INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.), uzupełnionym w dniu 21.11.2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 09.11.2011r. Nr IPPB3/423-693/11-2/MS (data doręczenia 14.11.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, dla Wnioskodawcy, którego pierwszy rok podatkowy trwa od 01.12.2010r. do 31.12.2011r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, dla Wnioskodawcy, którego pierwszy rok podatkowy trwa od 01.12.2010r. do 31.12.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z restrukturyzacją Grupy Kapitałowej do spółki celowej (dalej: Spółka, SPV albo Wnioskodawca) zostanie wniesiony przez inną spółką kapitałową (dalej zwaną: Wnoszący aport) aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdować się będą w szczególności wartości niematerialne i prawne, wśród nich mogą znaleźć się prawa ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, prawa autorskie do znaków towarowych niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, prawa autorskie do programów komputerowych. W przypadku wydatków na wytworzenie tych programów komputerowych mogły one przez Wnoszącego aport nie być amortyzowane dla celów podatkowych, lecz zaliczane w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu albo amortyzowane dla celów podatkowych jako koszty zakończonych prac rozwojowych.

W zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, SPV wyda Wnoszącemu aport swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych i oprogramowania na podstawie licencji wnoszącemu aport.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010r. (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka początkowo błędnie, jako datę rozpoczęcia działalności wskazała datę 1 stycznia 2011r. co następnie zostało skorygowane na grudzień 2010). Do Spółki jeszcze w 2010 został wniesiony wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, Spółka zawarła także wówczas umowę najmu powierzchni biurowej oraz poniosła wydatki związane z jej założeniem (koszty rejestracji w KRS). Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się przed 1 stycznia 2011r. i kończy 31 grudnia 2011r.

W dniu 21.11.2011r. do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie znak IPPB3/423-693/11-2/MS z dnia 09.11.2011r., w którym Wnioskodawca oświadczył, że:

1. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i rozpoczęła działalność gospodarczą w grudniu 2010 r. (w zgłoszeniu identyfikacyjnym dla celów NIP Spółka początkowo błędnie jako datę rozpoczęcia działalności wskazała datę 1 stycznia 2011 roku, co następnie zostało skorygowane na 1 grudnia 2010 roku). Do Spółki jeszcze w 2010 został wniesiony wkład pieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, Spółka zawarła także umowę najmu oraz poniosła wydatki związane z jej założeniem (koszty rejestracji w KRS). Pierwszy rok podatkowy Spółki trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność tj. do 31 grudnia 2011 r.
2. w związku z przesunięciem roku podatkowego przedmiotowy wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie do Spółki wniesiony do końca przyjętego przesz Spółkę roku podatkowego tj. do dnia 31 grudnia 2011r.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jakie przepisy Spółka powinna stosować dla wyceny składników majątkowych przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części otrzymanych w ramach aportu wniesionego do końca 2011r....
2. Czy jeżeli w wyniku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , Spółka będzie uprawniona do ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, praw autorskich do znaków towarowych niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, prawa autorskich do programów komputerowych wchodzących w skład wnoszonego do Spółki przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport, według ich wartości rynkowej...
3. Czy prawidłowa jest opisana przez Spółkę metodologia określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności praw ochronnych do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, praw autorskich do znaków towarowych niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, prawa autorskich do programów komputerowych, wniesionych aportem do Spółki w ramach przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport w sytuacji, gdy nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Oznacza to, że w przypadku Spółki której rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011r. i skończy się 31 grudnia 2011r. powinna do wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. z dnia 6 czerwca 2011r. (sygn. IPPB3/423-350/11-2/MS) oraz z dnia 28 czerwca 2011r. (sygn. IPPB3/423-264/11-4/PK1).

Ad 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.(tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze – dalej: ustawa o CIT) zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP). Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, zpóźn. zm.),
7. wartość stanowiącą r6wnowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 1 7a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym powyżej art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie składniki majątkowe, w tym prawa ochronne do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, prawa autorskie do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz prawa autorskie do oprogramowania komputerowego, spełniające łącznie następujące warunki;

• zostały nabyte przez podatnika na własność;

• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

• okres ich używania jest dłuższy niż rok;

• wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
  
  

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki. Ze względu na fakt, iż w skład przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części będą wchodzić składniki majątkowe, Spółka dokona ich nabycia wydając Wnoszącemu aport udziały w zamian za wniesione przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część. Ponadto, w chwili otrzymania aportu, składniki majątkowe, w szczególności prawa ochronne do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, prawa autorskie do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz prawa autorskie do oprogramowania komputerowego, będą nadawać się do gospodarczego używania przez Spółkę. Obecnie są one bowiem używane przez Wnoszącego aport, natomiast od momentu dokonania aportu zostaną one oddane przez Spółkę do używania na podstawie umów licencyjnych Wnoszącemu aport i prawdopodobnie także innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej. Także przewidywany okres używania składników majątkowych jest dłuższy niż rok. Spółka zamierza zawierać długoterminowe umowy licencyjne z Wnoszącym aport i prawdopodobnie także z innym podmiotem z tej samej grupy kapitałowej na korzystanie z tych składników majątkowych, w szczególności praw ochronnych do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, praw autorskich do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz praw autorskich do oprogramowania komputerowego.

Mając na uwadze powyższe składniki majątkowe, w tym prawa ochronne do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, prawa autorskie do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz prawa autorskie do oprogramowania komputerowego, wniesione aportem do Spółki będą spełniać wszystkie wskazane powyżej warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające w Spółce amortyzacji podatkowej. Kluczową kwestią jest w związku z tym określenie ich wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a updop, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodniez ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 2 updop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W konsekwencji, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki:

• w wyniku aportu powstała dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład ustaloną na dzień ich wniesienia;

• składniki majątku wchodzące w skład aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.
  
  

Składniki majątkowe, w tym prawa ochronne do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, prawa autorskie do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz prawa autorskie do oprogramowania komputerowego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie były, ani nie zostaną do dnia wniesienia ich aportem, wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego aport i tym samym nie będą przez Wnoszącego aport amortyzowane. A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową składników majątkowych, w szczególności praw ochronnych do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, praw autorskich do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz praw autorskich do oprogramowania komputerowego wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej, konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust 2 updop.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez wnoszącego aport do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce składników majątkowych, w tym prawa ochronnych do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, praw autorskich do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz praw autorskich do oprogramowania komputerowego, które wejdą w skład aportu i które Spółka zakwalifikuje jako wartości niematerialne i prawne, a nie były ujawnione w ewidencji WNiP Wnoszącego aport, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu. W analizowanym przypadku będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez podmiot uprawniony do wykonywania wycen wartości niematerialnych i prawnych.

Ad 3.

Zgodnie z art. 16g ust ba updop, w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które u podmiotu wnoszącego aport nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się stosując odpowiednio art. 16g ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 updop, łączną wartość początkową tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w następujący sposób:

1. jako sumę ich wartości rynkowych — w przypadku powstania dodatniej wartości firmy;
2. jako różnicę pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi — w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

W przypadku aportu nie występuje cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak w przypadku sprzedaży,) ale jej odpowiednikiem jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport.

W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 16g ust. 10 updop oznacza, że uzasadnione jest zastąpienie sformułowania „cena nabycia” wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. W konsekwencji, jeżeli nie wystąpi dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeżeli zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnoszącego aport nie będzie skutkował powstaniem dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, w tym prawa ochronnych do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym praw autorskich do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz praw autorskich do oprogramowania komputerowego, które wejdą w skład aportu i które Spółka zakwalifikuje jako wartości niematerialne i prawne, a nie były ujawnione w ewidencji WNiP Wnoszącego aport według następującego wzoru:

łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych = wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa — składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W dalszej kolejności Spółka będzie zobowiązana do określenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Należy wskazać, że updop nie reguluje tej kwestii. Zdaniem Spółki, wartość początkową poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych należy ustalić proporcjonalnie, tj.:

• najpierw należy ustalić odpowiednią proporcję, tj. łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczonych dla celów amortyzacji zgodnie z powyższym wzorem należy podzielić przez wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych obliczoną dla potrzeb określenia wartości firmy;

• następnie wartość rynkową każdego środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej (w tym praw ochronnych do znaku towarowego), która nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnoszącego aport należy pomnożyć przez powyższą proporcję.
  
  

Tak ustalone wartości początkowe poszczególnych składników majątkowych, w tym praw ochronnych do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, praw autorskich do znaku towarowego niezarejestrowanego w Urzędzie Patentowym oraz praw autorskich do oprogramowania komputerowego, które wejdą w skład aportu i które Spółka zakwalifikuje jako wartości niematerialne i prawne, a nie były ujawnione w ewidencji WNiP Wnoszącego aport, będą podlegały amortyzacji podatkowej dokonywanej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.