Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.226.2017.1.RK
z 22 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kwot wynagrodzeń pracownikom przywróconym do pracy na mocy wyroku sądu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kwot wynagrodzeń pracownikom przywróconych do pracy na mocy wyroku sądu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A., dalej zwana „Spółką”, jest podmiotem zatrudniającym na podstawie umów o pracę kilkanaście tysięcy pracowników. Ze względu na usługowy profil działalności Spółki, wysoki standard pracy świadczonej przez pracowników jest jednym z kluczowych elementów wpływających na postrzeganie Spółki przez klientów, a co za tym idzie, na poziom osiąganej przez Spółkę sprzedaży. W celu utrzymania jakości świadczonych usług oraz założonych standardów wewnętrznych Spółka jest zmuszona wypowiadać umowy o pracę tym pracownikom, którzy - zdaniem Spółki - świadczą pracę w sposób niespełniający wymogów Spółki, lub rozwiązywać umowę o pracę bez wypowiedzenia z tymi, którzy naruszają podstawowe obowiązki pracownicze albo których nieobecność w pracy przekroczyła okresy przewidziane w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, dalej zwanej „Kodeksem pracy”. Oświadczenia o rozwiązaniu stosunku pracy wręczane są w szczególności na podstawie przepisów art. 32 § 1, art. 42 § 3, art. 52 § 1 lub art. 53 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy.

Cześć zwolnionych pracowników kwestionuje zasadność rozwiązania z nimi stosunków pracy i w związku z tym wnosi do sądu pracy odwołanie od wręczonego im przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę. Zdarza się, że sąd uznaje roszczenia pracownika za uzasadnione. W takim przypadku, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, sąd może orzec o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach, jeżeli umowa z pracownikiem uległa już rozwiązaniu i przywrócenie jest zgodne z żądaniem wyrażonym przez pracownika w ramach postępowania sądowego.

W przypadku, gdy przywrócony do pracy pracownik podejmie pracę w Spółce w okresie określonym przez przepisy Kodeksu pracy, Spółka na podstawie art. 47 lub 57 Kodeksu pracy jest obowiązana wypłacić pracownikowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, dalej zwane „wynagrodzeniem”. Kwotę wynagrodzenia określa sąd w granicach ustalonych przez przepisy Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń pracownikom, którzy podjęli pracę w Spółce w wyniku przywrócenia do pracy na mocy wyroku sądu, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacanych pracownikom wynagrodzeń stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT”. Biorąc pod uwagę powyższy przepis oraz generalne zasady prawa podatkowego, za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać taki wydatek, który spełnia łącznie 4 poniższe przesłanki:

• jego poniesienie nastąpiło w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu,

• nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wyłączony z kosztów podatkowych,
• został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
• został odpowiednio udokumentowany.
  
  

Zdaniem Spółki wszystkie przesłanki zostały w przypadku wypłacanych przez Spółkę wynagrodzeń spełnione.

• Poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu.
  
  

Zgodnie z ogólną klauzulą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (ustawy CIT - dop. Spółki)”. Zatem tylko te wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania podatnika.

Jednakże, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, nie traktuje się za koszt uzyskania przychodów „niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej ustawą PIT - dop. Spółka), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g”.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, „należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.”

Dokonując wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT należy uznać, że skoro wymienione w tym przepisie należności, które nie zostały wypłacone, nie zostały dokonane lub nie zostały postawione do dyspozycji, nie są kosztem podatkowym, to te same należności, jeżeli zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji, stają się kosztem podatkowym. Co więcej, w art. 15 ust. 4g ustawy CIT ustawodawca wskazuje nawet wyraźnie moment, w którym część z tych należności (w szczególności określone w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy PIT) należy do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć. Powinno się to stać w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Skoro ustawodawca uznał, że wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji należności określone w art. 16 ust. 1 pkt 57 (a contrario) oraz art. 15 ust. 4g ustawy CIT z założenia stanowią koszt uzyskania przychodu podmiotu, który je wypłacił, dokonał lub postawił do dyspozycji, kluczowe dla dokonania kwalifikacji podatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę będzie zatem ustalenie, czy wynagrodzenia te mieszczą się w zakresie przedmiotowym tych przepisów.

Wśród należności wskazanych wprost w art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 15 ust. 4g ustawy CIT ustawodawca wymienił w szczególności należności określone w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, czyli należności stanowiące przychody ze stosunku pracy. Za tego rodzaju należności ustawa PIT uważa „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 ustawy PIT, pracownikiem jest „osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy”.

Jak wyraźnie wynika z powyższych przepisów, przychody ze stosunku pracy są traktowane w ustawie PIT w sposób bardzo szeroki. Przychodem są bowiem „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne” dokonane na rzecz pracowników, „wartość pieniężna (przekazywanych pracownikom - dop. Spółka) świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty”, i to bez względu na sposób ich finansowania, a także „świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika” i „wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych” przekazywanych pracownikowi. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 roku (sygn. II FSK 251/08), „o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy”. Identyczne stanowisko NSA zajął także w wyroku wydanym w dniu 6 maja 1994 r. (sygn. SA/Łd 465/94).

We wspomnianym wyżej art. 12 ust. 1 ustawy PIT ustawodawca wymienił także przykładowe świadczenia, które w rozumieniu tego przepisu należy traktować jako przychód ze stosunku pracy. Są to: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Powyższy katalog jest katalogiem otwartym (ustawodawca przy okazji wymienienia powyższych świadczeń, które należy uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, użył wyrażenia „w szczególności”), zatem do przychodu ze stosunku pracy mogą być także zaliczone inne dochody, które mają związek ze stosunkiem pracy, w szczególności inne kategorie wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, „przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Wynagrodzenie pracownika jest zatem kluczowym elementem stosunku pracy, bez którego stosunek ten mnie mógłby być nawiązany. Co istotne, pracownik nie może się wynagrodzenia zrzec; w przypadku, gdyby takiego zrzeczenia się dokonał, nie będzie ono wywoływać skutków prawnych.

Kodeks pracy wymienia wprost kilka rodzajów wynagrodzenia za pracę, w szczególności wspomniane bezpośrednio przez ustawę PIT wynagrodzenia zasadnicze (art. 773 § 3 pkt 1Kodeksu pracy) oraz wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych (art. 1511 Kodeksu pracy). Obok nich w Kodeksie pracy znajdziemy także regulacje dotyczące:

• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy (art. 92 Kodeksu pracy),
• wynagrodzenia za czas nie wykonywania pracy (art. 81 § 1 Kodeksu pracy),
• wynagrodzenia za pracę wykonywaną za granicą (art. 291 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy),
• wynagrodzenia za okres zwolnienia pracownika z obowiązku świadczenia pracy do upływu okresu wypowiedzenia (art. 362 Kodeksu pracy),

• wynagrodzenia za okres zwolnienia na poszukiwanie pracy (art. 37 § 1 Kodeksu pracy),
• wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego (art. 1031 § 3 Kodeksu pracy).
  
  

Wszystkie powyższe wynagrodzenia stanowią przychód podatkowy pracownika, który należy bezsprzecznie zaliczyć do określonych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, kolejną kategorią wynagrodzenia za pracę, do którego pracownik ma prawo, jest także wynagrodzenie za czas pozostawania pracownika bez pracy, wypłacane przez pracodawcę na podstawie wyroku sądu pracownikowi przywróconemu do pracy.

W myśl art. 47 Kodeksu pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Natomiast zgodnie z art. 57 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. W obu przypadkach podjęcia pracy w wyniku przywrócenia do pracy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39 Kodeksu pracy, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem-ojcem wychowującym dziecko w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Wypłata wynagrodzeń za czas pozostawania bez pracy jest konsekwencją zatrudniania pracowników. Podstawą wypłaty takiego wynagrodzenia jest wyrok sądu, który potwierdza obowiązek wypłaty wynagrodzenia przywróconemu do pracy pracownikowi zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. W przypadku uprawomocnienia się wyroku pracodawca nie może odmówić pracownikowi wypłaty zasądzonego na jego rzecz wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę pracownikom stanowią wynagrodzenia ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, a w konsekwencji przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń Spółka, zgodnie z art. 31 ustawy PIT, jest obowiązana jako płatnik (tak, jak w przypadku pozostałych kategorii wynagrodzeń wypłacanych pracownikom) pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro zatem wynagrodzenia stanowią należności z tytułu art. 12 ust 1 ustawy PIT i, tym samym, mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 15 ust. 4g ustawy CIT, to Spółka jest uprawniona potraktować wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń jako koszt podatkowy Spółki.

• Niewymienienie wynagrodzeń w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
  
  

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu (między innymi) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy CIT.

Jak zostało to już wcześniej wspomniane, za koszt uzyskania przychodu nie mogą być potraktowane jedynie należności określone w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, które nie zostały wypłacone, nie zostały dokonane lub nie zostały postawione do dyspozycji. W konsekwencji nie ma zatem zakazu uznania tych należności za koszt podatkowy, gdy zostaną one wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wprowadza zakazu zaliczenia wynagrodzeń wypłaconych przez Spółkę pracownikom lub postawionych tym pracownikom do dyspozycji do kosztów uzyskania przychodu.

• Warunek rzeczywistego poniesienia wydatku przez Spółkę.
  
  

Stronami postępowania sądowego w zakresie odwołania złożonego przez pracownika w związku z otrzymanym od pracodawcy wypowiedzeniem umowy o pracę są (z istoty sprawy) pracodawca oraz pracownik. W przypadku uznania przez sąd roszczeń pracownika o przywrócenie do pracy za słuszne, sąd (w przypadku spełnienia przesłanek określonych przez przepisy Kodeksu pracy) może zasądzić od pracodawcy na rzecz tego pracownika wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Zobowiązanym do wypłaty tego wynagrodzenia jest z samej istoty sprawy pracodawca.

Jak zostało wskazane wyżej, do zapłaty wynagrodzenia na rzecz pracownika zobowiązana jest każdorazowo na mocy wyroku sądu Spółka. Żaden inny podmiot nie jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia w imieniu Spółki ani też nie zwraca Spółce poniesionego przez nią w związku z wypłatą wynagrodzenia kosztu. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że Spółka ponosi w sposób rzeczywisty wydatek związany z wypłatą wynagrodzenia, zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 4g ustawy CIT może ten wydatek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu.

• Warunek odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.
  
  

Jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego odpowiednie udokumentowanie. Jedynie bowiem w ten sposób możliwe jest właściwe określenie natury poniesionego wydatku, a co za tym idzie, określenie istnienia prawa do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć, iż podstawę wypłaty przez Spółkę wynagrodzeń pracownikom przywróconym do pracy stanowi każdorazowo wyrok wydany przez sąd. Wypłata wynagrodzenia w momencie jej dokonania jest i będzie wykazywana przez Spółkę na liście płac. Zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia jest zatem każdorazowo dokumentowana w odpowiedni sposób, pozwalający na jednoznaczne określenie natury wypłacanych pracownikom Spółki należności jako wynagrodzeń. Z tego punktu widzenia nie ma przeszkód, aby wynagrodzenia można było potraktować jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując powyższe rozważania Spółka uważa, że na gruncie powołanych przepisów ustawy CIT wypłacone przez Spółkę na podstawie wyroków sądowych wynagrodzenia stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 15 ust. 4g ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ zauważa, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1368, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.