Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-3.4012.41.2017.2.AT
z 8 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług konserwacji, naprawy i pierwszego uruchomienia oraz napraw gwarancyjnych kotłów centralnego ogrzewania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług konserwacji, naprawy i pierwszego uruchomienia oraz napraw gwarancyjnych kotłów centralnego ogrzewania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi napraw, napraw gwarancyjnych, konserwacji i pierwszego uruchomienia kotłów centralnego ogrzewania i instalacji grzewczych. Usługi wykonuje jako podwykonawca dla klienta będącego czynnym podatnikiem w budynkach i lokalach przeznaczonych zarówno na cele mieszkaniowe, jak i w budynkach i lokalach użytkowych. Ww. usługi sklasyfikowane są następująco w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

• 33.11.2.0 - grupowanie obejmuje także usługi naprawy i konserwacji kotłów przemysłowych, kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, stalowych bębnów transportowych. Grupowanie nie obejmuje - usług naprawy i konserwacji bojlerów i kotłów domowego użytku, sklasyfikowanych w 43.22.12.0;
• 43.22.12.0 - grupowanie obejmuje: roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót, roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania, roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego, roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku. Grupowanie to nie obejmuje: usług naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych, sklasyfikowanych w PKWiU 33.11.14.0.

Naprawy, konserwacje i pierwsze uruchomienia kotłów Wnioskodawca wykonuje zarówno jako główny wykonawca jak i podwykonawca. Naprawy gwarancyjne wykonuje tylko jako podwykonawca gwaranta.

• 33.20.12.0 - grupowanie obejmuje także: usługi instalowania cystern, pojemników, zbiorników i kotłów centralnego ogrzewania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonując usługę konserwacji, naprawy i pierwszego uruchomienia, napraw gwarancyjnych kotłów centralnego ogrzewania Wnioskodawca, jako podwykonawca, powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi naprawy, konserwacji kotłów centralnego ogrzewania zdefiniowane są w następujących PKWIU:

• 33.11.12.0 - naprawa i konserwacja kotłów przemysłowych, kotłów ogrzewania ciepłą wodą, grupowanie nie obejmuje naprawy i konserwacji systemów centralnego ogrzewania, bojlerów i kotłów domowego użytku;
• 43.22.12.0 - roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania, roboty związane z konserwacja i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku.

Kotły domowego użytku sklasyfikowane w PKWIU 43.22.12.0 Wnioskodawca „rozpoznaje” jako kotły zainstalowane w budynkach i lokalach przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Na usługi naprawy, naprawy gwarancyjnej i konserwacji tych kotłów, jako podwykonawca, gdy usługobiorcą jest czynny podatnik VAT, stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, „zgodnie z art. 17 pkt 8 - 1h”. Kotły przemysłowe i ogrzewane gorącą wodą sklasyfikowane w PKWIU 33.11.12.0 „rozpoznaje” jako kotły zainstalowane w budynkach i lokalach użytkowych. Na usługi naprawy, naprawy gwarancyjne i konserwacji tych kotłów, jako podwykonawca, gdy usługobiorcą jest czynny podatnik VAT, stosuje opodatkowanie stawką 23%. Do usług pierwszego uruchomienia kotła grzewczego jako podwykonawca, gdy usługobiorcą jest czynny podatnik VAT, sklasyfikowane w PKWiU 33.20.12.0, stosuje opodatkowanie stawką 23%.

W uzupełnieniu do wniosku sprecyzowano stanowisko następująco:

Według Wnioskodawcy, wykonując usługi jako podwykonawca dla usługobiorcy będącego czynnym podatnikiem VAT:

1. Dla usług naprawy i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania, sklasyfikowanych w PKWiU 33.11.12.0 – zainstalowanych w budynkach i lokalach użytkowych (nie przeznaczonych na cele mieszkaniowe) – stosowana jest stawka 23%;
2. Dla usług naprawy i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania sklasyfikowanych w PKWiU 43.22.12.0 zainstalowanych w lokalach i budynkach przeznaczonych na cele mieszkaniowe (kotły domowego użytku) – stosowany jest mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie „z art. 17 pkt 8 – 1h”,
3. Dla usług pierwszego uruchomienia kotłów grzewczych sklasyfikowanych w PKWiU 33.20.12.0 – stosowana jest stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

25 – 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647^¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647^¹ § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647^¹ § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługi jako podwykonawca dla klienta będącego czynnym podatnikiem w budynkach i lokalach przeznaczonych zarówno na cele mieszkaniowe, jak i w budynkach i lokalach użytkowych. Są one sklasyfikowane następująco w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

• 33.11.12.0 - naprawa i konserwacja kotłów przemysłowych, kotłów ogrzewania ciepłą wodą;
• 43.22.12.0 - roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania, roboty związane z konserwacja i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku;
• 33.20.12.0 – usługi pierwszego uruchomienia kotła grzewczego.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania ww. usług konserwacji, naprawy i pierwszego uruchomienia oraz napraw gwarancyjnych kotłów centralnego ogrzewania – zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do czynności mieszczących się w grupowaniu PKWiU 33.11.12.0 (tu: wskazane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie naprawy i konserwacji kotłów przemysłowych, kotłów ogrzewania ciepłą wodą) oraz PKWiU 33.20.12.0 (tu: wskazane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie usługi pierwszego uruchomienia kotła grzewczego) słusznie przyjmuje opodatkowanie tych czynności według stawki 23%. Zaznaczyć bowiem należy, że w tym zakresie Wnioskodawca realizuje czynności, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu załącznika nr 14 do ustawy, co oznacza, że nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie opodatkowania według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Słusznie Wnioskodawca przyjmuje również, że w aspekcie czynności realizowanych na rzecz klienta będącego czynnym podatnikiem VAT, w ramach których działa jako podwykonawca, polegających na wykonaniu robót sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU jako 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (tu: wskazane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie instalowania i konserwacji systemów ogrzewania, roboty związane z konserwacja i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku) – zastosowanie znajdują zasady opodatkowania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Odpowiednio więc zastosowanie znajduje przepis art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zaznacza się, że bez wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy pozostaje podanie jako podstawy prawnej zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia art. 17 pkt 18 – 1h, zamiast art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.