Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.165.2017.2.DW
z 4 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę (jako wspólnik spółki cywilnej) użyczenia gruntu, celem wybudowania na użyczonym gruncie, na podstawie powyższej umowy, budynku mającego stanowić w przyszłości w całości siedzibę – miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – spółki.

Ww. grunt zostanie udostępniony na potrzeby korzystania z niego przez spółkę, na podstawie umowy użyczenia od właścicieli gruntu – Wnioskodawczyni oraz drugiego współwłaściciela (będących jednocześnie jedynymi wspólnikami spółki cywilnej, jak i właścicielami przedmiotowego gruntu).

Wnioskodawczyni wraz z drugim właścicielem weszli w posiadanie ww. gruntu w dniu 31 stycznia 2017 r. w drodze aktu notarialnego, na podstawie umowy sprzedaży.

Na gruncie znajdują się nieruchomości, które zostaną w przyszłości wyburzone.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że pozostaje z jedynym wspólnikiem spółki w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Grunt, na którym Wnioskodawczyni zamierza wybudować budynek, który w przyszłości będzie stanowił siedzibę – miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cywilnej stanowi ustawową współwłasność małżeńską. Ww. grunt zostanie na podstawie art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przekazany spółce cywilnej umową użyczenia.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni i jej mąż (będący jej jedynym wspólnikiem w spółce cywilnej) są przedsiębiorcami zarejestrowanymi w CEIDG, żaden z małżonków nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzą ją wspólnie w formie spółki cywilnej. Każdy z małżonków posiada równe udziały w spółce cywilnej, wynoszące po 50% dla każdego z małżonków (wspólników). Brak jest innych wspólników.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Każdy wspólnik rozlicza się samodzielnie, proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki stąd wątpliwość Wnioskodawczyni, dotycząca możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej, zgodnej z wykazem stawek amortyzacyjnych, na podstawie art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wybudowanego budynku (po przyjęciu do użytkowania), proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni, po zakończeniu inwestycji budowy budynku na gruncie użyczonym od właścicieli gruntu (prywatnie Wnioskodawczyni i drugiego właściciela) może zastosować stawkę amortyzacyjną, zgodną z wykazem stawek amortyzacyjnych, na podstawie art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki mają prawo zastosować do wybudowanego budynku na użyczonym gruncie, po przyjęciu go do użytkowania, okres amortyzacji ww. budynku, zgodny z wykazem stawek amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
• musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.).

Natomiast budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są specyficznymi środkami trwałymi – nie stanowią własności podmiotu, który je wybudował (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu).

Jak stanowi przy tym art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 ww. ustawy – regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy – w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub np. w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie (pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska), jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków następuje w umowie spółki bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy. Tym samym wprowadzenie nieruchomości do spółki cywilnej małżonków może nastąpić np. na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę (jako wspólnik spółki cywilnej) użyczenia gruntu, celem wybudowania na użyczonym gruncie, na podstawie powyższej umowy, budynku mającego stanowić w przyszłości w całości siedzibę – miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – spółki. Ww. grunt zostanie udostępniony na potrzeby korzystania z niego przez spółkę, na podstawie umowy użyczenia od właścicieli gruntu – Wnioskodawczyni oraz drugiego współwłaściciela (będących jednocześnie jedynymi wspólnikami spółki cywilnej, jak i właścicielami przedmiotowego gruntu). Wnioskodawczyni wraz z drugim właścicielem weszli w posiadanie ww. gruntu w dniu 31 stycznia 2017 r. w drodze aktu notarialnego, na podstawie umowy sprzedaży. Na gruncie znajdują się nieruchomości, które zostaną w przyszłości wyburzone. Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że pozostaje w związku małżeńskim z jedynym wspólnikiem spółki, w którym panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Grunt, na którym Wnioskodawczyni zamierza wybudować budynek, który w przyszłości będzie stanowił siedzibę – miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cywilnej stanowi ustawową współwłasność małżeńską. Ww. grunt zostanie na podstawie art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przekazany spółce cywilnej umową użyczenia. Dodatkowo, Wnioskodawczyni i jej mąż (będący jej jedynym wspólnikiem w spółce cywilnej) są przedsiębiorcami zarejestrowanymi w CEIDG, żaden z małżonków nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzą ją wspólnie w formie spółki cywilnej. Każdy z małżonków posiada równe udziały w spółce cywilnej, wynoszące po 50% dla każdego z małżonków (wspólników). Brak jest innych wspólników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż budynek wybudowany na gruncie stanowiącym współwłasność majątkową małżeńską - bez wyodrębnienia tego gruntu z majątku małżeńskiego i wniesienia go jako wkład do spółki - nie będzie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Podkreślić przy tym należy, że umowa użyczenia, uregulowana przepisami art. 710 - 719 Kodeksu cywilnego cechuje się tym, że biorący nieodpłatnie używa rzeczy, która pozostaje własnością, składnikiem majątku użyczającego przez cały czas trwania umowy. Zawarcie tej umowy należy odróżnić od sytuacji, gdy składnik majątku wykorzystuje się w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 Kodeksu cywilnego).

Skoro budynek zostanie wybudowany na gruncie użyczonym, a nie wniesionym do spółki cywilnej, to budynek ten nie będzie stanowić środka trwałego w spółce.

Przedmiotowa inwestycja nie będzie także stanowiła dla spółki cywilnej (jej wspólników) środka trwałego określonego jako „inwestycja w obcym środku trwałym” albo „budynek wybudowany na cudzym gruncie”. Nie jest bowiem dla spółki inwestycją w obcym środku trwałym – inwestycja, która zostanie zrealizowana na gruncie stanowiącym własność wspólników tej spółki, nie wniesionym do spółki. Z powyższych względów wybudowanie budynku na gruncie stanowiącym prywatną własność Wnioskodawczyni i jej męża, nie będzie również specyficznym środkiem trwałym, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym (budynek wybudowany na cudzym gruncie).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż inwestycja dokonana na gruncie stanowiącym współwłasność wspólników spółki cywilnej, bez wniesienia tego gruntu w formie aportu do spółki, nie będzie rodzić skutków prawnych w postaci możliwości zaliczenia tych nakładów do środków trwałych spółki cywilnej. Tym samym wykluczona będzie możliwość jego późniejszej amortyzacji.

Aby zatem spółka mogła wprowadzić ww. budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od jego wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, koniecznym jest uprzednie wniesienie gruntu, na którym zostanie poczyniona przedmiotowa inwestycja do spółki w formie wkładu, tj. przekazanie tego składnika majątku z majątku prywatnego jego współwłaścicieli do majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej. Przy czym, dla ważności tej czynności w przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie (między którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska) jest nieruchomość stanowiąca ustawową wspólność majątkową małżeńską - nie jest wymagana jest forma aktu notarialnego. Wówczas, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wcześniej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie miała prawo uznać budynek wybudowany na gruncie stanowiącym własność spółki cywilnej i stanowiący jej własność, za środek trwały tej spółki i po jego wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzować zgodnie z przepisami art. 22a – 22m cytowanej ustawy.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz.1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.