2017.12.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS
z 7 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie koszów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie koszów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży informatycznej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dostarczanie, wdrażanie/modyfikowanie i utrzymywanie oprogramowania realizowane w wielu kontraktach na rzecz różnych zamawiających. Usługi Wnioskodawcy są realizowane w formie kontraktów długoterminowych rozliczanych etapowo, usług rozliczanych ryczałtowo oraz usług rozliczanych w formie Time and Materiał (tj. według czasu pracy i zużytych materiałów).

Przedstawiony w dalszej części wniosku opis zdarzenia przyszłego dotyczy wyłącznie usług wdrożeniowych/modyfikacji rozliczanych jako projekty długoterminowe, które są rozliczane etapowo w trakcie realizacji danego projektu. Świadczone przez spółkę usługi wdrożeniowe /modyfikacji stanowią część usług (odrębnie określoną i wycenioną) objętą umową z klientem (przy czym, umowa z klientem może obejmować szerszy zakres, tj. np. dostawę licencji obcych (towarów), dostawę usług utrzymania rozliczanych ryczałtowo).

Cena za realizację danego projektu określana jest poprzez ustalenie budżetu obejmującego określone koszty realizacji projektu oraz przyjęcie określonej marży na danym projekcie. Można zatem określić koszty ewidencyjnie przypisane do danego projektu oraz przewidywane przychody z projektów.

Usługi wdrożeniowe/modyfikacji realizowane są etapowo i ewidencjonowane na odrębnych numerach projektów. Każdy zakończony etap jest osobno fakturowany. Rozliczenie dotyczy kompletnie zrealizowanego etapu szczegółowo opisanego zgodnie z umową.

Realizując projekty długoterminowe dotyczące usług wdrożeniowych/modyfikacji, Spółka na każdym z jego etapów ponosi koszty bezpośrednie i pośrednie, które mogą się odnosić do wielu etapów prac realizowanych w ramach jednego projektu długoterminowego. Wnioskodawca realizuje równolegle prace związane z kilkoma etapami projektu. Tym samym ponosi jednocześnie wydatki dotyczące kilku etapów projektu. Dodatkowo zakres i terminy odbioru poszczególnych etapów projektu są uzgadniane z klientem indywidualnie.

W zdecydowanej większości przypadków w odniesieniu do poszczególnych etapów projektów długoterminowych faktury sprzedażowe wystawiane są przez Spółkę dopiero w momencie zakończenia realizacji danego etapu.

Przyjęty system ewidencji przychodów i kosztów pozwala dokładnie przyporządkować koszty do konkretnych projektów. Natomiast ze względu na złożoność realizowanych projektów Spółka nie jest w stanie dokonać dokładnego przyporządkowania poniesionych kosztów związanych z danym projektem do konkretnego etapu uzyskanych przychodów. Sytuacja taka wynika z zapisów umów dotyczących rozliczeń, dekretacji kosztów przez osoby realizujące zlecenia oraz funkcjonalności systemu ewidencji przychodów i kosztów.

Realizując projekty długoterminowe, Spółka na każdym z etapów może ponosić koszty bezpośrednio związane z przychodami, które mogą odnosić się do wielu etapów realizowanego projektu.

W ramach kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi w rozumieniu przepisów o podatku CIT Spółka rozpoznaje w szczególności:

koszty własne sprzedaży (np. licencje obce, sprzęt, gwarancje bankowe, zabezpieczenia należytego wykonania umowy, tłumaczenia),
należności pracowników, rozumiane dalej jako wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej, powiększone o koszty dodatkowe np. koszty przejazdów służbowych, noclegów,
należności współpracowników, rozumiane dalej jako wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o współpracy powiększone o koszty dodatkowe np. koszty przejazdów służbowych, noclegów,
koszty wynajmu pracowników z zewnętrznych firm (outsourcing), którzy świadczą usługi na potrzeby realizacji kontraktów zewnętrznych sprzedawanych do klientów Spółki. Wynagrodzenie zewnętrznych pracowników jest zmienne i uzależnione od liczby przepracowanych godzin i może być powiększone o koszty dodatkowe np. koszty przejazdów służbowych, noclegów.
wynagrodzenia podwykonawców realizujących prace na potrzeby kontraktów zewnętrznych sprzedawanych do klientów Spółki.
koszty własne ewidencjonowane według konkretnych projektów zewnętrznych (np. koszty delegacji, przejazdów służbowych, noclegów), pokrywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Pozostałe koszty, które są niezbędne dla funkcjonowania i realizacji projektów, a dla których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego projektu Spółka rozpoznaje jako tzw. koszty pośrednie, tj. w szczególności – czynsz najmu, koszt mediów.

W stosunku do kategorii kosztów, dla których przepisy przewidują moment ich potrącenia w czasie (koszty należności wskazane w pkt 2) Wnioskodawca stosuje zasadę ich potrącania w momencie poniesienia, niezależnie od momentu wystąpienia przychodu podatkowego, tj. zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawy o podatku CIT). Przy czym należy wskazać, że wszyscy pracownicy, współpracownicy oraz pracownicy firm zewnętrznych raportują swój czas pracy przy wykorzystaniu systemu rejestru czasu pracy z podziałem na czas poświęcony realizacji projektu dla klienta zewnętrznego oraz czas pracy nad projektami wewnętrznymi, np. zarządzanie. W konsekwencji jest możliwe przypisanie również tej kategorii do konkretnego projektu długoterminowego.

Spółka w zakresie każdego projektu określa budżet, na podstawie którego szacuje przychody, koszty i wynik na projekcie. Koszty ujęte w budżecie swoim zakresem obejmują koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W celu właściwego rozpoznania wszystkich kosztów związanych z projektami długoterminowymi w czasie, Spółka planuje wdrożenie systemu ustalania proporcji (puli) podatkowych kosztów pomniejszających przychód podatkowy z częściowej realizacji projektu naliczonymi narastająco.

Planowany system ustalania proporcji kosztów pomniejszających przychód projektu przedstawia się następująco:

Określenie stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów

W celu określenia właściwej puli wartości kosztów podatkowych w rachunku narastającym, w pierwszej kolejności zostanie określony udział przychodu osiągniętego w rachunku narastającym w całkowitym przychodzie przewidywanym z danego projektu długoterminowego.

Ustalona w ten sposób proporcja odnosić się będzie do całkowitych kosztów ujętych w budżecie w danym projekcie długoterminowym.

Określenie kosztów według stopnia zaawansowania przychodów

W następnej kolejności należy określić limit kosztów bezpośrednio związanych z przychodami możliwych do odliczenia z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów, odnosząc proporcję uzyskaną w pkt 1 do całkowitych kosztów ujętych w budżecie.

Tak ustalony limit odnosi się do poniesionych kosztów obejmujących wszystkie koszty bezpośrednio związane z przychodem, w tym koszty należności pracowniczych.

Określenie proporcji kosztów pozostałych po wyłączeniu kosztów, dla których ustalono szczególny moment podatkowy

Z uwagi na okoliczność, iż Spółka ponosi część kosztów, w zakresie których ustawodawca przewidział szczególny moment potrącenia kosztów uzyskania przychodu i koszty te zostaną uznane za koszty uzyskania przychodu już w momencie ich poniesienia, należy określić i wyeliminować udział tych kosztów w całkowitych kosztach bezpośrednio związanych z przychodami.

Uzyskaną proporcję należy odnieść do limitu uzyskanego w pkt 2.

Wartość uzyskana w pkt 3 stanowi maksymalny próg kosztów bezpośrednio związanych z przychodami po wyłączeniu należności pracowniczych, możliwych do potrącenia jako koszty uzyskania przychodu w rachunku narastającym.

Tak ustalony limit odnosi się do poniesionych kosztów obejmujących koszty bezpośrednio związane z przychodami z wyłączeniem należności pracowniczych.

Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w rachunku narastającym.

Ostateczną wartość kosztów uzyskania przychodów możliwych do potrącenia w rachunku narastającym stanowić będzie suma kosztów należności pracowniczych (już potrącona w momencie poniesienia) oraz wartość określona w pkt 3.

Poniższy przykład obrazuje planowany przez Spółkę system ustalania proporcji:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stosownie do przepisów o podatku CIT, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego, uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, mogą być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego projektu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów o podatku CIT, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego, uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego projektu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT koszty poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego projektu długoterminowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ustawa o podatku CIT nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami do przychodu zrealizowanego w związku z zakończeniem danego etapu prac w ramach projektu długoterminowego.

Niemniej jednak, za bezsprzeczną należy uznać wskazaną podatnikom przez prawodawcę dyrektywę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów powinny być ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy fakt, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty potrąca się w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz specyfikę działalności spółek branży informatycznej, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży oprogramowania każdorazowo wdrażanego i dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, nie jest możliwe każdorazowe jednoznaczne i precyzyjne przypisanie danego wydatku do uzyskanego przychodu danego etapu.

Skala działalności Spółki, liczba realizowanych jednocześnie umów oraz stopień ich skomplikowania, powodują iż bezpośrednie przyporządkowywanie kosztów do odpowiadających im osiąganych przychodów jest niemożliwe.

Należy podkreślić, iż koszty projektu, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą przychodu z jednego bądź kilku etapów, niemniej jednak zawsze odnoszą się do przychodów osiąganych w ramach jednego projektu długoterminowego.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu ponoszone w związku z realizacją projektów długoterminowych w opinii Spółki powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu danego projektu długoterminowego.

W przypadku opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich proporcjonalne ustalenie zgodnie z systemem wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę system ustalania proporcji zapewnia realizację zasady współmierności przychodów i kosztów w jedyny możliwy dla Spółki sposób.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, Spółka zamierza stosować zasady wynikające z przepisów szczególnych, nawet jeżeli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi – koszty te są przez Wnioskodawcę uwzględnione w planowanym systemie ustalania proporcji.

Przykładem takich kosztów są koszty należności pracowniczych. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku CIT.

Szczególnymi zasadami określającymi moment potrącalności jako kosztów uzyskania przychodu ustawodawca objął także umowy cywilnoprawne.

Podsumowując, w ocenie Spółki, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z systemem ustalania proporcji opisanym w stanie faktycznym, natomiast koszty należności pracowniczych należy potrącić jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu tj. według zasad wynikających z przepisów szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż weryfikacja sposobu „przypisania” konkretnych kosztów do konkretnych przychodów i potwierdzenie konkretnych danych liczbowych nie są możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być bowiem określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 Ordynacji podatkowej może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin