2017.09.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.202.2017.1.MS
z 26 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki:

dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
i złożenia przez Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 1a oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki:

dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
i złożenia przez Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 1a oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dom Zakonny (dalej: „Konwent”) jest kościelną osobą prawną wchodzącą w skład Zakonu (dalej: „Zakon”) oraz Prowincji Polskiej Zakonu. Z § 48 Statutów Generalnych Zakonu (Rzym, listopad 2009 r.) wynika, że celem i zadaniem (apostolatem) Zakonu jest pielęgnowanie chorych, edukacja, profilaktyka, rehabilitacja oraz kształcenie postaw społecznych wobec chorych i potrzebujących, z zachowaniem otwartości na nowe potrzeby.

W § 2 Konstytucji Zakonu z 1984 r. stwierdza się m.in.: „Naszym charyzmatem w Kościele jest dar Ducha Świętego, który prowadzi do upodobnienia się do Chrystusa współczującego i miłosiernego z Ewangelii, który przeszedł przez ten świat dobrze czyniąc wszystkim i lecząc wszelkie choroby i słabości [Mt 4, 23; 9, 35]”. W Konstytucji Zakonu jako jeden z celów realizacji charyzmatu wskazano: „...”.

Domy Zakonne (Konwenty) Zakonu oraz instytucje przez nie powołane, w tym spółki kapitałowe mające za zadanie prowadzenie działalności leczniczej, mają prawo prowadzić szpitale i inne zakłady lecznicze, tudzież apteki, w ramach ich działalności charytatywno-opiekuńczej, przy czym działalność ta uznawana jest za działalność leczniczą nie mającą charakteru działalności regulowanej, a tym samym i charakteru działalności gospodarczej.

Definicja działalności charytatywno-opiekuńczej przez przykładowe wyliczenie została podana przez ustawodawcę w art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) (dalej: „uspkk”): „Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki;
prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek;
organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa;
organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności;
prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk;
udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie;
krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających;
przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie”.

Konwent jest jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka została utworzona jako spółka z jedynym udziałowcem kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) oraz art. 55 ust. 3 uspkk.

Celem Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa w kraju i za granicą, w którym w szczególności wykonywana będzie działalność charytatywno-opiekuńcza w rozumieniu art. 39 uspkk prowadzona w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) (dalej: „udl”).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna oraz praktyka lekarska specjalistyczna. W uspkk w dziale II pt. Działalność Kościoła tej ustawy odrębny rozdział 6 pt. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła (art. 38-40) poświęcony jest regulacji następujących zagadnień:

kto i na jakich warunkach może prowadzić działalność charytatywno-opiekuńczą?
co działalność charytatywno-opiekuńcza obejmuje?
skąd mogą pochodzić środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej?

W art. 38 ust. 1 uspkk ustawodawca określił, że osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. W ust. 5 tego artykułu dodał, iż Zakony prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą w zakresie określonym w ich statutach lub odpowiednich aktach wewnętrznych.

Osoby prawne Kościoła zostały wymienione w art. 6-9 uspkk; na liście tej nie znajdują się spółki. Jednak katalogu osób prawnych Kościoła wymienionych w tych artykułach nie można uznać za listę enumeratywną, albowiem w art. 12 uspkk ustawodawca dodał, iż kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż te jednostki organizacyjne Kościoła:

działają w ramach kościelnych osób prawnych (np. diecezji, zakonów czy domów zakonnych), albo
wnioskując przez przeciwieństwo z art. 12 uspkk - działają jako odrębne osoby prawne (np. w formie prawnej spółek kapitałowych) utworzone przez kościelne osoby prawne, w tym z wyłącznym ich udziałem.

Przepisy zawarte w ust. 1 i 5 art. 38 uspkk nie ograniczają możliwości prowadzenia przez Konwent w sposób zorganizowany i zinstytucjonalizowany działalności charytatywno-opiekuńczej jedynie w ramach osoby prawnej Konwentu. Działalność ta może być i jest również prowadzona przez osobę prawną (Spółkę) utworzoną przez Konwent (szerzej rzecz ujmując: przez osobę prawną Kościoła).

W ramach realizacji celów statutowych Spółka wygospodarowaną nadwyżkę w roku podatkowym (obrotowym) przeznacza na finansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej.

W § 28 Umowy Spółki określono:

„1. Zysk przeznaczony do podziału między Wspólników lub wyłączony od podziału będzie przeznaczony na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

2. O przeznaczeniu zysku, w tym o wyłączeniu go od podziału, w całości lub w części, między Wspólników i przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, w tym na określone fundusze, decyduje Zgromadzenie Wspólników”.

Spółka od 2010 r. przeznaczała w całości osiągnięty dochód i wydatkowała go w całości lub w części w poszczególnych latach podatkowych na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop (w tym na zakup środków trwałych), składając stosowne załączniki do rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Tym samym kwoty dochodu przeznaczone na cele zdefiniowane w ww. przepisach mogły być zwolnione od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Część tego wydatkowanego dochodu w wysokości osiągniętego zysku (zysku netto, zysku bilansowego) w poszczególnych latach obrotowych (podatkowych) Spółka przeznaczyła i wydatkowała na ww. cele, przenosząc kwotę tego zysku w wyniku jego podziału przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy.

W świetle takiego rozwiązania kapitał zapasowy służył sfinansowaniu wymienionych celów. Spółka zamierza o tak powiększony kapitał zapasowy podnieść kapitał zakładowy. W przypadku Spółki w poszczególnych latach podatkowych dochód był wyższy od zysku netto (zysku bilansowego).

Jak zostało nadmienione powyżej jedyny wspólnik Spółki, kościelna osoba prawna - Konwent, zamierza na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki użyć (przeznaczyć) w całości lub w części kapitał zapasowy na podwyższenie kapitału zakładowego w wysokości odpowiadającej kwotom wydatkowanym z dochodu na podstawie dyspozycji § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, na działalność charytatywno-opiekuńczą, na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Spółka zachowa nabyte już prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk.

Nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki jej wspólnik - Konwent, stosownie do przepisu art. 26 ust. la updop, złoży Spółce oświadczenie (CIT-5) o przeznaczeniu dochodu związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą. Oznacza to, że wspólnik Spółki - Konwent podwyższając kapitał zakładowy Spółki dokonuje trwałego przeznaczenia dochodu na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej na podstawie art. 55 ust. 2 uspkk, jak też art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Czy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki i złożenia przez wspólnika Spółki - Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 1a oraz 2 updop? - jeżeli stanowisko Organu w przedmiocie pytania nr 2 byłoby negatywne dla Spółki. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pyt. 2

W przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej na podstawie art. 55 ust. 2 uspkk, jak też art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 updop.

Za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się - stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 updop - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał takiej spółki. Za dochód (przychód) taki uważać się więc będzie m.in. użycie (przeznaczenie) kapitału zapasowego spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego. W tym przypadku podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego przez udziałowca przychodu (art. 22 ust. 1 updop). Istotny w przedmiotowej sytuacji jest obowiązek nałożony przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 updop na płatnika, którym w przypadku użycia/przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki będzie ona. Ten ostatni przywołany przepis stanowi że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Jednak zryczałtowanego podatku od dochodu nie pobiera się w ściśle przez ustawodawcę określonych przypadkach. Jednym z nich jest uznanie, że dochód ten pochodzi z niegospodarczej działalności (statutowej) kościelnej osoby prawnej. O tym, że w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mamy do czynienia z niegospodarczą działalnością kościelnej osoby prawnej, jaką jest Konwent, przekonują Wnioskodawcę (Spółkę) przedstawione poniżej argumenty.

W zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu z niegospodarczej działalności kościelnej osoby prawnej, a taką jest Konwent zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 7 uspkk, stosowne przepisy stanowią:

 uspkk w art. 55
- ust. 1: Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2 - 6;
- ust. 2: Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych;
updop w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a: wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Uspkk i updop nie definiują pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”, tak więc w tym względzie należy doszukać się znaczenia poszczególnych słów przez przeciwieństwo do pojęcia działalności gospodarczej:

„gospodarcza” - oznacza działalność zdefiniowaną w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarczą, tj. działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawania i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób ciągły - w opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z takimi czynnościami - byłaby to więc działalność niegospodarcza;
„działalność” - to zgodnie ze Słownikiem PWN: „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” lub „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś” - w rozpatrywanym przypadku byłoby to jedynie administrowanie posiadanymi udziałami i wykonywanie z nich praw korporacyjnych;
„statutowa” - to działalność przewidziana w statucie - w Statutach Generalnych, które regulują także działalność Konwentu i całego Zakonu Bonifratrów; przewidziano w nich możliwość posiadania udziałów i administrowanie nimi w celu realizacji misji Zakonu, tj. posługiwanie ludziom chorym i potrzebującym w tworzonych i utrzymywanych w tym celu ośrodkach, która to działalność jest działalnością charytatywno-opiekuńczą, tym samym działalność Konwentu będzie w tym względzie wynikać ze Statutu.

Administrowanie (zarządzanie) udziałami w Spółce przez Konwent, w tym podejmowanie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przeznaczeniu kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki, nie mieści się w zakresie pojęciowym działalności gospodarczej. Czynności te należy uznać jako niegospodarczą działalność statutową kościelnej osoby prawnej.

Niewątpliwie Konwent jako odrębna osoba prawna, uzyskując przysporzenie (przychód/dochód) w rozumieniu uspkk i updop w związku z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego uzyskuje go z niegospodarczej działalności, będącą jego statutową działalnością kościelnej osoby prawnej. Zgodnie ze Statutami Generalnymi Zakonu i jego Konstytucją, Konwent sam lub poprzez spółkę (spółki) ma obowiązek prowadzenia działalności leczniczej, szpitali i zakładów leczniczych, tudzież aptek, w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej. Konwent realizuje cel związany z charyzmatem Zakonu, zgodnie z jego Konstytucjami oraz Statutami Generalnymi, polegającym na posługiwaniu ludziom chorym i potrzebującym w tworzonych i utrzymywanych w tym celu ośrodkach. Konwent jest jedynym właścicielem (udziałowcem) Spółki i nie prowadzi za Spółkę działalności gospodarczej. Wykonuje jedynie czynności właścicielskie poprzez zasilenie kapitałowe, które umożliwia realizację apostolatu Zakonu.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z jej kapitału zapasowego związane jest z realizacją misji Zakonu (Konwent jest częścią Zakonu), dla wypełnienia której mogą być - zgodnie ze Statutami Generalnymi oraz Konstytucją Zakonu - tworzone przewidziane prawem instytucje, a w tym spółki. Czyniąc zadość charyzmatowi Zakonu, tj. prowadząc działalność charytatywno-opiekuńczą, Konwent jedynie administruje udziałami w Spółce oraz decyduje o wyposażeniu kapitałowym, mającym decydujący wpływ na realizację charyzmatu Zakonu. Samo przeniesienie środków pomiędzy kapitałem zapasowym a zakładowym ma wyłącznie charakter techniczny i jest dokonywane w ramach Spółki; takie działanie czyni zadość regułom zarządzania dobrami doczesnymi Zakonu określonym w Statutach Generalnych oraz art. 52 uspkk jak też kanonu 1254-1256 Kodeksu Prawa Kanonicznego.

Jak bowiem stanowią Statuty Generalne Zakonu w paragrafie 157, zarządzanie dobrami materialnymi Zakonu, prowincji, wspólnot i naszych dzieł apostolskich należy prowadzić z jak największą starannością, zgodnie z przepisami powszechnego prawa Kościoła, naszego własnego prawa oraz prawa cywilnego, ze świadomością, że dobra te są darem Boga, niezbędnym do naszego życia i naszej misji, a zarządzanie nimi powinno je chronić i strzec, wyrażając ubóstwo właściwe Zakonowi. Czynność podwyższenia kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego ma jedynie charakter realizacji czynności, jakie przynależą właścicielowi (Konwentowi) i zaliczane są do niegospodarczej działalności statutowej.

W tym względzie dochód (przychód) ściśle powiązany jest z niegospodarczą działalnością statutową kościelnej osoby prawnej, jaką jest Konwent - jedyny wspólnik Spółki, polegającą na zarządzaniu (administrowaniu) udziałami w Spółce prowadzącej szpitalnictwo, a więc działalność charytatywno-opiekuńcza.

Uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy powinien być zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 55 ust. 2 uspkk, jak też alternatywnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, a tym samym Spółka nie miałaby obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 i 2 updop i tym samym nie pełniłaby roli płatnika.

Ad. Pyt. 3

Pytanie nr 3 powinno być przedmiotem rozpatrzenia przez Organ, jeżeli uzna on w odpowiedzi na pytanie nr 2, że stanowisko Spółki (Wnioskodawcy) jest nieprawidłowe. Jeśli jednak stanowisko Organu dotyczące pytania nr 2 będzie zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy (Organ potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy), to pytanie nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w uzasadnieniu do pytania nr 2. Uzasadnienie pytania nr 3 bazuje na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego z przeznaczonego na ten cel kapitału zapasowego należy do działalności gospodarczej udziałowca (tu: działalności gospodarczej kościelnej osoby prawnej - Konwentu).

Zdaniem Spółki, w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki i złożenia przez wspólnika Spółki - Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i la oraz 2 updop.

Za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uważa się. - stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 updop - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał takiej spółki. Za dochód (przychód) taki uważać się więc będzie m.in. użycie (przeznaczenie) kapitału zapasowego spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego. W tym przypadku podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 updop). Istotny w przedmiotowej sytuacji jest obowiązek nałożony przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 updop na płatnika, którym w przypadku użycia/przeznaczenia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy Spółki będzie ona. Ten ostatni przywołany przepis stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le.

Jednak zryczałtowanego podatku nie pobiera się w ściśle przez ustawodawcę określonych przypadkach. Jedne z nich zostały określone w art. 26 ust. la updop w sposób następujący: zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

Należy tu zwrócić uwagę na normę prawną, jaką ustawodawca ustanowił odrębnie w stosunku do Kościoła Katolickiego w Polsce, wprowadzając do uspkk szczególny przepis art. 55 ust. 3 w brzmieniu: dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe (kultu religijnego), oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Przepis art. 55 ust. 3 uspkk ma charakter szczególny w stosunku do przepisów zawartych w art. 17 updop.

Wspólnik Spółki (Konwent), jak opisano to w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), ma zamiar nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, stosownie do przepisu art. 26 ust. la updop, złożyć Spółce oświadczenie (CIT-5) o przeznaczeniu dochodu związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą, tudzież na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Oznacza to, że wspólnik Spółki - Konwent podwyższając kapitał zakładowy Spółki dokonuje trwałego przeznaczenia dochodu na cele , o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą.

Niezbędne jest również zwrócenie uwagi na przepis art. 26 ust. 2 updop. Stanowi on że w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. la.

Stosując się do powyższego przepisu Spółka w przypadku przeznaczenia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego pełniłaby potencjalnie rolę płatnika i byłaby zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Zdaniem Spółki, nie powinna ona jednak zastosować się do dyspozycji przepisu art. 26 ust. 2 updop, albowiem w sytuacji złożenia przez udziałowca Spółki, tj. Konwent, oświadczenia w formie deklaracji CIT-5 o przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk (alternatywnie dodatkowo art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop) zastosowanie w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego będzie miał przepis art. 55 ust. 3 uspkk, który uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego kościelnej osoby prawnej jedynie od przeznaczenia w roku podatkowym lub w roku po nim następującym dochodów z działalności gospodarczej takiej osoby na cele określone w tym przepisie. W tym przypadku automatycznej derogacji w stosunku do kościelnych osób prawnych Kościoła Katolickiego podlega norma zawarta w art. 26 ust. 2 updop, o czym niezbicie świadczy brzmienie art. 55 ust. 1 uspkk, zgodnie z którym majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom prawa podatkowego z wyjątkami określonymi w ust. 2 - 6.

Z literalnej interpretacji przepisu art. 55 ust. 1 uspkk wynika bowiem, że w przypadku zastosowania do Konwentu (wspólnika Spółki) art. 55 ust. 2 lub ust. 3 uspkk przepisy te stosuje się w miejsce przepisów updop (lex specialis derogat legi generali). Oznacza to, że art. 26 ust. 1, ust. la oraz ust. 2 updop należy stosować w związku przepisami szczególnymi dotyczącymi zwolnienia od opodatkowania wynikającymi z uspkk. Nadrzędną zasadą jest więc w tym względzie brak opodatkowania u wspólnika (Konwentu - kościelnej osoby prawnej) z tytułu czynności prawnej przeznaczenia dochodu (kapitału zapasowego) na podwyższenie kapitału zakładowego, o ile będą spełnione warunki stosowania zwolnienia wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk. Tym samym płatnik (Spółka) powinien w tym względzie stosować przepis art. 55 ust. 3 uspkk i nie pobierać podatku dochodowego z tytułu przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei art. 26 ust. 1a updop stanowi, że zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

Stosownie do art. 26 ust. 2 updop, w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach - od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. W tym przypadku podatnikom nie przysługuje uprawnienie do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 1a.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki kapitał zapasowy zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku poboru podatku od wspólnika Spółki - Konwentu, który jest kościelną osobą prawną.

Kościelne osoby prawne stosownie do art. 1 updop, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W rezultacie podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w updop.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1169 ze zm.), zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN).

Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Pojęcie „niegospodarcza działalność statutowa” należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika „statutowa” oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowe na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. W ocenie Organu dochody Konwentu osiągnięte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy to dochody z pozostałej działalności. Od dochodów tych Spółka nie jest zobowiązana pobrać podatku jeżeli zaistnieją warunki przewidziane w ww. przepisach (art. 26 ust. 1 i 1a, ust. 2 updop).

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że:

jeżeli podatnicy (w tym wypadku Konwent) korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 updop i złożą płatnikowi (tutaj: Spółce) stosowne oświadczenie (art. 26 ust. 1a updop), płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku, oraz
w sytuacji, gdy źródłem dochodu jest podwyższenie kapitału zakładowego uprawnienie do złożenia oświadczenia o jakim mowa w pkt 1 nie przysługuje.

Skoro zatem warunkiem koniecznym do spełnienia aby płatnik nie pobrał podatku jest złożenie stosownego oświadczenia i jednocześnie w sytuacji przedstawionej we wniosku, a więc w sytuacji gdy źródłem dochodu jest podwyższenie kapitału zakładowego, podatnikowi (Konwentowi) nie przysługuje uprawnienie do złożenia tego oświadczenia, należy stwierdzić, że od dochodu osiągniętego z tego tytułu należy pobrać zryczałtowany podatek.

Reasumując, uzyskany przez Konwent dochód w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b updop oraz art. 55 ust. 2 i 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zatem na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki:

dochód (przychód) wspólnika Spółki - Konwentu będzie uznany za dochód (przychód) z działalności niegospodarczej kościelnej osoby prawnej i tym samym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
i złożenia przez Konwent nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały oświadczenia Spółce o przeznaczeniu dochodu uzyskanego przez wspólnika związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 1a oraz 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin