2017.10.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.347.2017.2.DC
z 31 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 8 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania robót budowlanych polegających na wykonaniu elewacji aluminiowo-szklanej za dostawę towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania robót budowlanych polegających na wykonaniu elewacji aluminiowo-szklanej za dostawę towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej także jako „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jako podwykonawca planuje podpisać, z innym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, umowę na wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu elewacji aluminiowo-szklanej na obiekcie budowlanym będącym budynkiem biurowo-usługowym. Wynagrodzenie za przedmiot umowy określone będzie ryczałtowo w jednej kwocie. Wykonanie powyższych robót polega na zaprojektowaniu elewacji, przygotowaniu projektów wykonawczych oraz montażowych przedmiotowej elewacji, zakupie niezbędnych materiałów oraz wyprodukowaniu elewacji w fabryce Wnioskodawcy, a następnie przewiezieniu elewacji na miejsce budowy i zainstalowaniu jej na budynku Na wartość prac składają się szacunkowo poniższe koszty:

materiały 54%,
prefabrykacja materiałów w zakładzie 13%,
transport 3%,
usługi montażowe na miejscu budowy 20%,
usługi projektowe/geodeta 3%,
koszty administracyjnie 7%.

Instalacja nie jest prostym montażem, wymaga specjalistycznych umiejętności polegających na montażu konstrukcji budowlanych na złożonych i skomplikowanych budynkach. Montaż jest dokonywany na zlecenie Spółki przez firmy świadczące tego typu usługi.

Przedmiotowa elewacja wykonana będzie w głównej mierze z aluminium oraz szkła. PKWiU powyższych prac zgodnie z informacją z GUS mieści się w dwóch grupowaniach, tj. PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz PKWiU 43,99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Zgodnie z projektem umowy wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ma być płacone w ratach w wysokości określonej w Raportach Finansowych w wysokości nieprzekraczającej 90% całkowitego wynagrodzenia określonego w umowie.

Pozostała część wynagrodzenia należnego Spółce ma być zafakturowana po podpisaniu Końcowego Raportu Finansowego, który ma być sporządzony po podpisaniu protokołu odbioru prac.

Raporty Finansowe określać mają tzw. przerobowe zaawansowanie robót. Na podstawie tego przerobowego zaawansowania robót w okresach 2-miesięcznych na koniec każdego miesiąca wystawiany ma być „Raport Finansowy”. Tak przygotowany Raport Finansowy po jego podpisaniu przez obie strony stanowić ma podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane prace przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w danym okresie. Do czasu odbioru końcowego prac nie będzie mieć miejsca częściowe odbieranie prac przez zamawiającego.

Zgodnie z umową rozpoczęcie prac w ramach przedmiotu umowy ma nastąpić od dnia 1 sierpnia 2017 r., natomiast rozpoczęcie prac montażowych na budowie ma nastąpić od dnia 1 lutego 2018 r., natomiast ukończenie przedmiotu umowy ma nastąpić w dniu 25 kwietnia 2019 r.

W odpowiedzi z dnia 6 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1 Zobowiązał się do wykonania elewacji aluminiowo-szklanej na budynku wskazanym przez zamawiającego. Wykonanie fasady polega na jej zaprojektowaniu, wyprodukowaniu a następnie zawiezieniu i zamontowaniu na budynku wskazanym przez zamawiającego.
Ad. 2 Z tytułu przedmiotu umowy określone ma być jedno wynagrodzenie, które obejmuje całość świadczenia w tym również to wynagrodzenie obejmuje koszty montażu, który na zlecenie Spółki i w jej imieniu wykonuje firma zewnętrzna.
Ad. 3 Patrząc pod kątem wartości dominujący charakter mają materiały niezbędne do wyprodukowania fasady oraz koszty związane z wyprodukowaniem elewacji. Udział poszczególnych składowych został opisany procentowo we wniosku.
Ad. 4 Wszystkie czynności związane z wykonaniem świadczenia są wykonywane na podstawie jednej umowy.
Ad. 5 Przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jeszcze nie wystawił faktur, gdyż kontrakt się nie rozpoczął. Zgodnie z projektem umowy na każdą płatność z tytułu realizacji umowy wystawiać będzie jedną fakturę zgodnie z ustalonym i wycenionym z zamawiającym zaawansowaniem robót. Planuje, że na tej fakturze znajdzie się zapis „za realizację robót zgodnie z umową z dnia XXXXX w okresie od ... do”.
Ad. 6 Poszczególne czynności związane z realizacją przedmiotu umowy opisane zostały we wniosku. W celu sprecyzowania tam użytych sformułowań Wnioskodawca informuje, że:
Materiały – pod tym pojęciem znajdują się niezbędne materiały jakie Spółka musi zakupić od dostawców zewnętrznych w celu wyprodukowania elewacji.
Prefabrykacja – to czynności związane z wyprodukowaniem elementów elewacji w fabryce.
Transport – to czynności związane z przewiezieniem elementów elewacji z fabryki Spółki na miejsce budowy.
Usługi montażowe na miejscu budowy – to usługi podwykonawców Spółki będących podmiotami specjalizującymi się w montażu tego typu elewacji na budynkach.
Usługi projektowe/geodeta – to usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne na rzecz Spółki związane ze szczegółowym zaprojektowaniem elementów elewacji oraz jej kształtu pod konkretny budynek.
Koszty administracyjne – to koszty Spółki związane z administracją projektem, planowaniem, pilnowaniem terminów realizacji, rozliczaniem poszczególnych etapów prac, itp.
Ad. 7 Wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest wykonanie elewacji aluminiowo-szklanej na wskazanym przez zamawiającego budynku.
Ad. 8 Wszystkie wykonywane czynności są ściśle powiązane ze sobą i mają prowadzić do realizacji przedmiotu umowy, stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość a ich podział w tej umowie na części byłby sztuczny i nie odzwierciedlałby istoty świadczenia określonego w umowie.
Ad. 9 Świadczenia pomocnicze służą do realizacji świadczenia głównego i bez nich nie można by zrealizować świadczenia zasadniczego, którym jest wykonania elewacji aluminiowo-szklanej na budynku wskazanym przez zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do opisanych powyżej świadczeń zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1, czyli czy będą one dostawą towarów, czy też dla potrzeb podatku od towarów i usług należy je traktować jako usługę określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
W jakim momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy od świadczeń będących przedmiotem umowy?
W jakim terminie Spółka jest zobowiązana wystawić faktury VAT związane z przedmiotem świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego pomimo faktu, że w umowie z kontrahentem ma być zapisane, iż przedmiotem umowy jest wykonanie robót budowlanych (...) oraz pomimo faktu, iż GUS podał dla tego świadczenia dwa różne kody PKWiU przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego to dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że w umowie z kontrahentem będzie ono określone jako jedno świadczenie bez podziału kwotowego na poszczególne elementy należy to świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować jako jedno świadczenie.

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że Spółka jest producentem przedmiotowych fasad budynków oraz z uwagi na fakt, że wartość materiałów jest dominująca wartością (ok. 70%) w wartości całego świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług powyższe świadczenie będzie dostawą towarów z montażem o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE, „Trybunał”) wynika, że każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną z perspektywy podatku VAT. Jednocześnie TSUE twierdzi, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zniekształcać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Zgodnie z powyższym, do ustalenia sposobu klasyfikacji przedmiotowych transakcji, niezbędne jest zweryfikowanie:

czy transakcje powinny być uznane za kompleksowe oraz
jeśli tak, który element świadczenia powinien być uznany za dominujący, a w rezultacie czy powinny być one uznane za dostawy towarów czy za świadczenia usług na potrzeby podatku VAT.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów (na przykład sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank z dnia 27 października 2005 r., (dalej: „Sprawa C-41/04”). Podobną tezę TSUE zaprezentował w sprawie z dna 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN, numer C-111/05 (dalej: „Sprawa C-111/05”). W powołanej sprawie Trybunał również orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym klientem są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za dominujące świadczenie, podczas gdy jedno lub więcej elementów powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie środek służący do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są niezbędne. Zgodnie z tym podejściem Trybunał uznał, że transakcję należy traktować jako jedną, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Prócz zasad ogólnych, wymienionych powyżej, można zidentyfikować kilka dodatkowych przesłanek, na podstawie których można uznać daną transakcję za świadczenie kompleksowe. Należy wyróżnić następujące z nich:

wszystkie usługi są świadczone (lub dostawy wykonywane) przez albo na rzecz tego samego podmiotu,
za wszystkie elementy świadczenia wyznaczona jest jedna cena (ta przesłanka nie jest jednak decydująca),
istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji, co znaczy, że jedna wynika z drugiej – podobnie jak w przypadku dostawy i montażu towarów.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych bazuje na europejskim, czego rezultatem są podobne wnioski. Wyroki TSUE są często cytowane przez polskie sądy, a ich tezy powszechnie przez nie akceptowane (na przykład wyroki Najwyższego Sądu Administracyjnego nr I FSK 165/15, I FSK 1138/14, I FSK 2134/13).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje opisane w stanie faktycznym powinny być uznane za kompleksowe.

W opinii Spółki, stanowisko to potwierdzają następujące argumenty:

zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług są wykonywane przez Spółkę lub przez jej podwykonawców (to Spółka ponosi odpowiedzialność przed klientami) – argument został powołany w sprawie C-41/04,
nabywca nie jest zainteresowany zakupem tylko towarów lub tylko usług, ani zakupem ich osobno – projekty, produkcja oraz montaż są dokonywane mając na uwadze specyficzne cechy konstrukcji, a celem transakcji jest dostarczenie mu finalnego produktu, składającego się z fasady budynku mającej być zamontowaną na konkretnym budynku,
rozdzielenie dostaw towarów, które mają podlegać montażowi byłoby sztuczne, mając na uwadze finalny produkt, z ekonomicznego punktu widzenia powinny one być traktowane wspólnie,
występuje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji – towary są dostarczone na miejsce montażu, by następnie być przedmiotem usług montażu,
ustalenie świadczenia głównego,
natura transakcji.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej należy ustalić, który z jej elementów powinien być uznany za główny.

Na podstawie analizy przeprowadzonej poniżej, dostawa towarów powinna być uznana za świadczenie główne. W związku z tym, transakcje przeprowadzane przez Spółkę, jako całość stanowią dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie na podstawie następujących argumentów:

Świadczenie pomocnicze nie zmienia istoty świadczenia głównego.
Jeśli proces montażu nie zmienia natury dostarczanych towarów, to powinien być traktowany, jako świadczenie pomocnicze do dostawy towarów. Podobny argument został przywołany w Sprawie C-111/05.
Jak podano w stanie faktycznym, usługi świadczone przez Spółkę (lub jej podwykonawców) polegają jedynie na montażu dostarczanych towarów i nie mają na celu zmiany charakteru dostarczanych towarów. Może się zdarzyć, że wykonywane są prace na niektórych materiałach, jednak zasadniczo towary nie różnią się od tych przysłanych z fabryki Spółki w celu montażu/instalacji. Towary są pierwotnie wytworzone w fabryce Spółki z uwzględnieniem specyficznych wymagań klientów a następnie transportowane do miejsca zainstalowania.
Konsekwencją powyższego jest fakt, że usługi nie powinny być traktowane jako świadczenia dominujące.
Subsydiarny charakter świadczenia usług.
Jak zauważył Rzecznik Generalny w swojej opinii do wyroku w Sprawie C-111/05, Dyrektywa nie dostarcza zbyt wielu wskazówek pozwalających na wyznaczenie granicy między transakcjami złożonymi, które powinny być traktowane jako „świadczenie usług”, i tymi, które stanowią dostawę towarów”. Niemniej jednak taką wskazówką może być fakt, że „świadczenie usług” ma charakter subsydiarny w stosunku do pojęcia „dostawy towarów”.
Zgodnie z artykułem 24 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.
Stąd, jeżeli transakcja ma cechy zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, na wstępie powinna być uważana za dostawę towarów. Następnie, jeżeli nie spełnia warunków przewidzianych dla dostawy towarów powinna być uznawana za świadczenie usług.
Powołując się na słowa Rzecznik Generalnego: „Świadczenie usług obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Artykułu 5 Szóstej Dyrektywy. Można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako ((dostawę towarów))”.

Ad. 2

Mając na uwadze stanowisko zawarte w Ad. 1 Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy dla przedmiotowych świadczeń będzie powstawał tak jak dla dostawy towarów, tj. płatności ratalne co 2 miesiące ustalane na podstawie przerobowego zaawansowania robót określone w Raportach Finansowych stanowić będą zaliczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. W związku z powyższym na podstawie art. 19a ust. 8 w ich przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania każdej z rat/zaliczek. Natomiast w zakresie Końcowego Raportu Finansowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podpisania protokołu odbioru prac. Dopiero bowiem gdy Spółka zmontuje dostarczany towar a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru dochodzi formalnie do przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje przy dostawie towarów z chwilą dokonania dostawy, tj. przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nabywcy.

Ad. 3

Mając na uwadze stanowisko zawarte w pkt Ad. 1 i Ad. 2 Wnioskodawca uważa, że faktury w zakresie płatności ratalnych na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 2 powinien wystawić nie wcześniej niż 30 dni przed terminem otrzymania danej raty i nie później niż 15 dni po miesiącu w którym otrzymane zostało wynagrodzenie ratalne. Natomiast fakturę ostateczną za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na zamawiającego powinien wystawić, na podstawie art. 106i ust. 1, nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zostanie podpisany protokół odbioru przedmiotu umowy i na podstawie art. 106i ust 7 pkt 1 nie wcześniej niż 30 dni przed podpisaniem protokołu odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przestawionego opisu sprawy wynika że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

materiały 54%,
prefabrykacja materiałów w zakładzie 13%,
transport 3%,
usługi montażowe na miejscu budowy 20%,
usługi projektowe/geodeta 3%,
koszty administracyjnie 7%.

Formalnie do przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Spółkę na rzecz kontrahenta dochodzi dopiero gdy Spółka zmontuje dostarczany towar a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru.

Przedmiotowa elewacja wykonana będzie w głównej mierze z aluminium oraz szkła. PKWiU powyższych prac zgodnie z informacją z GUS mieści się w dwóch grupowaniach, tj. PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” oraz PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.

Z tytułu przedmiotu umowy określone ma być jedno wynagrodzenie, które obejmuje całość świadczenia w tym również to wynagrodzenie obejmuje koszty montażu, który wykonuje firma zewnętrzna.

Pod kątem wartości dominujący charakter mają materiały niezbędne do wyprodukowania fasady oraz koszty związane z wyprodukowaniem elewacji. Wszystkie czynności związane z wykonaniem świadczenia są wykonywane na podstawie jednej umowy.

Wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest wykonanie elewacji aluminiowo-szklanej na wskazanym przez zamawiającego budynku.

Wszystkie wykonywane czynności są ściśle powiązane ze sobą i mają prowadzić do realizacji przedmiotu umowy, stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość a ich podział w tej umowie na części byłby sztuczny i nie odzwierciedlałby istoty świadczenia określonego w umowie.

Świadczenia pomocnicze służą do realizacji świadczenia głównego i bez nich nie można by zrealizować świadczenia zasadniczego którym jest wykonania elewacji aluminiowo-szklanej na budynku wskazanym przez zamawiającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii wskazania czy wykonywane świadczenia należy uznać za dostawę towarów.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z zawartej pomiędzy zleceniobiorcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru natomiast montaż tego towaru jest świadczeniem dodatkowym, zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi – to świadczenie takie nie powinno być dzielone.

Istotny przy tym jest fakt, że z wniosku nie wynika, aby Spółka sprzedawała projekt elewacji jako projekt architektoniczno-budowlany, zatem w tym konkretnym przypadku nie będzie stanowić odrębnej usługi wykonanej na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowi ponad połowę jej wartości, jak i też fakt, że wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest wykonanie elewacji aluminiowo-szklanej na wskazanym przez zamawiającego budynku oraz to, że wszystkie wykonywane czynności są ściśle powiązane ze sobą i mają prowadzić do realizacji przedmiotu umowy, stanowią z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, za które określone ma być jedno wynagrodzenie, które obejmuje całość świadczenia a podział tych świadczeń na części byłby sztuczny i nie odzwierciedlałby istoty świadczenia określonego w umowie należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

Zatem odnośnie pytania pierwszego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu, w którym będzie powstawał obowiązek podatkowy w przypadku świadczeń będących przedmiotem umowy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zgodnie z projektem umowy wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ma być płacone w ratach w wysokości określonej w Raportach Finansowych w wysokości nieprzekraczającej 90% całkowitego wynagrodzenia określonego w umowie. Pozostała część wynagrodzenia należnego Spółce ma być zafakturowana po podpisaniu Końcowego Raportu Finansowego, który ma być sporządzony po podpisaniu protokołu odbioru prac. Raporty Finansowe określać mają tzw. przerobowe zaawansowanie robót. Na podstawie tego przerobowego zaawansowania robót w okresach 2-miesięcznych na koniec każdego miesiąca wystawiany ma być Raport Finansowy. Tak przygotowany Raport Finansowy po jego podpisaniu przez obie strony stanowić ma podstawę do wystawienia faktury VAT za zrealizowane prace na rzecz Zamawiającego w danym okresie. Do czasu odbioru końcowego prac nie będzie mieć miejsca częściowe odbieranie prac przez zamawiającego.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Podkreślić należy, że rata czy zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku płatności w ratach ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez płatności w ratach. Zatem, rata powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

W przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym – jak wyżej wyjaśniono – w sytuacji, gdy dostawa z uwagi na długi proces montażu jest poprzedzona płatnościami w ratach, które odzwierciedlają proces zaawansowania wykonanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wnioskodawca wskazał, że do przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Spółkę na rzecz kontrahenta dojdzie formalnie gdy Spółka zmontuje dostarczany towar a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru. Zatem obowiązek podatkowy – poza ww. ratami – powstanie właśnie w tym momencie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku świadczeń wynikających z umowy (dostawa towaru z montażem) powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 z chwilą dokonania dostawy, tj. w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednakże w przypadku płatności, które Wnioskodawca będzie otrzymywał w ratach (nieprzekraczających 90% całkowitego wynagrodzenia określonego w umowie) na poczet dostawy towarów wraz z montażem, powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania tych rat (zaliczek).

Przechodząc do kwestii terminu w jakim Spółka będzie zobowiązana wystawić faktury VAT związane z przedmiotem świadczenia, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei w art. art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku dokonania dostawy towarów wraz z montażem – tj. w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru – zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy – oraz nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru – art. 106i ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku płatności otrzymywanych w ratach Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem raty – zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy – oraz nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano część zapłaty w postaci raty – art. 106i ust. 2 ustawy.

Zatem również w kwestii dotyczącej pytania nr 2 i 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin