INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2008 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny, którego współwłaścicielem wraz z żoną byli na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży lokalu zawartej z Gminą Miasta w sierpniu 2005 r. Mieszkanie to nabyli po przeszło 40 latach zamieszkiwania, z zamiarem pozostania w nim do końca życia. Pod koniec 2007 r. amputowano żonie lewą nogę powyżej kolana, po czym żona może się poruszać jedynie na wózku inwalidzkim. W tej sytuacji mieszkanie w lokalu położonym na trzecim piętrze starego budynku bez windy okazało się bardzo uciążliwe, zwłaszcza ze względu na utrudniony dostęp do służby zdrowia i opieki medycznej. Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydowali się zmienić mieszkanie i przeprowadzić do R., gdzie mieszka ich córka ze swoją rodziną, aby umożliwić jej pomaganie chorej matce.

Warunki sprzedaży lokalu wyznaczała znowelizowana ustawa o gospodarce nieruchomościami z dnia 24 sierpnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 173, poz. 1218). W myśl tej ustawy, jeżeli nabywca lokalu komunalnego zbywa ten lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, to jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej bonifikacie po jej waloryzacji, chyba że środki uzyskane z jego sprzedaży przeznaczone zostaną w ciągu 12 miesięcy na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Zatem w porównaniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta przewiduje czas dwa razy krótszy na wydatkowanie nabytych środków na cele mieszkaniowe, a także bonifikata mieszkaniowa jest znacznie wyższa od podatku nakładanego przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też Wnioskodawca starał się w swoim postępowaniu spełnić wymagania narzucone przez ustawę o gospodarce nieruchomościami.

Tempo przeprowadzenia zmiany mieszkania było wymuszone jednak głównie stanem zdrowia żony, który ulegał pogorszeniu - w maju 2010 r. żonie amputowano drugą nogę. Działając we własnym imieniu i z pełnomocnictwa żony Wnioskodawca prowadził jednocześnie oba procesy: sprzedaży jednego lokalu i zakupu drugiego, które starał się zsynchronizować tak, aby po sprzedaży jednego można było przeprowadzić się jak najszybciej do drugiego. Możliwości sterowania tymi procesami są jednak ograniczone przez liczne czynniki obiektywne, zwłaszcza gdy zmiana mieszkania nie odbywa się w spokojnie zaplanowany sposób, lecz jest wymuszona przedstawionymi okolicznościami.

Sprzedaż lokalu Wnioskodawca rozpoczął w grudniu 2007 r. od zawarcia umowy najpierw z jednym, a potem z wieloma biurami nieruchomości. Równolegle poszukiwał lokalu położonego w budynku, którego rozwiązanie architektoniczne umożliwia osobie niepełnosprawnej dojazd wózkiem inwalidzkim z ulicy. Takiego lokalu w danym czasie i miejscu Wnioskodawca nie znalazł na rynku wtórnym, tylko na pierwotnym. W marcu 2008 r. zawarł umowę zobowiązującą wykonawcę do wybudowania budynku i ustanowienia za kwotę 372 tys. zł odrębnej własności lokalu, który spełniał oczekiwania małżonków. Ponadto deweloper oferował wyjątkowo krótki czas realizacji, bo do końca roku 2008, ale twardo negocjował warunki zaliczkowania.

Mieszkanie w G. Wnioskodawca sprzedał we wrześniu 2008 r. za 465 tys. zł, po czym przesłał stosowne dokumenty do Urzędu Miejskiego i Urzędu Skarbowego z oświadczeniami, że uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. W grudniu 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zostali właścicielami mieszkania w R. Stare mieszkanie musieli opuścić w listopadzie 2008 r., a do nowego mogli się wprowadzić po zakończeniu prac wykończeniowych w marcu 2009 r., więc kilka miesięcy spędzili u córki.

Na początku 2010 r. Urząd Miejski zwrócił się do małżonków o przesłanie aktu notarialnego zakupu nowego mieszkania, a w kwietniu 2010 r. otrzymali wezwanie do zapłacenia 187 tys. zł tytułem zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty wraz z doliczeniem odsetek ustawowych. Wnioskodawca odwoływał się od tej decyzji do Prezydenta Miasta i do Pełnomocnika Prezydenta Miasta ds. Osób Niepełnosprawnych, przywołując różne argumenty. Wykładnia znowelizowanej ustawy o gospodarce nieruchomościami dopiero się ustalała i UM był skłonny uznać jako właściwe wydatkowanie nabytych środków jedynie na zakup mieszkania na rynku wtórnym za cenę nie mniejszą niż cena zbytego lokalu. Sprawa miała być skierowana do rozstrzygnięcia przez sąd cywilny. Małżonkowie odwołali się następnie do Przewodniczącego Rady Miasta, powołując się na art. 68 ust. 2c w ustawie o gospodarce nieruchomościami, który mówi, że właściwy organ może odstąpić od zażądania zwrotu udzielonej bonifikaty w indywidualnych przypadkach za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. Przypadki te dotyczą trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej lub stanu zdrowia. Ostatecznie Rada Miasta uchwaliła zgodę na umorzenie zwrotu udzielonej bonifikaty, ale nastąpiło to dopiero po upływie ponad roku od wniesienia odwołania, a mianowicie w czerwcu 2011 r.

Pod koniec 2010 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym dokumenty potwierdzające przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sierpniu 2011 r. otrzymał wezwanie do Urzędu Skarbowego w celu uzupełnienia dokumentacji. Został wtedy również powiadomiony, że pieniądze wydatkował w nieprawidłowy sposób. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przed uzyskaniem przychodu płacił deweloperowi zaliczki z własnych oszczędności, łącznie 155 tys. zł. Natomiast część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, około 35 tys. zł wydatkowana została na wykończenie nowego mieszkania jeszcze przed uzyskaniem jego prawa własności.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacone zaliczki deweloperowi z własnych oszczędności przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, które uwzględnia się w uldze podatkowej...
2. Czy wydatki przeznaczone na tzw. wykończenie mieszkania, które zostały poniesione jeszcze przed uzyskaniem prawa jego własności, można uznać, w uzasadnionych przypadkach za wydatki na cele mieszkaniowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania...

Wnioskodawca uważa, że należy popierać oszczędzanie, a nie zadłużanie się i w związku z tym należy uznać poniesione wydatki t.j. zapłacone zaliczki deweloperowi z własnych oszczędności przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego za zwalniające z opodatkowania.

Wnioskodawca uważa również, iż wydatki poniesione na tzw. wykończenie mieszkania jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego o ustanowieniu własności można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów (dochodów) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub praw.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2005 r. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie, skutki podatkowe jego sprzedaży należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że aby mogło przysługiwać – podatnikowi – z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotne jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy, jakim jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego czy też remont lub modernizacja własnego lokalu mieszkalnego. Zatem przychód, uzyskany ze sprzedaży, który nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy (wydatkowany na inne cele) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca w sierpniu 2005 r. nabył prawo odrębnej własności lokalu. Lokal ten został sprzedany we wrześniu 2008 r. za kwotę 465 tys. zł. W związku z tym Wnioskodawca przesłał do Urzędu Skarbowego stosowne dokumenty wraz z oświadczeniem, że uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. W marcu 2008 r. zawarł umowę zobowiązującą wykonawcę do wybudowania budynku i ustanowienia odrębnej własności lokalu za kwotę 372 tys. zł. W grudniu 2008 r. Wnioskodawca został właścicielem mieszkania w R., do którego jednak mógł się wprowadzić po zakończeniu prac wykończeniowych w marcu 2009 r. Przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży płacił deweloperowi zaliczki z własnych oszczędności. Część środków uzyskany ze sprzedaży mieszkania wydatkowana została na wykończenie nowego mieszkania jeszcze przed uzyskaniem jego prawa własności.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, jest wydatkowanie przychodu na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika lub do którego przysługuje mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Warunek taki wynika z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony tym przepisem tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, do którego, tak jak w omawianej sytuacji, nie miał Wnioskodawca jeszcze prawa własności nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Za objętych zwolnieniem nie można uznać również zaliczek zapłaconych deweloperowi z własnych oszczędności przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia na podstawie lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 32 jest bowiem wydatkowanie środków uzyskanych z tej sprzedaży, a za takie nie można uznać własnych oszczędności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zapłacenie zaliczek deweloperowi z własnych oszczędności na zakup lokalu mieszkalnego oraz wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego do którego Wnioskodawca nie posiadał prawa własności, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a co za tym idzie wydatków tych nie można uznać jako podstawy do zwolnienia z opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.