Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.731.2017.2.MK
z 15 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…..”
  

• opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. „…..”
  

– jest prawidłowe

• opodatkowania dofinansowania własnego Gminy na realizację projektu pn. „……” – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego oraz opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i dofinansowania własnego w związku z realizacją projektu pn. „…..”.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina stara się o dofinansowanie do projektu pn.: „…..” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 - Projekty Parasolowe w ramach Osi Priorytetowej 3 „Efektywna i zielona energia” Działania 3.1. „Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Wsparcie pozyskiwane przez Gminę będzie związane z zaprojektowaniem, zakupem i montażem mikroinstalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych z przeznaczeniem tylko i wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych. Poziom maksymalny wsparcia finansowego wynosi do 60%, liczonych w stosunku do całkowitych kosztów kwalifikowanych, przy czym wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W przypadku nie uzyskania przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu, Gmina nie realizowałaby inwestycji i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców. Z racji tego, że Gmina ubiega się o dofinansowanie na instalacje OZE, wszystkie instalacje wybudowane w ramach projektu przez okres trwałości, a więc przez 5 lat będą własnością Gminy, po tym okresie Gmina dokona przeniesienia na rzecz mieszkańca własności instalacji za określoną cenę brutto, w tym podatek VAT naliczony według właściwej stawki. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Z uwagi na warunki wsparcia (do 60%) koszty obciążenia podatkiem VAT będą ponoszone przez mieszkańców uczestniczących w projekcie. Pomiędzy Gminą a mieszkańcami zostały zawarte umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkańcy deklarujący udział w projekcie będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy na pokrycie wkładu własnego i cały podatek VAT jako wydatek niekwalifikowany. Wpłaty będą mieć charakter obowiązkowy.

Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Brak dokonania przez właściciela nieruchomości wpłaty należnego od niego udziału finansowego jest równoznaczna z odstąpieniem od umowy z przyczyn od niego zależnych. Kwota wkładu własnego nie jest taka sama dla wszystkich mieszkańców, gdyż jest uzależniona od rodzaju i wielkości instalacji jaką mieszkaniec deklarował w ankiecie informacyjnej, dotyczącej wyrażenia zgody na uczestnictwo w projekcie.

Dodatkowo, gmina przekaże dofinansowanie, w takiej samej wysokości dla każdego gospodarstwa bez względu na liczbę instalacji w danym gospodarstwie, zmniejszając tym samym kwotę udziału finansowego, jaka musi zostać wpłacona przez poszczególnych mieszkańców.

Gmina zabezpieczy realizację projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę instalacji, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory częściowe i końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach inwestycji zaprojektowane, zakupione i zamontowane zostaną 237 mikroinstalacje fotowoltaiczne (181 instalacji na budynkach mieszkalnych, 56 poza budynkami mieszkalnymi) oraz 88 instalacji solarnych (81 na budynkach mieszkalnych, 7 poza budynkami mieszkalnymi).

W wyniku realizacji projektu 237 nowych mikroinstalacji fotowoltaicznych o mocy 0,96 MWe wytworzy w ciągu roku 958,72 MWh energii elektrycznej, natomiast 88 instalacji solarnych o łącznej mocy 0,38 MWt wytworzy 223,80 MWh energii cieplnej.

Wykonane w wyniku realizacji projektu instalacje wykorzystujące energię słoneczną będą służyły do produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej na potrzeby własne gospodarstw domowych.

Działaniom tym towarzyszyć będzie wykorzystanie usług inspektora nadzoru inwestorskiego oraz promocja samego projektu. Promocja projektu obejmować będzie: wykorzystanie istniejącej strony internetowej Gminy ….. do upubliczniania informacji o projekcie przez cały okres jego realizacji, jak również instalacja tablic informacyjno - promocyjnych.

Gmina dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wykorzysta w całości na realizację projektu.

Kwota wkładu własnego nie będzie taka sama dla każdego mieszkańca, gdyż jest ona uzależniona od rodzaju i wielkości instalacji jaka została zadeklarowana w ankiecie informacyjnej, dotyczącej wyrażenia zgody na uczestnictwo w projekcie. Udział każdego mieszkańca ustalony jest na poziomie ok. 40% oraz całość należnego podatku VAT w stawce 23% (w przypadku montażu instalacji na gruncie) lub 8% (w przypadku montażu instalacji na dachu budynku). Dofinansowanie w wysokości 1000 zł, które przekaże Gmina zmniejsza procentowy udział wkładu własnego każdego mieszkańca.

Wkład własny Gminy w realizacje przedmiotowego projektu wyniesie 308.000 zł (po 1000 zł dla każdego gospodarstwa domowego biorącego udział w projekcie).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy z wykonawcami na budowę instalacji OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę i to po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania całości i części zapłaty. Inwestycja dotyczy montażu instalacji w gospodarstwach domowych, a więc towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie …. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części od wydatków związanych z realizacja projektu pn. „…..”?
2. Czy dotacja otrzymana przez Gminę na realizację planowanej inwestycji oraz dofinansowanie własne z Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Gminie w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
  

• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
  
  

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie jest wykonanie usługi polegającej na montażu odnawialnych źródeł energii, na poczet wykonania której Gmina pobierać będzie określone wpłaty od mieszkańców, które będą miały charakter obowiązkowy.

W związku z tym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty będą dotyczyć świadczenia usługi montażu ww. instalacji, które Gmina będzie świadczyć w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności będzie występować w charakterze podatnika VAT.

Wobec powyższego, Gmina jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wykorzystaniem zakupionych towarów/usług do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, bowiem w omawianej inwestycji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usługi montażu instalacji OZE. Podstawą do zastosowania odliczenia będą faktury VAT wystawione na Gminę.

Ad. 2

Otrzymana dotacja oraz dofinansowanie własne Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług poza wskazanymi w ustawie wyjątkami, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W omawianej sprawie przedmiotowe dofinansowanie pokrywające do 60% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi. Jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania w ramach programu, Gmina nie realizowałaby projektu co oznacza, że dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływ na to czy instalacje OZE zostaną zamontowane. Otrzymane środki zostaną przeznaczone na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji OZE na konkretnych budynkach. Podobny wpływ na cenę usługi ma dofinansowanie własne Gminy, które zmniejsza kwotę udziału finansowego wpłacanego przez poszczególnych mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…..” oraz w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. „…..”
  

• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dofinansowania własnego Gminy na realizację projektu pn. „…..”.
  
  

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „…..”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. Wsparcie pozyskiwane przez Gminę będzie związane z zaprojektowaniem, zakupem i montażem mikroinstalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych z przeznaczeniem tylko i wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych. Gmina ….. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione.

W konsekwencji, Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…..”, ponieważ towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz dofinansowania własnego Gminy.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, za świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „…..”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. Poziom maksymalny wsparcia finansowego wynosi do 60%, liczonych w stosunku do całkowitych kosztów kwalifikowanych, przy czym wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W przypadku nie uzyskania przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu, Gmina nie realizowałaby inwestycji i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców. Kwota wkładu własnego nie będzie taka sama dla każdego mieszkańca, gdyż jest ona uzależniona od rodzaju i wielkości instalacji jaka została zadeklarowana w ankiecie informacyjnej, dotyczącej wyrażenia zgody na uczestnictwo w projekcie. W ramach inwestycji zaprojektowane, zakupione i zamontowane zostaną 237 mikroinstalacje fotowoltaiczne (181 instalacji na budynkach mieszkalnych, 56 poza budynkami mieszkalnymi) oraz 88 instalacji solarnych (81 na budynkach mieszkalnych, 7 poza budynkami mieszkalnymi). Pomiędzy Gminą a mieszkańcami zostały zawarte umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkańcy deklarujący udział w projekcie będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy na pokrycie wkładu własnego i cały podatek VAT jako wydatek niekwalifikowany. Wpłaty będą mieć charakter obowiązkowy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz dofinansowania własnego Gminy należy wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie pokrywające do 60% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku nie uzyskania przez Gminę dofinansowania na realizację Projektu, Gmina nie realizowałaby inwestycji i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływ na to czy instalacje solarne lub fotowoltaiczne zostaną zamontowane. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów solarnych lub fotowoltaicznych na konkretnych nieruchomościach.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług ( do 60 % kwoty wydatków kwalifikowalnych), pomniejszone o kwotę podatku należnego będą wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „…..”, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu pn. „…..” należało uznać za prawidłowe.

Natomiast do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegało dofinansowanie własne Gminy na realizację projektu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących dofinansowanie własne Gminy na realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym dofinansowanie własne Gminy na realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dofinansowania własnego Gminy na realizację projektu pn. „…..” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r„ poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.