozumienia wykonawczego. Załącznik ten określa wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za realizację (lub udział w realizacji) każdego z 15 etapów prac wymienionych we wniosku. Głównym kryterium ustalania wynagrodzenia jest zakres i wartość wykonanych świadczeń.

Wynagrodzenie za realizację każdego z etapów zostało określone odrębnie. Zakończenie poszczególnych etapów prac dokumentowane jest również odrębnymi fakturami. W ramach wyceny nie zostało ustalane odrębne wynagrodzenie za dostawę oraz usługę montażu i pozostałe świadczenia. Przykładowo: etap prac (pkt 11) polegający na montażu układu kondycjonowania spalin, montażu instalacji kanałowej, dostawie układów pomiarowych, dostawie elementów DeNOX, zabudowie pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych został wyceniony na jedną kwotę bez podziału na dostawy i montaż.

Z pewnością wysokość wynagrodzenia za dostawę byłaby inna, gdyby Wnioskodawca nie świadczył jednocześnie usługi montażu. Takie sytuacje jednak się nie zdarzają, gdyż Wnioskodawca dostarcza instalacje dostosowane do indywidualnych wymagań klienta, czemu zazwyczaj towarzyszy montaż lub budowa.

2. Jaka jest relacja części wynagrodzenia dotyczącej dostawy towarów do części wynagrodzenia dotyczącej elementu usługowego? (należy podać procentowo lub kwotowo w odniesieniu do całości wynagrodzenia)
   
   

Dokładne określenie relacji procentowych nie jest możliwe, bowiem jak już wyżej zauważono poszczególne prace zostały wycenione bez wyodrębnienia wynagrodzenia na dostawy i usługi. W przybliżeniu udział procentowy wartości dostaw do wartości usług budowlanych/montażowych i usług pozostałych kształtuje się na podobnym poziomie jak w Umowie z Zamawiającym, gdzie został zamieszczony następujący klucz podziału:

1. wynagrodzenie za dostawy netto 33.500.000,00 zł,
2. wynagrodzenie za roboty budowlane netto: 7.000.000,00 zł,
3. wynagrodzenie za pozostałe usługi netto: 5.400.000,00 zł.
   
   

Udział procentowy dostaw, robót budowlanych/montażowych i pozostałych usług wynosi zatem odpowiednio i w przybliżeniu: 73%, 15%, l2%.

3. W jaki sposób będą fakturowane wykonane przez Wnioskodawcę czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów elementu usługowego?
   
   

Nie następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i usług. Realizacja każdego z opisanych etapów fakturowana jest odrębnie.

4. Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towarów, czy też wykonanie usług budowlanych? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?
   
   

Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji „dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi budowy instalacji oczyszczania spalin”. Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym jest zatem wykonanie usług budowlanych (robót instalacyjnych). Okoliczności przesądzające o tym, że element ten ma charakter dominujący zostały wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, gdzie Wnioskodawca wskazał m.in., że „(...) jest producentem systemów oczyszczania powietrza, a w ramach swojej działalności oferuje instalację wyprodukowanych przez siebie systemów. Oferta budowy instalacji oczyszczania spalin związana jest wyłącznie z konkretnym systemem oczyszczania powietrza oferowanym przez Wnioskodawcę oraz dostarczane materiały są trwale związane z instalacją. Tym samym dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi głównej stanowiącej budowę instalacji oczyszczania spalin i instalacji DeNOX”.

Tworzenie instalacji pod indywidualne zamówienie klienta wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie ich budowy i montażu, a także wizyt w miejscu wykonywania zlecenia (np. w celu przeprowadzania pomiarów). Nabycie od Wnioskodawcy samych towarów bez przeprowadzenia robót instalacyjnych byłoby trudne do realizacji, a z pewnością wiązałoby się wieloma utrudnieniami po stronie wszystkich stron uczestniczących w budowie. W konsekwencji nabycie samych komponentów instalacji (urządzeń) bez usługi budowy/montażu nie realizowałoby celu ekonomicznego nabywcy, jakim jest uzyskanie dostępu do sprawnie działającej instalacji oczyszczania. Intencję Zamawiającego, co do nabycia kompleksowej usługi budowlanej da się również wyczytać z Umowy z Zamawiającym, zgodnie z którą „przedmiotem umowy jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji oczyszczania spalin dla kotłów (...). Celem budowy jest obniżenie emisji zanieczyszczeń w spalinach do określonych poziomów (...).

5. Jakie są powody, że dostawa przez Wnioskodawcę nastąpi razem z ich montażem, czy nabywca odniesie korzyści z tego względu? Jeżeli tak, jakie?
   
   

Odpowiedź na to pytanie została przedstawiona powyżej (pkt 4). W przypadku braku nabycia usług montażu/budowy ostateczny odbiorca usług (Zamawiający) musiałby: znaleźć innego wykonawcę - posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie montażu dostarczanych instalacji, w ramach realizacji prac pojawiłoby się wiele trudności związanych m.in. z synchronizacją działań i odbiorem elementów, znacznie utrudnione byłoby świadczenie pozostałych usług takich jak usługi gwarancyjne, pomiary, rozruchy, in. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - nabycie towarów, bez nabycia robót instalacyjnych byłoby nieracjonalne ze względów ekonomicznych i technicznych.

6. Czy dostawa materiałów oraz część usługowa mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Jeżeli nie to, na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?
   
   

Czynności te nie powinny (z ekonomicznego, a przede wszystkim z technicznego punku widzenia) być świadczone odrębnie, gdyż realizacja opisanych prac wymaga stałej obecności pracowników producenta towarów (Wnioskodawcy) na terenie budowy oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie montażu i znajomości montowanych towarów (urządzeń). Powierzenie montażu/budowy podmiotowi trzeciemu rodziłoby również wiele trudności związanych z odpowiedzialnością za nieprawidłowe działanie oczyszczalni.

7. Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym mogą być, w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę zlecenia, wykonywane samodzielnie?
   
   

Samodzielna realizacja elementów pomocniczych byłaby możliwa jedynie teoretycznie (przy tak skomplikowanych projektach, takie sytuacje się nie zdarzają). Jak już wyżej zauważono byłoby to nieracjonalne ekonomicznie i wymagałoby bardzo ścisłej (prawie niemożliwej do zrealizowania) współpracy z podmiotem dokonującym montażu.

8. Czy wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wymienione we wniosku obejmujące:

1. Dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, Dostawę elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kv;
2. Prace budowlane pod IOSy K1-K5, Prace budowlane pod silosy odpadu, Prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej, Montaż silosów odpadu, Prace demontażowe, Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawę instalacji kanałowej, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kv;
3. Montaż układu kondycjonowania spalin, Montaż instalacji kanałowej, Dostawe układów pomiarowych, Dostawy elementów DeNOX, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych;
4. Zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie;
5. Montaż IOSów dla K1, K2, K4, K5, Montaż instalacji DeNOX;

‒ są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego, a przede wszystkim z technicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

W zakresie pozostałych usług (usługi projektowe, gwarancyjne, rozruch) nie istnieje tak ścisłe ich powiązanie, aby można było mówić, że tworzą one jedną całość. Wyodrębnienie tych usług spośród pozostałych świadczeń nie będzie miało charakteru sztucznego.

9. Co będzie elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wykonawcę czynności?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym czynności obejmujących:

1. Dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, Dostawy elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV;
2. Prace budowlane pod IOSy K1-K5, Prace budowlane pod silosy odpadu, Prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej Montaż silosów odpadu, Prace demontażowe, Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawy instalacji kanałowej, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kv;
3. Montaż układu kondycjonowania spalin, Montaż instalacji kanałowej, Dostawę układów pomiarowych, Dostawy elementów DeNOX, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych;
4. Zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych na kominie;
5. Montaż IOSów dla K1, K2, K4, KS. Montaż instalacji DeNOX;

‒ jest budowa instalacji oczyszczalni spalin (roboty instalacyjne). Argumentacja o okoliczności stanu faktycznego potwierdzające to stanowisko zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie 4.

10. Jaki jest symbol PKWiU dla świadczenia dominującego - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie § 3 pkt i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. - według symboli PKWiU siedmiocyfrowych.
    
    

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie dominujące kompleksowej usługi budowy Instalacji oczyszczalni spalin należy przyporządkować do grupowania PKWiU 42.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie wymienionym w punktach 7-11 opisu porozumienia wykonawczego, tj.:
   1. dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, dostawa elementów sprężarkowni, dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV;
   2. prace budowlane pod IOSy K1-K5, prace budowlane pod silosy odpadu, prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej, montaż silosów odpadu, prace demontażowe, dostawy elementów magazynowania odpadu, dostawa instalacji kanałowej, dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV;
   3. montaż układu kondycjonowania spalin, Montaż instalacji kanałowej, dostawa układów pomiarowych, dostawa elementów DeNOX, zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych;
   4. zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie;
   5. montaż IOSów dla K1, K2, K4, K5, montaż instalacji DeNOX;
   wchodzą w skład usługi kompleksowej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy pozostałe świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę (tj. wymienione w punktach 1-6 oraz 12-13 opisu porozumienia wykonawczego) są usługami odrębnymi (niewchodzącymi w skład usługi kompleksowej) niewymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług?
3. Czy Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach umowy konsorcjum jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o podatku od towarów i usług?
4. Czy Wnioskodawca powinien fakturować wykonywane przez siebie świadczenia wymienione w pyt. 1 na rzecz Lidera Konsorcjum zgodnie z zasadami tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. lh ustawy o podatku od towarów i usług, a pozostałe usługi (wymienione w pytaniu 2) na zasadach ogólnych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenia na rzecz Lidera Konsorcjum w zakresie:

1. dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV;
2. prace budowlane pod IOSy K1-K5, prace budowlane pod silosy odpadu, prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej, montaż silosów odpadu, Prace demontażowe, dostawy elementów magazynowania odpadu, dostawa instalacji kanałowej, dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV;
3. montaż układu kondycjonowania spalin, Montaż instalacji kanałowej, dostawa układów pomiarowych, dostawa elementów DeNOX, zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych;
4. zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie;
5. montaż IOSów dla K1, K2, K4, K5, montaż instalacji DeNOX;

stanowią kompleksową usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum nie mieszczą się ww. załączniku.

I. Klasyfikacja dostaw i usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach Konsorcjum

Jak wynika z umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym będące przedmiotem tej umowy, dostawy i usługi można podzielić na 2 rodzaje:

1. dostawy i usługi związane z budową instalacji oczyszczania spalin,
2. pozostałe dostawy i usługi poprzedzające faktyczny etap budowy oczyszczalni spalin lub następujące po jej wybudowaniu.
   
   

II. Usługi kompleksowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Wśród usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajdują się m.in. tzw. usługi kompleksowe. Usługa kompleksowa stanowi w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z kilku świadczeń, jednak nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i odrębne opodatkowywanie jej poszczególnych elementów. Usługa kompleksowa w całości jest opodatkowywana według tych samych zasad.

Cechy usługi kompleksowej zostały określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na co wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.233.2017.1.MC: „Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r. nr 0112-KDILI-3.4012.197.2017.1.KB „Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter zasadniczy, gdyż to właśnie na podstawie tego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia”.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

„Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna czynność, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową czynność składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną czynność.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie zasadnicze i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia zasadniczego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia zasadniczego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Jak wynika z powyżej cytowanych interpretacji indywidualnych, świadczenie kompleksowe składa się ze świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego, którego cel jest zdeterminowany przez świadczenie główne, przy czym nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez świadczenia pomocniczego.

III. Budowa instalacji oczyszczania spalin jako usługa kompleksowa

W niniejszym stanie faktycznym usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum jest kompleksowa usługa budowy instalacji oczyszczania spalin. Usługą główną wchodzącą w skład tej usługi jest budowa instalacji oczyszczania spalin (IOS) i instalacji DeNOX. Świadczeniami stanowiącymi elementy kompleksowej usługi budowy instalacji (świadczeniami pomocniczymi) są wszelkie świadczenia niezbędne dla powstania tej instalacji, tj.:

1. dostawy urządzeń i materiałów wchodzących w skład instalacji (w tym m. in: dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, dostawy elementów sprężarkowni, dostawy elementów magazynowania odpadu, dostawy instalacji kanałowej, dostawy elementów transforrnatorowni i rozdzielni 6kV, dostawy elementów DeNOX, dostawy układów pomiarowych);
2. prace montażowe i demontażowe;
3. prace polegające na zabudowie (w tym: zabudowa pomiarów technologicznych kotłówki, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowy układów pomiarowych na kominie).
   
   

Wskazane powyżej usługi i dostawy zdaniem Wnioskodawcy tworzą usługę kompleksową, która mieści się w kategorii PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, wymienionej w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomocniczy charakter ww. dostaw i usług wynika z następujących cech tych świadczeń:

a) dostawy urządzeń i materiałów wchodzących w skład instalacji

Dostawa urządzeń i materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi budowy instalacji oczyszczania spalin. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki dokonywanej usługi w ramach kompleksowej usługi budowy instalacji oczyszczania spalin.

Wnioskodawca jest producentem systemów oczyszczania powietrza, a w ramach swojej działalności oferuje instalację wyprodukowanych przez siebie systemów. Prawidłowe funkcjonowanie tego systemu wymaga od Wykonawcy właściwego zestawienia/połączenia wszystkich dostarczanych elementów oraz przeprowadzenia prac polegających na takich działaniach jak budowa, montaż i instalacja. Brak realizacji tych czynności przez Wykonawcę (dokonanie wyłącznie dostawy materiałów i urządzeń) nie skutkowałoby realizacją celu ekonomicznego Zamawiającego, który jest zainteresowany stworzeniem (wybudowaniem) sprawnej instalacji oczyszczania spalin w formie epod klucza. Dostawa elementów instalacji pełni zatem funkcję pomocniczą dla kompleksowej usługi budowy instalacji.

Taka kwalifikacja dostawy urządzeń i materiałów została potwierdzona przez sądy administracyjne i organy podatkowe:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SN/Wa 222/15 „Jeżeli przedmiotem umowy jest świadczenie kompleksowe, polegające na wybudowaniu farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej, to odrębne rozliczenie dostawy turbin byłoby sztuczne i nie miałoby żadnego uzasadnienia”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.288.2017.2.JO: „W konsekwencji, w odniesieniu do ww. czynności - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - mamy do czynienia z usługą kompleksową jaką jest usługa budowlano-montażowa. polegająca na budowie komory Maszyn Ciężkich wraz z dostawą wyposażenia trwale związanego z konstrukcją komory. Wszystkie ww. czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą budowlano-montażową, która stanowi element dominujący wykonywanych przez niego czynności i tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Natomiast, dostawa wyposażenia niewymagającego montażu, które nie jest trwale związane z komorą jest w przedmiotowym wypadku odrębną i niezależną czynnością od usługi budowlano- montażowej”.

b) prace montażowe, demontażowe oraz zabudowa.

Wskazane w niniejszym punkcie świadczenia są elementami kompleksowej usługi budowy instalacji oczyszczania spalin. Pełnią one rolę podrzędną/pomocniczą względem usługi głównej, bowiem dotyczą poszczególnych elementów usługi głównej, mianowicie instalacji oczyszczania spalin. Bez instalacji oczyszczania spalin oraz instalacji DeNOX pozostałe świadczenia (takie jak, montaż silosu odpadów, zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4 i K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie, zabudowa pomieszczenia transformatorowni i szaf rozdzielczych) byłyby dla Zamawiającego bezwartościowe, bowiem jego celem jest uzyskanie kompleksowej instalacji oczyszczania powietrza zgodnie z parametrami wskazanymi w umowie.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy usługa budowy instalacji oczyszczania spalin stanowi usługę kompleksową. Usługa ta mieści się w zakresie poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum nie wchodzą w skład kompleksowej usługi budowlanej wskazanej w pytaniu nr 1, a w konsekwencji nie są zaliczone do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza zakresem kompleksowej usługi instalacji oczyszczania spalin pozostają następujące usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum:

1. usługi przygotowania dokumentacji oraz uzyskania innych decyzji środowiskowych niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji, uzyskania w imieniu Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a także uzyskiwanie sukcesywnie w miarę potrzeb w trakcie realizacji umowy niezbędnych decyzji, uzgodnień i opinii,
2. zakończenie rozruchu, zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, podpisanie Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu ora udzielenie przez Wykonawcę niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej,
3. pomiary Gwarancyjne.
   
   

W zakresie wyżej wymienionych usług nie istnieje tak ścisłe ich powiązanie z usługą budowy oczyszczalni spalin, aby można było uznać, że usługi te pełnią jedynie funkcję usług pomocniczych. Powyższe usługi mają dla Zamawiającego (ostatecznego odbiorcy prac) i Lidera Konsorcjum istotną (i odrębną od usługi budowy) wartość ekonomiczną. Cena powyższych usług oraz ich zakres przedmiotowy daje się również jednoznacznie wyodrębnić z harmonogramu rzeczowego dołączonego do Porozumienia Wykonawczego zawartego między Liderem a Wnioskodawcą. Rozdzielenie wymienionych usług oraz usługi kompleksowej budowy instalacji nie będzie miało zatem charakteru sztucznego - usługi te realizowane są w ramach wyraźnie wyodrębnionych etapów: usługi wymienione w pkt 1 poprzedzają moment faktycznego przystąpienia do prac instalacyjnych i budowlanych, natomiast usługi wymienione w pkt 2 i 3 stanowią czynności, które realizowane są po zakończeniu czynności budowlanych i instalacyjnych. Nie zachodzą zatem przesłanki za odstąpieniem od zasady wyrażonej przez Trybunał Sprawiedliwości UE (sprawa C349/96 Card Protection Plan Ltd.), wskazującej, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione przez organy podatkowe w zakresie interpretacji dotyczących np. usług przygotowania dokumentacji projektowej:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.659.2017.2.PC „(...) usługi projektowe oraz usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Jak bowiem wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca istnieje możliwość odrębnego wykonania usług projektowych i usług budowlanych, a żadna z zamawianych przez generalnego wykonawcę czynności nie ma charakteru dominującego”.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy poza zakresem kompleksowej usługi budowy instalacji oczyszczania spalin przez Wnioskodawcę pozostają wymienione powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum. Usługi te - jako niewymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług - nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach Konsorcjum, pełni on rolę podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.610.2017.1.BW: „(...) podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych. Wobec tego, aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy”.

Mając na względzie powyższą regułę klasyfikacji podmiotu jako podwykonawcy, należy zaliczyć Wnioskodawcę do kategorii podwykonawcy, wynika to z następujących okoliczności faktycznych:

1. zgodnie z umową konsorcjum, Lider Konsorcjum pełni rolę Lidera Konsorcjum, a Wnioskodawca pełni jedynie rolę Partnera Konsorcjum;
2. Lider Konsorcjum reprezentuje Konsorcjum w relacjach z Zamawiającym, wystawia faktury w imieniu Konsorcjum oraz przyjmuje wynagrodzenie od Zamawiającego;
3. zgodnie z porozumieniem wykonawczym zawartym między Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum, Wnioskodawca wystawia faktury na Lidera Konsorcjum za wykonywane usługi w ramach Konsorcjum.
   
   

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.306.2017.2.RM: „Z treści wniosku wynika, że Lider działając w imieniu wszystkich członków konsorcjum, zawiera umowę z zamawiającym i jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz zamawiającego obejmujące całość świadczenia konsorcjum (niezależnie od ustalonego podziału zadań wynikających z zawartej umowy konsorcjum) oraz przyjmuje zapłatę za usługi realizowane przez konsorcjum. Umowa konsorcjalna określa szczegółowe zasady współpracy podmiotów tworzących konsorcjum, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, a także zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Rozliczenia pomiędzy spółką a Liderem realizowane są na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka wystawia na rzecz Lidera faktury za wykonany przez siebie zakres prac, w których uwzględnia koszty poniesione na nabycie towarów, usług i innych świadczeń wykorzystywanych przez spółkę do wykonywania robót budowlanych (Faktury Kosztowe).

Wobec powyższego, Wnioskodawca rozpoznał, że w analizowanej sprawie Spółka występuje względem Lidera w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy, natomiast Lider będzie działał jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego)”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.83.2017.2.TK: „Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zleceniodawcą - bowiem to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usług. Jednocześnie do zadań Wnioskodawcy należy realizacja usług budowlanych - objętych umową zawartą ze zleceniodawcą, w zakresie wynikającym z umowy Konsorcjum - oraz wystawienie faktur za wykonanie przez siebie prace budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą realizowane będą na podstawie wystawionych przez Zainteresowanego faktur, dokumentujących wykonane przez niego świadczenie.

W konsekwencji należy uznać, że to Wnioskodawca będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider będzie działał w takim przypadku jako Generalny Wykonawca względem Zleceniodawcy (Inwestora). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Zainteresowanego - jako podwykonawcy - usług będzie ciążył na Liderze Konsorcjum”.

Podsumowując stanowisko do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy w związku z świadczeniem opisanych usług Wnioskodawca będzie on działał jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on fakturować wykonywane przez siebie kompleksowe usługi wskazane w pytaniu nr 1 zgodnie z zasadami tzw. odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być fakturowane zgodnie z zasadami ogólnymi.

I. Przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu tzw. usług budowlanych

Mechanizm odwrotnego obciążenia został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania i fakturowania tzw. usług budowlanych. Wprowadzając takie rozwiązanie prawodawca wprowadził szereg przesłanek warunkujących zastosowanie takiego mechanizmu, do których zalicza się:

1. świadczenie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług;
2. świadczenie usług przez podwykonawcę będącego czynnym podatnikiem VAT;
3. świadczenie usług na rzecz czynnego podatnika VAT.
   
   

Po spełnieniu ww. przesłanek, podwykonawca zobowiązany jest do wystawienia faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

II. Zasady fakturowania świadczenia kompleksowej usługi budowy instalacji oczyszczania spalin przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum

Z uwagi na to, że Wnioskodawcę w niniejszej sprawie należy traktować jako podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług oraz usługi budowy instalacji oczyszczania spalin, a świadczone przez Wnioskodawcę zaliczane są do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca wystawiając fakturę zobowiązany jest do zastosowania metody odwrotnego obciążenia.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych przez nie interpretacjach indywidualnych:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.294.2017.2.RM „Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązującego przepisy prawa należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcy), dokumentowane Fakturami kosztowymi podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jak wskazano zarówno Spółka jak i Lider (Wnioskodawca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto, skoro Spółka wykonuje usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera (Wnioskodawcy) jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy realizowane przez Spółkę w ramach konsorcjum, dokumentowane fakturami kosztowymi, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dotyczącego wykonywania przedmiotowych usług jest Lider konsorcjum (Wnioskodawca)”.

III. Zasady fakturowania pozostałych świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum

Z uwagi na to, że świadczenie usług opisanych w pytaniu nr 2 (przygotowania dokumentacji oraz uzyskania innych decyzji środowiskowych niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji, uzyskania w imieniu Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a także uzyskiwanie sukcesywnie w miarę potrzeb w trakcie realizacji umowy niezbędnych decyzji, uzgodnień i opinii) nie zalicza się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów usług, ich fakturowanie przez Wnioskodawcę powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tzn. bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując stanowisko do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy powinien on wystawiać faktury dokumentujące wykonanie usług wskazanych w pytaniu nr 1 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, natomiast w przypadku pozostałych świadczeń (wskazanych w pytaniu nr 2) powinien on wystawiać faktury na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę oraz Lidera Konsorcjum stanowisko jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2017 r. opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, w poz. 25 załącznika wymieniono „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – PKWiU 43.22.12.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI ( art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, Wnioskodawca wraz z Liderem Konsorcjum, działając jako Konsorcjum, zawarli z Zamawiającym umowę na budowę instalacji oczyszczania spalin. Zgodnie z postanowieniami umowy, jej przedmiotem jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji oczyszczania spalin dla kotłów. Celem budowy instalacji jest obniżenie emisji zanieczyszczeń w spalinach do określonych poziomów. W zakresie przedmiotu umowy pozostają m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji odazotowania oraz odsiarczania spalin dla kotłów wraz z układem ich odpylania, nowych kanałów spalin. Przedmiot umowy obejmuje również dostawę i zabudowę urządzeń i instalacji niewymienionych powyżej oraz inne prace i usługi niezbędne do osiągnięcia zakładanego celu (w tym np. uzyskanie pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie).

Formuła „pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie przez Konsorcjum całości prac we wszystkich branżach w celu realizacji przedmiotu umowy, w tym wykonanie niezbędnych prac projektowych, dostarczanie materiałów i urządzeń, wykonanie prac obiektowych, montaż i uruchomienie przedmiotu umowy wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość przedmiotu umowy do eksploatacji.

Wnioskodawca oraz Lider Konsorcjum zawarli bowiem dodatkowe porozumienie wykonawcze regulujące m.in. zakres prac, które powinny zostać wykonane przez każdego z uczestników Konsorcjum, jak również zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Zgodnie z zastosowanym schematem rozliczeń, Wnioskodawca obciąża Lidera Konsorcjum uzgodnionym w porozumieniu wykonawczym wynagrodzeniem należnym mu za wykonanie określonego zakresu prac. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest dokumentowane fakturami wystawionymi na Lidera Konsorcjum, natomiast Lider Konsorcjum obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym uczestnikom Konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich uczestników Konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami porozumienia wykonawczego Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji następujących świadczeń (kolejno: liczba porządkowa, zakres prac Wnioskodawcy, szacowany procentowy udział prac Wnioskodawcy w danym etapie):

1. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, 100%
2. Zatwierdzenie przez Zamawiającego Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości, 100%
3. Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego, 100%
4. Uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, 100%
5. Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach 100%
6. Uzyskanie pozwolenia na budowę Przedmiotu Umowy, 100%
7. Dostawy elementów IOS wraz z układem kondycjonowania spalin, Dostawa elementów sprężarkowni, dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV, 100%
8. Prace budowlane pod IOSy K1-K5, Prace budowlane pod silosy odpadu, Prace budowlane pod zbiornik wody amoniakalnej i wanny rozładowczej Montaż silosów odpadu, Prace demontażowe - warunkowane udostepnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 roku, Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawa instalacji kanałowej, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6kV, 63%
9. Montaż układu kondycjonowania spalin, Montaż instalacji kanałowej, Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów DeNOX, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych, 94%
10. Zabudowa pomiarów technologicznych kotłów K1, K2, K4, K5, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych na kominie, 100%
11. Montaż IOSów dla K1, K2, K4, K5, Montaż instalacji DeNOX, 47%
12. Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej, 85%
13. Pomiary Gwarancyjne, 85%.
    
    

Wnioskodawca wystawia Liderowi Konsorcjum faktury dokumentujące zakończenie każdego z wyżej opisanych etapów.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy świadczenia realizowane przez niego w zakresie wymienionym w pytaniu nr 1 wchodzą w skład usługi kompleksowej.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dokonując kwalifikacji czynności (świadczeń) na gruncie podatku VAT należy przy ocenie transakcji uwzględniać cele, jakie zamierza osiągnąć klient nabywający określoną usługę (świadczenie).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym zawartej umowy jest wybudowanie instalacji oczyszczalni spalin. W skład tej usługi wchodzą dostawy urządzeń i materiałów oraz ich montaż. Jak sam Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym zawarta umowa dotyczy wykonania usługi budowy oczyszczalni spalin. Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym jest zatem wykonanie usług budowlanych (robót instalacyjnych), a dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi budowy instalacji oczyszczania spalin. Wnioskodawca wskazał m.in., że „(...) jest producentem systemów oczyszczania powietrza, a w ramach swojej działalności oferuje instalację wyprodukowanych przez siebie systemów. Oferta budowy instalacji oczyszczania spalin związana jest wyłącznie z konkretnym systemem oczyszczania powietrza oferowanym przez Wnioskodawcę oraz dostarczane materiały są trwale związane z instalacją. Tym samym dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi głównej stanowiącej budowę instalacji oczyszczania spalin i instalacji DeNOX. Tworzenie instalacji pod indywidualne zamówienie klienta wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie ich budowy i montażu, a także wizyt w miejscu wykonywania zlecenia (np. w celu przeprowadzania pomiarów). Nabycie od Wnioskodawcy samych towarów bez przeprowadzenia robót instalacyjnych byłoby trudne do realizacji, a z pewnością wiązałoby się wieloma utrudnieniami po stronie wszystkich stron uczestniczących w budowie. W konsekwencji nabycie samych komponentów instalacji (urządzeń) bez usługi budowy/montażu nie realizowałoby celu ekonomicznego nabywcy, jakim jest uzyskanie dostępu do sprawnie działającej instalacji oczyszczania. Intencję Zamawiającego, co do nabycia kompleksowej usługi budowlanej da się również wyczytać z Umowy z Zamawiającym, zgodnie z którą „przedmiotem umowy jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji oczyszczania spalin dla kotłów (...).” Ponadto nie następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i usług. Realizacja każdego z opisanych etapów fakturowana jest odrębnie. Wynagrodzenie za realizację każdego z etapów zostało określone odrębnie. Zakończenie poszczególnych etapów prac dokumentowane jest również odrębnymi fakturami. W ramach wyceny nie zostało ustalane odrębne wynagrodzenie za dostawę oraz usługę montażu i pozostałe świadczenia.

Tym samym należy uznać, że słusznie Wnioskodawca przyjmuje na tle całokształtu wyrażonych w stanowisku poglądów, że realizowane przez niego świadczenie ma charakter kompleksowy, z czego świadczeniem o charakterze podstawowym jest budowa instalacji jako świadczenie dominujące z punktu widzenia nabywcy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że poza zakresem kompleksowej usługi instalacji oczyszczania spalin pozostają następujące usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum:

1. usługi przygotowania dokumentacji oraz uzyskania innych decyzji środowiskowych niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji, uzyskania w imieniu Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, a także uzyskiwanie sukcesywnie w miarę potrzeb w trakcie realizacji umowy niezbędnych decyzji, uzgodnień i opinii,
2. zakończenie rozruchu, zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, podpisanie Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej,
3. pomiary Gwarancyjne.
   
   

Jak sam Wnioskodawca wskazał w zakresie wyżej wymienionych usług nie istnieje tak ścisłe ich powiązanie z usługą budowy oczyszczalni spalin, aby można było uznać, że usługi te pełnią jedynie funkcję usług pomocniczych. Powyższe usługi mają dla Zamawiającego (ostatecznego odbiorcy prac) i Lidera Konsorcjum istotną (i odrębną od usługi budowy) wartość ekonomiczną. Cena powyższych usług oraz ich zakres przedmiotowy daje się również jednoznacznie wyodrębnić z harmonogramu rzeczowego dołączonego do Porozumienia Wykonawczego zawartego między Liderem a Wnioskodawcą. Rozdzielenie wymienionych usług oraz usługi kompleksowej budowy instalacji nie będzie miało zatem charakteru sztucznego - usługi te realizowane są w ramach wyraźnie wyodrębnionych etapów: usługi wymienione w pkt 1 poprzedzają moment faktycznego przystąpienia do prac instalacyjnych i budowlanych, natomiast usługi wymienione w pkt 2 i 3 stanowią czynności, które realizowane są po zakończeniu czynności budowlanych i instalacyjnych.

W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum nie wchodzą w skład kompleksowej usługi budowlanej, która jest zaliczona do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma również wątpliwość czy świadczy on swoje usługi na rzecz Lidera Konsorcjum w ramach umowy konsorcjum jako podwykonawca.

Jak już wcześniej wskazano przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.
  
  

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców ( art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.
  
  

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz uczestnikami konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca nie występuje jako Lider Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez konsorcjum i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Wnioskodawcy, należy realizacja prac budowlanych objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą realizowane są na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dokumentujących wykonane przez niego prace.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Partnera Konsorcjum (Wnioskodawcę) – jako podwykonawcę usług ciąży na Liderze Konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Partnerzy Konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Jak powyżej wskazano Konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider Konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera Konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcę w niniejszej sprawie należy traktować jako podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług to powinien on wystawiać faktury dokumentujące wykonanie usług wskazanych w pytaniu nr 1 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, natomiast w przypadku pozostałych świadczeń (wskazanych w pytaniu nr 2) powinien on wystawiać faktury na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.