INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowany przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej przez podmioty gospodarcze,
• jest nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej przez jednostki budżetowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy i urzędem zarządcy drogi, działającą na zasadach określonych dla jednostek budżetowych. Przedmiotem działalności podstawowej jest m.in.: zarządzanie drogami publicznymi; utrzymanie i ochrona dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg, drogowych obiektów inżynierskich, torowisk tramwajowych oraz infrastruktury drogowej i komunikacyjnej, a także pobieranie opłat i kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz zgodnie z art. 40, jednostka wykonuje swoje obowiązki. W zakresie tych czynności pobiera m.in. opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego. Przedmiotowe opłaty i kary inkasuje na podstawie decyzji administracyjnych. Są to czynności publicznoprawne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r.; Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z podmiotami zajmującymi na wyłączność pas drogowy dróg wewnętrznych zawierane są umowy o charakterze cywilnoprawnym. W tym zakresie jednostka występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Za wykonywane czynności wystawia podmiotom, w tym również jednostkom budżetowym, faktury VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując 23% stawkę podatku VAT w odniesieniu do podmiotów, w tym jednostek budżetowych, za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym obiektów budowlanych lub urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, z zastrzeżeniem ust. 7, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 40. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są zwolnione od podatku VAT. Zatem, tylko odpłatna czynność polegająca na wydawaniu zezwoleń przez Zainteresowanego za zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnych, jest zwolniona od podatku.

Art. 1 ustawy o drogach publicznych określa, że drogą publiczną jest droga zaliczana do jednej z kategorii. Drogą wewnętrzną jest droga niezaliczana do żadnej z kategorii dróg publicznych. Drogi wewnętrzne nie wchodzą w zakres stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że zawarcie umowy cywilnoprawnej, z tytułu czynności za zajęcie pasa drogowego oraz oddawania zajmującym na wyłączność pasa drogowego dróg wewnętrznych obliguje do obciążania podmiotów (w tym jednostek budżetowych) fakturą VAT i stosowania 23% stawki podatku.

W tym zakresie Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonuje zadanie publiczne nałożone odrębnymi przepisami, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, czynności wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, realizując zadania wynikające z Zarządzenia Prezydenta z dnia 30 maja 2011 r. Wykonywane czynności wykluczają stosowanie § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej przez podmioty gospodarcze,
• nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej przez jednostki budżetowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) – art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy i urzędem zarządcy drogi, działającą na zasadach określonych dla jednostek budżetowych. Przedmiotem działalności podstawowej jest m.in.: zarządzanie drogami publicznymi; utrzymanie i ochrona dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich; przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg, drogowych obiektów inżynierskich, torowisk tramwajowych oraz infrastruktury drogowej i komunikacyjnej, a także pobieranie opłat i kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. Z podmiotami zajmującymi na wyłączność pas drogowy dróg wewnętrznych zawierane są umowy o charakterze cywilnoprawnym. W tym zakresie jednostka występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Za wykonywane czynności wystawia podmiotom, w tym również jednostkom budżetowym, faktury VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), w szczególnie uzasadnionych przypadkach lokalizowanie w pasie drogowym obiektów budowlanych lub urządzeń niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, z zastrzeżeniem ust. 7, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej. Jednakże właściwy zarządca drogi może odmówić wydania zezwolenia na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń i infrastruktury, o których mowa w ust. 1a, wyłącznie, jeżeli ich umieszczenie spowodowałoby zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, naruszenie wymagań wynikających z przepisów odrębnych lub miałoby doprowadzić do utraty uprawnień z tytułu gwarancji lub rękojmi w zakresie budowy, przebudowy lub remontu drogi.

W myśl art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej.

Art. 1 cyt. ustawy stanowi, iż drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1. drogi krajowe;
2. drogi wojewódzkie;
3. drogi powiatowe;
4. drogi gminne.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że pobór opłat za zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych, a nie w drodze wydania decyzji administracyjnych – jak wskazał we wniosku Zainteresowany – jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, nie zaś publicznoprawną. Dla tych czynności Zainteresowany występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jednakże, świadczenie polegające na odpłatnym udostępnieniu pasa drogowego drogi wewnętrznej nie zostało wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz załącznikach do tej ustawy, a także w aktach wykonawczych do ustawy, jako korzystające ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonych stawek podatku. Zatem czynności te – co do zasady – podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, opłata za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej, pobierana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotami, podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, w tym zakresie stanowisko Zainteresowanego uznano za prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy i urzędem zarządcy drogi, działającą na zasadach określonych dla jednostek budżetowych. Umowy cywilnoprawne dotyczące zajęcia pasa drogowego drogi wewnętrznej zawierane są również i innymi jednostkami budżetowymi.

W tej sytuacji wskazać należy, iż na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, czy „zakład budżetowy”. W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Jednostkami budżetowymi – w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Według art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. dotacje przedmiotowe;
2. dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Na mocy art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

We wniosku Zainteresowany wskazał, iż działa na zasadach określonych dla jednostek budżetowych. W związku z powyższym, jak już wskazano, czynność udostępnienia pasa drogowego drogi wewnętrznej wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca, który jak wskazał we wniosku – działa na zasadach określonych dla jednostek budżetowych, wykonuje przedmiotowe czynności na rzecz innych jednostek budżetowych – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w tej sytuacji ma miejsce świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca postępuje prawidłowo stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług dla czynności polegających na udostępnieniu pasa drogowego drogi wewnętrznej wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do jednostek budżetowych, Zainteresowany korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.