Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.68.2017.1.JŚ
z 22 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  

Pana ….

• Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:
  

Panią ….

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej – …. SPÓŁKA JAWNA …. z siedzibą w ….(dalej: „Spółka”). Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych.

Wspólnicy Spółki zamierzają przekształcić Spółkę w spółkę kapitałową, tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura właścicielska w spółce przekształconej pozostanie niezmieniona. Przez okres działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, zysk wypracowany przez Spółkę wypłacany był wspólnikom jedynie w części, pozostała część zysku wypracowana za poszczególne lata podatkowe była kierowana na kapitał rezerwowy Spółki.

Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów, odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Wnioskodawca zakłada, że proces przekształcenia obecnej spółki osobowej w spółkę kapitałową potrwa kilka miesięcy. Spółka przed rejestracją przekształcenia będzie posiadać wypracowane, lecz niewypłacone zyski z lat ubiegłych. Planowane jest, że wspólnicy Spółki przed datą przekształcenia podejmą uchwałę o podziale dotychczas niewypłaconych zysków Spółki. Niewypłacony zysk, osiągnięty przez Spółkę przed dniem przekształcenia, ujęty zostanie na moment przekształcenia na specjalnie utworzonej w tym celu pozycji – zobowiązania Spółki (najpierw spółki jawnej, później spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), oznaczonej wprost, jako wypłaty zysku wobec dotychczasowych wspólników spółki jawnej. Następnie, już po przekształceniu, nastąpi wypłacenie wspólnikom ww. środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie jej wspólników (Wnioskodawcy), dokonana już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega, na moment ich faktycznej wypłaty, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną, dokonana już po przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wypłata ta będzie dotyczyć wyłącznie zysków osiągniętych przez spółkę jawną przed datą przekształcenia, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to m.in. spółka jawna. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Tak więc, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki jawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Powyższe przepisy ustanawiają generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 44 ust. 3 ustawy PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegał opodatkowaniu u wspólnika na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

W stanie faktycznym objętym wnioskiem, wspólnicy Spółki planują przekształcić spółkę jawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk wypracowany przez spółkę jawną wypłacany był wspólnikom częściowo, pozostała część zysku ujmowana była na pozycji kapitał rezerwowy spółki, jednak stosownie do treści art. 8 ustawy PIT, podlegał opodatkowaniu na bieżąco. Niewypłacony zysk, wypracowany przez spółkę jawną przed dniem przekształcenia, ujęty zostanie na moment przekształcenia, jako zobowiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wspólników spółki jawnej.

Następnie, już po przekształceniu, przekształcona spółka będzie obowiązana do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych wspólników spółki osobowej. Z punktu widzenia spółki przekształconej – wypłata ta będzie realizacją zobowiązania przejętego w trybie przekształcenia spółki jawnej (powstałego przed przekształceniem Spółki). Otrzymane przez wspólnika świadczenie pieniężne nie będzie w jego majątku dochodem, który podlegałby ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz wypełnieniem przez następcę prawnego (spółkę przekształconą) zobowiązań zaciągniętych jeszcze przez spółkę osobową przed jej przekształceniem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą – będącą następcą prawnym spółki przekształcanej) zysków wypracowanych przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną), które podlegały bieżącemu opodatkowaniu w toku działalności tej spółki, nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przekształcona spółka będzie w stanie precyzyjnie określić, że wypłata dotyczy wyłącznie zysków wypracowanych przez poprzednika prawnego. Wynika to z faktu, że niewypłacona kwota zysku spółki jawnej zostanie przed przekształceniem zakwalifikowana (w drodze odpowiedniej uchwały) jako zobowiązanie Spółki. Takie rozwiązanie zapewnia, że w momencie wypłaty nie powstanie wątpliwość, co do tego, jaki charakter ma wypłacana kwota. Spółka kapitałowa będzie tu tylko wypłacającym, natomiast nie będzie w żadnym wypadku podmiotem, który zysk ten wypracował, a tym samym nie może być mowy o opodatkowaniu tego typu wypłaty na zasadach przewidzianych dla zysków z tytułu udziału w osobach prawnych. Zgodnie bowiem z zasadami opodatkowania wspólnika spółki jawnej wynikającymi z powołanych wyżej przepisów Wnioskodawca, jako wspólnik tej spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, jest zobowiązany do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie roczne i wpłacić ewentualną różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą uiszczonych za dany rok zaliczek (niezależnie od okoliczności, czy wypracowany zysk przypadający na Niego, stosownie do posiadanego udziału w zysku, został mu faktycznie wypłacony). Tym samym należny podatek dochodowy z tytułu dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę, z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej Wnioskodawca winien rozliczyć (po uwzględnieniu wpłaconych miesięcznych zaliczek) do dnia 30 kwietnia roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.