2017.06.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4510.93.2017.1.JP
z 30 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów renowacji studzienek kanalizacyjnych oraz uznania ich za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia – jest prawidłowe,
możliwości jednorazowego zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych w dacie dokonania technicznej czynności ich ujęcia w księgach rachunkowych z pominięciem sposobu ich ujęcia w tych księgach dla celów bilansowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów renowacji studzienek kanalizacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w X. prowadzi działalność gospodarczą w branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków Spółka wykorzystuje środki trwałe, głównie są to sieci kanalizacyjne, których jednym z elementów są studnie. Spółka w latach 2008-2009 wybudowała nowe sieci kanalizacyjne, w których zastosowane zostały studnie betonowe. Z uwagi na bardzo agresywny ściek studnie te w bardzo krótkim czasie uległy degradacji w wyniku, której zniszczone zostały ściany studni, czego konsekwencją jest nieszczelność, a w skrajnych przypadkach może spowodować utratę nośności i zawalenie się studzienki. Z uwagi na coraz częstsze problemy techniczne w użytkowaniu sieci Spółka podpisała umowę, między innymi na renowację 52 studzienek będących elementem 18 środków trwałych zlokalizowanych na terenie miasta X. oraz pobliskich miejscowości, na których Spółka prowadzi działalność. Prace renowacyjne wykonywane są metodą „studnia w studni”, która polega na instalacji płaszcza z tworzywa sztucznego (wykładzina GRP) na ścianach studni i uszczelnieniu laminatem GRP zwieńczeń, podestów kinety oraz wszelkich spoin wewnątrz studni. Są to roboty budowlane nie stanowiące bieżącej konserwacji, a polegające na odtworzeniu stanu technicznego istniejącego obiektu budowlanego przy użyciu innych materiałów niż użyto pierwotnie. Zastosowanie tworzywa sztucznego jest jedną z dwóch metod renowacji studni. Druga metoda, w której wykorzystuje się zaprawy cementowe nie jest rekomendowana do naprawy studni w przypadku sieci tranzytowych ze względu na jakość ścieków – zagniwanie ścieków prowadzi do degradacji betonu co było przyczyną szybszego zużycia studni i spowodowało konieczność ich renowacji.

Zakres prac renowacyjnych obejmuje :

płukanie studni,
oczyszczenie podłoża studni metodą strumieniowo-ścierną,
reprofilacja uszkodzonych powierzchni betonowych z zabezpieczeniem stali zbrojeniowej,
wyłożenie na wewnętrzne ściany studni wykładziny GRP o kształcie cylindrycznym,
wypełnienie przestrzeni pomiędzy wykładziną i studnią masą iniekcyjną,
uszczelnienie studni wraz z włączeniami kanałów bocznych i przyłączy kanalizacyjnych poprzez laminowanie żywicą i matami z włókna szklanego,
reprofilacja kinety zaprawami siarczanoodpornymi,
wymiana wszystkich stopni złazowych lub klamer na analogiczne,
wymiana uszkodzonych włazów na nowe włazy żeliwne z wypełnieniem betonowym,
renowacja spocznika, płyty nastudziennej i kominów włazowych poprzez nałożenie wykładziny GRP w postaci płyt oraz laminowanie wszystkich styków i połączeń za pomocą żywic i mat z włókna szklanego.

Prace związane z renowacją studni nie prowadzą do zmiany funkcji środka trwałego, nie zmienia się przepustowość hydrauliczna sieci oraz nie wydłuża się okres jej użytkowania. Koszt renowacji 1 studni przekracza kwotę 3.500 złotych.

Z uwagi na znaczny koszt prac remontowych Zarząd w oparciu o art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie przez okres 5 lat. Co miesiąc odpowiednia część kosztu remontu będzie przeksięgowywana z konta czynnych rozliczeń międzyokresowych na konto kosztów (konto zespołu 5 i 7).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z renowacją studzienek kanalizacyjnych, w tym również wymiana włazów, wymiana stopni złazowych lub klamer, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postrzegać należy jako wydatki ponoszone na remont środka trwałego, które powinny zostać rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe)
Czy poniesione koszty renowacji studni Spółka może jednorazowo zaliczyć w podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie dokonania technicznej czynności ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta księgowego i bilansowe rozłożenie kosztu w czasie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny)

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę na renowacje studni wraz wymianą stopni złazowych lub klamer i włazów, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postrzegać należy jako wydatki na remont środków trwałych, które powinny zostać rozpoznane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Spółki, ponoszone przez nią wydatki na prace związane z renowacją studni spełniają/będą spełniać wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek. Koszty zostały/zostaną poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła a wydatki na renowacje studni pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wydatki zostały/zostaną właściwie udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę usługi fakturami i wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydatki nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jak z kolei wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości użytkowej z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak pojęć takich jak „przebudowa”, „rozbudowa”, „rekonstrukcja", „adaptacja” czy „modernizacja”. W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych przyjęło się jednak uważać, że:

przez przebudowę należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
rozbudową jest powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
adaptacja to wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
przez rekonstrukcję należy rozumieć odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
zaś modernizacją jest unowocześnienie środka trwałego.

Jednocześnie, aby uznać, że dany wydatek został poniesiony na ulepszenie środków trwałych, należy wykazać, że przekroczył on w danym roku podatkowym pułap przynajmniej 3.500 zł i prowadzi do wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zdaniem Spółki, wykonane prace renowacyjne nie stanowią ulepszenia środka trwałego, nie kwalifikują się do rozbudowy, modernizacji ani też do adaptacji. Można uznać w myśl ww. definicji, że jest to rekonstrukcja czyli odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Aby uznać, że jest to ulepszenie muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki tj. suma wydatków w danym roku wynosi powyżej 3.500 zł, wydatki powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W omawianym przypadku nie spełniony jest warunek dotyczący wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wykonane prace nie powodują wydłużenia okresu ich używania, nie powodują wzrostu przepustowości hydraulicznej sieci kanalizacyjnych, nie prowadzą również do zmiany charakteru i funkcji remontowanych środków trwałych. Koszty eksploatacji pozostają na tym samym poziomie ponieważ nadal przedmiotowe środki trwałe wymagają przeglądów i remontów okresowych, których koszty nie są spodziewanie niższe niż obecne. Zmianie nie ulegną również koszty eksploatacji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przeprowadzone prace mają charakter remontu środków trwałych i w konsekwencji ponoszone wydatki powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony koszt renowacji studni można zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo w dacie faktycznego zapisu operacji w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta księgowego .

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem, aby momentem poniesienia kosztu było ujęcie wydatku na koncie wynikowym mającym wpływ na wynik finansowy Spółki w danym roku. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla momentu powstania kosztu podatkowego jest fakt bilansowego rozłożenia kosztu w czasie w oparciu o ustawę o rachunkowości, której to przepisy nie mają charakteru podatkotwórczego. Art. 15 ust 4e ustawy o p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, przepis ten stanowi o dniu , „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach”, bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Zdaniem Spółki ustawodawca doprecyzował dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach, nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
został właściwie udokumentowany,
nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w branży wodociągowo-kanalizacyjnej. Do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków Spółka wykorzystuje środki trwałe, głównie są to sieci kanalizacyjne, których jednym z elementów są studnie. Spółka w latach 2008-2009 wybudowała nowe sieci kanalizacyjne, w których zastosowane zostały studnie betonowe. Z uwagi na bardzo agresywny ściek studnie te w bardzo krótkim czasie uległy degradacji w wyniku, której zniszczone zostały ściany studni, czego konsekwencją jest nieszczelność, a w skrajnych przypadkach możliwość utraty nośności i zawalenia się studzienki. Z uwagi na coraz częstsze problemy techniczne w użytkowaniu sieci Spółka podpisała umowę, m.in. na renowację 52 studzienek będących elementem 18 środków trwałych zlokalizowanych na terenie miasta X. oraz pobliskich miejscowości, na których Spółka prowadzi działalność. Prace renowacyjne wykonywane są metodą „studnia w studni”, która polega na instalacji płaszcza z tworzywa sztucznego (wykładzina GRP) na ścianach studni i uszczelnieniu laminatem GRP zwieńczeń, podestów kinety oraz wszelkich spoin wewnątrz studni. Są to roboty budowlane nie stanowiące bieżącej konserwacji, a polegające na odtworzeniu stanu technicznego istniejącego obiektu budowlanego przy użyciu innych materiałów niż użyto pierwotnie. Zastosowanie tworzywa sztucznego jest jedną z dwóch metod renowacji studni. Druga metoda, w której wykorzystuje się zaprawy cementowe nie jest rekomendowana do naprawy studni w przypadku sieci tranzytowych ze względu na jakość ścieków – zagniwanie ścieków prowadzi do degradacji betonu, co było przyczyną szybszego zużycia studni i spowodowało konieczność ich renowacji.

Zakres prac renowacyjnych obejmuje :

płukanie studni,
oczyszczenie podłoża studni metodą strumieniowo-ścierną,
reprofilacja uszkodzonych powierzchni betonowych z zabezpieczeniem stali zbrojeniowej,
wyłożenie na wewnętrzne ściany studni wykładziny GRP o kształcie cylindrycznym,
wypełnienie przestrzeni pomiędzy wykładziną i studnią masą iniekcyjną,
uszczelnienie studni wraz z włączeniami kanałów bocznych i przyłączy kanalizacyjnych poprzez laminowanie żywicą i matami z włókna szklanego,
reprofilacja kinety zaprawami siarczanoodpornymi,
wymiana wszystkich stopni złazowych lub klamer na analogiczne,
wymiana uszkodzonych włazów na nowe włazy żeliwne z wypełnieniem betonowym,
renowacja spocznika, płyty nastudziennej i kominów włazowych poprzez nałożenie wykładziny GRP w postaci płyt oraz laminowanie wszystkich styków i połączeń za pomocą żywic i mat z włókna szklanego.

Przenosząc okoliczności rozpatrywanej sprawy na grunt updop należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Z kolei jak stanowi art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych regulacji wynika więc, że pod pojęciem ulepszenia środka trwałego należy rozumieć zdarzenie polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, gdy suma wydatków poniesionych na te działania w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują skutki określone w art. 16g ust. 13 updop. Uznanie, że zachodzi ulepszenie środka trwałego powoduje wyłączenie wydatków przeznaczonych na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów tzw. bezpośrednich lub innych niż bezpośrednie, bowiem skutkiem ulepszenia jest wzrost wartości środka trwałego, która – będąc powiększoną – stanowi podstawę do naliczania wyższych odpisów amortyzacyjnych. Należy też zauważyć, że przepisy powyżej zacytowane nie obejmują swoim zakresem pojęcia remontu. Oznacza to, że wykonanie remontu może spowodować powstanie innych skutków w dziedzinie kosztów uzyskania przychodów niż wzrost wartości początkowej środka trwałego i zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie „remontu” – podobnie jak i pojęcie: „przebudowy”, „rozbudowy”, „rekonstrukcji”, „adaptacji” i „modernizacji” – nie zostało zdefiniowane w updop. Ze względu na fakt, że zagadnienie podatkowe poruszone we wniosku dotyczy – w ocenie Wnioskodawcy – rozpoznania wydatków poniesionych na remont jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie, należy ustalić definicję pojęcia „remontu”. Mając na uwadze słownikowe znaczenie tego wyrazu i korzystając z definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego (art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie bez znaczenia pozostaje też w tej kwestii dorobek myśli orzeczniczej i doktryny.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Oznacza to, że będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. W szczególności zaznaczyć należy, że posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia „remontu” należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tych pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych/nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji polegającej na ulepszeniu środka trwałego lub do prac o charakterze remontowym należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Uwzględniając powyższe rozważania – na podstawie przedstawionego w rozpatrywanym wniosku zakresu robót – należy przyjąć, że roboty te mają charakter odtworzeniowy, gdyż mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, a nie wzrost wartości użytkowej tych składników z dnia przyjęcia ich do używania. Jak bowiem wskazuje we wniosku Wnioskodawca prace renowacyjne studzienek kanalizacyjnych mają m.in. polegać na: płukaniu, oczyszczaniu, reprofilacji, uszczelnianiu, wymianie – całych studzienek lub poszczególnych ich elementów składowych. O ile zatem w rezultacie przeprowadzonych robót zachowana zostanie tożsamość środków trwałych, których te roboty dotyczą (tj. nie powstaną nowe środki trwałe), wyszczególnione nakłady/prace należy traktować jako wydatki na remont środków trwałych. Oznacza to, że wydatki te stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w myśl cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop. Norma wyrażona w art. 15 ust. 1 updop podlega z kolei, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocenie z punktu widzenia sposobu powiązania kosztów z uzyskiwanymi przychodami. W tym względzie koniecznym jest wyróżnienie:

kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wskazany we wniosku koszt renowacji studzienek, jako wydatek na ich utrzymanie to tzw. koszt pośredni, gdyż nie można go przypisać wprost do określonych przychodów, jednak jest on racjonalnie uzasadniony jako prowadzący do ich osiągnięcia.

Kwestia rozróżnienia kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na sposób ustalania momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, którego dokonuje się zgodnie z art. 15 ust. 4-4e updop. Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:

zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – w myśl art. 15 ust. 4 updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, dokonując oceny ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przeznaczonych na renowację studzienek kanalizacyjnych – należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano, koszt ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Powyższe stwierdzenie wynika z faktu rozpoznania obiektywnej relacji, jaka zawiązuje się między kosztem a przychodem, którego powstanie koszt ten zapewnia przez to w szczególności, że ponoszony jest w związku z doprowadzeniem studzienek kanalizacyjnych do ich prawidłowego funkcjonowania. Jednocześnie należy dodać, że koszt remontu (studzienek) nie został wymieniony w negatywnym katalogu określonym w art. 16 tej ustawy.

Z kolei, mając na względzie wykładnię przytoczonych powyżej przepisów updop należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na renowację studzienek jako tzw. koszty pośrednie Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Zatem stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w złożonym wniosku odnośnie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania nr 2 i odpowiadającego mu stanowisku Wnioskodawcy należy zauważyć – uprzednio przyjąwszy, że koszty renowacji studzienek kanalizacyjnych stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów – że koszty takie co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Doprecyzowanie potrącalności tego rodzaju kosztów zawiera cytowany powyżej art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem należy dostrzec, że w tej kwestii przepis updop odsyła do zdarzeń opisywanych przez zasady obowiązujące przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Jest to spójne z art. 9 ust. 1 updop, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 updop są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego (w tym kosztu pośredniego). Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Należy dodać, że nie narusza to autonomii prawa podatkowego w stosunku do ustawy o rachunkowości, ponieważ art. 15 ust. 4e updop nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast regulacje dotyczące kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawarto w innych przepisach updop, w szczególności w art. 15 ust. 1 i art. 16 updop. W związku z tym należy wskazać, że na gruncie przedstawionej sprawy moment zakwalifikowania wydatków na remont (w omawianym przypadku na renowację studzienek kanalizacyjnych) – w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e updop, zdeterminowany jest zasadami polityki rachunkowości przyjętymi w danej jednostce. Zatem, jeżeli Spółka kierując się zasadami rachunkowości (tak wskazuje treść wniosku) podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych wydatków na remont środków trwałych, to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. Skoro Wnioskodawca podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztów remontu w czasie przez okres 5 lat i co miesiąc odpowiednia część kosztu remontu będzie przeksięgowywana z konta czynnych rozliczeń międzyokresowych na konto kosztów, to taką samą zasadę winien on przyjąć przy rozpoznaniu kosztów remontu jako kosztów podatkowych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin