Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.124.2017.2.IM
z 12 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu do tut. organu 24 kwietnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data nadania 23 maja 2017 r., data wpływu 25 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data nadania 7 czerwca 2017 r., data wpływu 9 czerwca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.124.2017.1.IM (data nadania 30 maja 2017 r., data doręczenia 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego zostało złożone pismo dotyczące opodatkowania dochodów cudzoziemców.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 170 § 1 w zw. z art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przekazał przedmiotowe pismo zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 marca 2017 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W dniu 25 maja 2017 r. do tut. Organu wpłynęło pismo z dnia 23 maja 2017 r. (data nadania 23 maja 2017 r.) stanowiące uzupełnienie pisma z dnia 24 marca 2017 r.

W związku z tym, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.124.2017.1.IM, poproszono Wnioskodawcę o uzupełnienie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz własne stanowisko do zadanego pytania.

Pismem z dnia 7 czerwca 2017 r. (data nadania 7 czerwca 2017 r., data wpływu 9 czerwca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Gospodarstwem Ogrodniczym nadanym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Forma prawna spółki: spółka cywilna osób fizycznych. Forma własności: Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawcy PKD 113 Z, Działy Specjalne Produkcji Rolnej – Rolnictwo. Wnioskodawca nie podlega rejestracji Krajowego Rejestru Sądowego ani Gminnej Ewidencji Działalności Gospodarczej ani też, od 1 stycznia 2012 r., Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu z dnia 7 czerwca Wnioskodawca wskazał, że Gospodarstwo Wnioskodawcy nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako Gospodarstwo Wnioskodawca zatrudnia sezonowo cudzoziemców z Ukrainy i z Białorusi – do pielęgnacji roślin oraz zbioru owoców i warzyw. Są to osoby na stałe mieszkające w swoich krajach, nie prowadzą tam żadnej działalności gospodarczej, a u Wnioskodawcy pracują krócej niż 183 dni w roku. Legitymują się paszportem, wizą, zaproszeniem i umową o dzieło zawartą z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nadmienia, że osoby z Białorusi dodatkowo posiadają certyfikat rezydencji podatkowej określającej miejsce zamieszkania podatnika do celów podatkowych i od tych zatrudnionych Wnioskodawca nie pobiera podatku, natomiast osoby z Ukrainy nie posiadają takiego certyfikatu i tym samym Wnioskodawca pobiera zryczałtowany podatek 20%, który następnie Wnioskodawca odprowadza do Urzędu Skarbowego odpowiadającego siedzibie Gospodarstwa Wnioskodawcy. Po zakończonej pracy – wykonywana jest deklaracja IFT-1/R dla każdego pracownika, która wysyłana jest do Urzędu Skarbowego oraz do pracownika. Rzecz dotyczy roku 2016 i bieżącego roku 2017.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy Wnioskodawca powinien pobierać podatek i odprowadzać go czy nie – (wspólnicy - jako rolnicy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca nie powinien potrącać żadnych podatków, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej i z wiedzy Wnioskodawcy wynika, że takie podmioty nie podlegają obowiązkowi odprowadzania podatków dochodowych od takich pracowników sezonowych. Wnioskodawca zaewidencjonowany jest przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przyjmując cudzoziemców do prac sezonowych, Wnioskodawca uważa, że zatrudnienie nie musi mieć charakteru pracowniczego a zarobki cudzoziemca mogą być zaliczane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy Podatkowej. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że nie trzeba wpłacać od nich zaliczek w trakcie roku. Z kolei zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania osoby zamieszkałe na Ukrainie uzyskując przychody z innych źródeł, rozliczają się wyłącznie w swoim kraju i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.
   
   

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Gospodarstwem Ogrodniczym S.C. zarejestrowanym w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Gospodarstwo Wnioskodawcy nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako Gospodarstwo Wnioskodawca zatrudnia sezonowo cudzoziemców z Ukrainy i z Białorusi – do pielęgnacji roślin oraz zbioru owoców i warzyw. Są to osoby na stałe mieszkające w swoich krajach, nie prowadzą tam żadnej działalności gospodarczej, a u Wnioskodawcy pracują krócej niż 183 dni w roku. Legitymują się paszportem, wizą, zaproszeniem i umową o dzieło zawartą z Wnioskodawcą. Osoby z Białorusi dodatkowo posiadają certyfikat rezydencji podatkowej określającej miejsce zamieszkania podatnika do celów podatkowych i od tych zatrudnionych Wnioskodawca nie pobiera podatku, natomiast osoby z Ukrainy nie posiadają takiego certyfikatu i tym samym Wnioskodawca pobiera zryczałtowany podatek 20%, który następnie Wnioskodawca odprowadza do Urzędu Skarbowego odpowiadającego siedzibie Gospodarstwa Wnioskodawcy. Po zakończonej pracy – wykonywana jest deklaracja IFT-1/R dla każdego pracownika, która wysyłana jest do Urzędu Skarbowego oraz do pracownika.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
   • z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
     
   
   

Koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, informacje IFT-1/IFT-1R sporządzają i przekazują podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a.

Natomiast stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,
   
2. pobranie,
   
3. wpłacenie

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know – how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika – Gospodarstwa Ogrodniczego działającego w formie spółki cywilnej osób fizycznych (rolników) w związku z zatrudnieniem cudzoziemców z Białorusi i Ukrainy na podstawie umowy o dzieło, przebywającym w Polsce do 183 dni w roku podatkowym.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnikiem są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne tej osoby prawnej oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat m.in. z tytułu umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy, kwestię prowadzenia działalności gospodarczej, przewiduje jedynie dla osoby fizycznej a nie dla innych podmiotów, jednostek organizacyjnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako Gospodarstwo zatrudnia sezonowo cudzoziemców, z którymi zawiera umowy o dzieło. Skoro Wnioskodawca (Gospodarstwo Ogrodnicze Spółka Cywilna) zawiera umowy cywilnoprawne i dokonuje wypłat należności z tego tytułu, z tych względów Wnioskodawca jest płatnikiem, o którym mowa a art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro przepis art. 41 ust. 1 przewiduje obowiązki płatnika dla jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, zatem Gospodarstwo Ogrodnicze Spółka Cywilna jako taka jednostka będzie płatnikiem z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w związku z zawartymi umowami o dzieło.

Jednocześnie należy wskazać na art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności jego ust. 1 pkt 1, który przewiduje wprawdzie wyłączenie stosowania przepisów ustawy do przychodów z działalności rolniczej (z wyjątkiem przychodów z działów specjalnej produkcji rolnej), jednakże w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, osoby fizyczne z Białorusi i Ukrainy nie otrzymują przychodów z tytułu wykonywania działalności rolniczej, lecz otrzymują przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w związku z zawartą umową o dzieło.

Mając powyższe na uwadze do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło osobom fizycznym z Ukrainy i Białorusi mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów m.in. z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w sytuacji przedłożenia przez osobę fizyczną certyfikatu rezydencji, ww. art. 29 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby z Białorusi posiadają certyfikat rezydencji, natomiast osoby z Ukrainy nie posiadają takiego certyfikatu.

Wskazać należy, że do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy o dzieło przez osoby mające miejsce zamieszkania na Białorusi, mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 14 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 19992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534) dotyczące „wolnych zawodów”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód podlega opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Zgodnie z ww. przepisem, dochód mieszkańca Białorusi z tytułu działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski (np. na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło) podlega opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta dysponuje stałą placówką służącą do prowadzenia działalności, położoną na terytorium Polski. W takim przypadku opodatkowaniu w Polsce podlega dochód, jaki może być przypisany tej stałej placówce.

Definicja stałej placówki zawarta jest w art. 5 Umowy i oznacza placówkę, poprzez którą mieszkaniec Białorusi prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oznacza to, że aby uznać, że cudzoziemiec posiada stałą placówkę na terytorium Polski muszą być spełnione następujące elementy: