Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-2.4011.121.2017.2.MZ
z 27 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), uzupełnionym 12 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności:

• w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 30 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.121.2017.1.MZ, 0111-KDIB4.4015.62.2017.2.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 12 lipca 2017 r.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 kwietnia 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast 29 czerwca 2015 r. zmarł ojciec. Rodzice Wnioskodawczyni nie pozostawili po sobie testamentu. Wnioskodawczyni nabyła po nich spadek w ¼. W dniu 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem otrzymała notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Na mocy tego aktu każde z czwórki rodzeństwa stało się współwłaścicielem działki budowlanej wraz z domem mieszkalnym.

Nabycie współwłasności w drodze wyżej opisanego spadku 31 maja 2016 r. zostało zgłoszone właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zadeklarowana wartość spadku wyniosła 300.000 PLN, a więc wartość udziału Wnioskodawczyni to 75.000 PLN. Następnie, w wyniku wspólnej decyzji spadkobierców, postanowili oni podzielić spadek i znieść współwłasność nieruchomości na rzecz jednego ze spadkobierców – brata ze spłatą przez niego na rzecz Wnioskodawczyni i sióstr.

W tym celu spadkobiercy zawarli 11 maja 2017 r. przed notariuszem umowę przeniesienia udziałów na rzecz brata. Na podstawie tej umowy brat Wnioskodawczyni nabył od pozostałych spadkobierców ¾ części nieruchomości i tym samym stał się jedynym właścicielem. Tytułem spłaty uzyskanej w ramach działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała od brata 50.000 PLN. Spłata, którą Wnioskodawczyni otrzymała nie przekroczy zatem wartości odziedziczonego udziału w spadku.

Wartość nieruchomości na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności zawarta 11 maja 2017 r. była taka sama jak zadeklarowana w Urzędzie Skarbowym 31 maja 2016 r., 300.000 PLN. Nikt ze spadkobierców nie uzyskał korzyści materialnych, została jedynie unormowana sytuacja prawna zniesienia współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców.

Wnioskodawczyni była współwłaścicielem w ¼ wartości nieruchomości. Kwota 50.000 PLN, którą otrzymała nie przekroczyła wartości udziału w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku działu spadku po rodzicach należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyżej wymieniona spłata dokonana w wyniku działu spadku jest w myśl zapisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone aktem notarialnym.

Według Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana spłata jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata.

W przedstawionym stanie faktycznym nikt ze spadkobierców nie uzyska korzyści materialnych, zostanie jedynie unormowana sytuacja prawna – zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/11, z którego wynika, że spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału nieruchomości.

Powyższe stwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 918/12 oraz wydana w wyniku tego orzeczenia interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-422/12/13-5/TR, jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-704/13-4/JR, z których wynika, że spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego przy dziale spadku obejmującego nieruchomość w części nieprzekraczającej wartości udziału spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sądy stwierdzają, że dział spadku mieści się w pojęciu dziedziczenia, które podlega podatkowi od spadków i darowizn. Tym samym Sądy wykluczają opodatkowanie tego samego przysporzenia zarówno podatkiem od spadków i darowizn, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od spadków i darowizn, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy,
   

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
  
  

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w 2016 r., stwierdzono nabycie przez Wnioskodawczynię i jej rodzeństwo (brata i dwie siostry) spadku po zmarłej 30 kwietnia 2013 r. matce oraz po zmarłym 29 czerwca 2015 r. ojcu. Na mocy tego aktu każde z czwórki rodzeństwa stało się współwłaścicielem przedmiotu spadku – działki budowlanej wraz z domem mieszkalnym, w udziale ¼. Zadeklarowana w Urzędzie Skarbowym wartość masy spadkowej wyniosła 300.000 zł, w tym wartość udziału Wnioskodawczyni – 75.000 zł. W dniu 11 maja 2017 r. spadkobiercy zawarli przed notariuszem umowę działu spadku i zniesienia współwłasności, na podstawie której brat Wnioskodawczyni nabył od pozostałych spadkobierców ich udziały w masie spadkowej na wyłączną własność, z obowiązkiem dokonania na ich rzecz spłaty. Tytułem spłaty uzyskanej w ramach działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała od brata kwotę 50.000 zł. Kwota spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzymała nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału w spadku. Wnioskodawczyni wskazała, że cyt. „Wartość nieruchomości na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności zawarta 11 maja 2017 r. była taka sama jak zadeklarowana w Urzędzie Skarbowym 31 maja 2016 r. 300 tys zł.”

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zatem, w omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w spadku po zmarłych rodzicach nastąpiło w dniu ich śmierci – odpowiednio – 30 kwietnia 2013 r. i 29 czerwca 2015 r.

Z kolei termin „odpłatne zbycie”, użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego – dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku – zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego – powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą więc własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli (współwłaściciela) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat. Czynność działu spadku (tak jak i zniesienia współwłasności) w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli dział spadku następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest bowiem czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku czy zniesienia współwłasności. Jak wyjaśniono powyżej termin „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem wszystkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności za odpłatnością.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że okoliczność, iż dział spadku następuje ze spłatą od spadkobiercy nabywającego na wyłączną własność składniki majątkowe wchodzące w skład spadku na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że czynność taka ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania takiej spłaty. W sytuacji, w której kwota spłaty jest równa lub niższa od wartości udziału w spadku (nie przekracza wartości tego udziału), podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że jeżeli otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota spłaty z tytułu działu spadku, dotyczącego udziału w działce budowlanej wraz z domem mieszkalnym nabytego po zmarłych rodzicach, istotnie nie przekroczyła wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku i wartość tego udziału odpowiadała jego wartości rynkowej na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności, to otrzymanie tej spłaty nie spowodowało powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn – nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11), że źródłem nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu tytułów nabycia majątku podlegających przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak nabycia podlegającego przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawczyni dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej na podstawie działu spadku i/lub odpłatnego zniesienia współwłasności, które – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś nabycie tytułem działu spadku i/lub odpłatnego zniesienia współwłasności nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do niego zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, pomimo że Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej spłaty, to jej stanowiska nie można było w całości uznać za prawidłowe z uwagi na przedstawioną przez Wnioskodawczynię argumentację odnośnie zastosowania wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wartość spłaty otrzymanej od brata – jak twierdzi Wnioskodawczyni – nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem tylko Wnioskodawczyni może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.