Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
1061-IPTPB2.4511.207.2016.2.EC
z 21 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jednorazowej odprawy, rekompensaty i odprawy emerytalnej wypłaconych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jednorazowej odprawy, rekompensaty i odprawy emerytalnej wypłaconych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 23 maja 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.207.2016.1.EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 24 maja 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 30 maja 2016 r.), zaś w dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozpoczął pracę na …. od dnia 1 września 1970 r. W dniu 20 października 2015 r. nabył uprawnienia emerytalne i pracował dalej. W dniu 26 listopada 2015 r. pracodawca ….. postanowił wprowadzić Program Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO).

W dniu 21 grudnia 2015 r. zostało podpisane porozumienie (załącznik Nr 3 do PDO dla pracowników ….. S.A.), że umowa o pracę ulega rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2015 r., na mocy porozumienia stron w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących pracownika.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie „Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników …..”, została Wnioskodawcy wypłacona:

1. jednorazowa odprawa pieniężna (§ 4 pkt 3.3. regulaminu PDO), na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tj. z dnia 2 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 192, z późn. zm.), w wysokości 3-krotności wynagrodzenia pracownika, ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy w wysokości 15 290 zł 16 gr,
2. rekompensata (§ 4 pkt 4.1. regulaminu PDO) w wysokości 6-krotności wynagrodzenia pracownika ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy w wysokości 30 580 zł 32 gr,
3. odprawa emerytalna (§ 4 pkt 2.4. regulaminu PDO), na zasadach określonych w Załączniku nr 11 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników PKP Energetyka S.A. zawartego w dniu 20 czerwca 2013 r., w wysokości 14 800 zł.
   
   

Wszystkie te świadczenia zostały wypłacone Wnioskodawcy wraz z wypłatą za miesiąc grudzień, na dzień 10 stycznia 2016 r. Pracodawca od ww. świadczeń odprowadził zaliczki na podatek dochodowy. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie otrzymał rozliczenia PIT za rok 2016.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodaje, że Program Dobrowolnych Odejść stanowi regulację prawną stosowaną w zakładzie pracy, wynikającą wprost z postanowień układów zbiorowych pracy innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wysokość i zasady wypłaty (jednorazowej odprawy, rekompensaty) wynikały wprost z regulaminu PDO, natomiast wysokość odprawy emerytalnej została obliczona zgodnie z załącznikiem Nr 11 Zakładowego Układu Zbiorowego, a zasady wypłaty zgodnie z regulaminem PDO, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Program PDO i wypłata rekompensaty ma na celu umożliwienie zakończenia aktywności zawodowej pracowników, którzy kontynuują zatrudnienie z przyczyn ekonomicznych, a mając uprawnienia emerytalne, mogą zakończyć pracę. Rekompensata jest więc zadośćuczynieniem za rezygnację z pracy (utratę korzyści z zarobkowania u pracodawcy). Świadczenia wypłacone w ramach PDO nie są odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Przystąpienie do programu stanowi uprawnienie każdego pracownika, natomiast decyzja o wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy o pracę ma charakter uznaniowy i leży w wyłącznej kompetencji pracodawcy. W preambule regulaminu PDO jest napisane, że Program ten powstał między innymi po to, aby pracownicy którzy nabyli uprawnienia emerytalne mogli zakończyć pracę zarobkową, minimalizując wiążące się z przejściem w stan spoczynku zawodowego, zmniejszenie środków finansowych, a więc jest to swego rodzaju zadośćuczynienie za utratę korzyści z wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy wypłacona zgodnie z regulaminem wewnątrzzakładowym PDO, jednorazowa odprawa korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy wypłacona zgodnie z regulaminem wewnątrzzakładowym PDO, rekompensata korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
3. Czy wypłacona zgodnie z regulaminem wewnątrzzakładowym PDO, odprawa emerytalna korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, jednorazową odprawę, rekompensatę i odprawę emerytalną należy traktować łącznie jako zadośćuczynienie za rezygnację z pracy i utratę możliwości osiągania dalszych dochodów.

Wartość tego odszkodowania korzysta z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłacona zaliczka stanowi nadpłatę podatku i nie podlega zwrotowi.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko w podobnej sprawie zajęła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji Nr IPTPB2/4511-167/15-4/PK oraz Nr IPTPB2/4511-209/15-4/PM.

Wnioskodawca uważa, że wypłata jednorazowej odprawy na podstawie regulaminu PDO, z którego wprost wynika wysokość świadczenia i zasada jej ustalania, a regulamin ten jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, to odprawa ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłata rekompensaty, której wysokość wprost określa regulamin PDO stanowi zadośćuczynienie za rezygnację z pracy i brak możliwości osiągania dochodów w przyszłości, według Wnioskodawcy również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacona odprawa emerytalna na podstawie § 4 pkt 2.4. regulaminu PDO, której wysokość określa Zakładowy Układ Zbiorowy, zdaniem Wnioskodawcy także korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została wypłacona na podstawie regulaminu PDO, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jednorazowej odprawy, rekompensaty i odprawy emerytalnej, wypłaconych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

Nowe brzmienie ww. przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. W świetle powyższego należy zauważyć, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 K.c. i nast.) oraz deliktową - wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 K.c. i nast.). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, zarówno do przepisów Kodeksu pracy, jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Z tego względu, istoty „odprawy” czy „rekompensaty” nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto są to świadczenia pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, mających naprawić szkody (majątkowe, niemajątkowe). Taki zapis ma na celu podkreślenie, że rekompensaty czy też inne świadczenia z ww. zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji, a jedną z nich jest aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Dla poparcia powyższej argumentacji wskazać należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje rozróżnienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a), 29, 29a lit. a), 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16, zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a), art. 30 ust. 1 pkt 16 oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Oznacza to, że gdyby ustawodawca miał zamiar zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy również rekompensaty, to uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźnie wskazałby, że ze zwolnienia korzystają także rekompensaty. Tego jednak nie uczynił, a brak takiego uregulowania oznacza, że inne świadczenia niż odszkodowania lub zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu. Skoro bowiem, ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się pojęciem odszkodowania (odpowiednio zadośćuczynienia), to oznacza, że tylko tego rodzaju świadczenia podlegają zwolnieniu.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, że „Prawidłowo organ II instancji uznał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu „dobrowolnych odejść” z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą „zachętę”, motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, że „chcącemu nie dzieje się krzywda”, dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej”.

Należy mieć również na uwadze, że o kwalifikacji danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Świadczenie nazwane odszkodowaniem, nie musi mieć bowiem rzeczywiście charakteru odszkodowawczego bądź odwrotnie – określenie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia.

Stosownie do treści art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym (tj. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia – art. 444 § 1 K.c.) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Zdefiniowane w powołanym przepisie zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dobrowolnie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść i w związku z tym, w dniu 31 grudnia 2015 r., na mocy porozumienia stron, rozwiązano umowę o pracę Wnioskodawcy z pracodawcą. Program Dobrowolnych Odejść i wypłata jednorazowej odprawy, rekompensaty oraz odprawy emerytalnej ma na celu umożliwienie zakończenia aktywności zawodowej pracowników, którzy kontynuują zatrudnienie z przyczyn ekonomicznych, a mając uprawnienia emerytalne, mogą zakończyć pracę. Rekompensata jest więc zadośćuczynieniem za rezygnację z pracy (utrata korzyści z zarobkowania u pracodawcy). Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. W związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę Wnioskodawca otrzymał w dniu 10 stycznia 2016 r.:

• odprawę pieniężną w wysokości 3-krotności wynagrodzenia, na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192, z późn. zm.),
  

• rekompensatę w wysokości 6-krotności wynagrodzenia pracownika ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, w wysokości 30 580 zł 32 gr. Kwota rekompensaty wypłacona Wnioskodawcy została ustalona zgodnie z Regulaminem PDO,
  

• odprawę emerytalną , w wysokości 14 800 zł, na zasadach określonych w Załączniku Nr 11 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników.
  
  

Wskazać należy, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca, której dopuściłby się Organ zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny określają, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie w związku z otrzymaniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, to jeżeli Wnioskodawca nie otrzymał żadnego z tych świadczeń – nie może twierdzić, że zwolnienie Jemu przysługuje.

Skoro zatem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz Wnioskodawcy wypłacone zostały jednorazowa odprawa, rekompensata i odprawa emerytalna, to nie podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata i odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że rekompensata ma spełniać funkcję odszkodowawczą i ma na celu zadośćuczynienie strat związanych z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Świadczenia te, nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. Programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, korzystać mogą jedynie świadczenia rekompensujące wyrządzoną szkodę lub krzywdę.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że istoty odprawy wypłacanej pracownikowi nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik rzekomo poniósł w sytuacji rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę lub też w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez Wnioskodawcę lub w drodze porozumienia stron.

Odprawa jest bowiem, co do zasady świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niecelowość czy zbędność kontynuacji stosunku pracy lub ustanie stosunku pracy w związku np. z nabyciem uprawnień emerytalnych czy rentowych.

Obowiązek wypłaty odprawy na podstawie art. 92¹ Kodeksu pracy lub też zobowiązanie zawarte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy do wypłaty odprawy, stwarza po stronie zobowiązanego - obowiązek wypłacenia umówionego świadczenia, a po stronie uprawnionego - roszczenie o spełnienie tego świadczenia, niezależnie od tego, czy zdarzenie to spowodowało szkodę czy nie.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne wypłacane w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, jak też w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, i to niezależnie od tego, czy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, czy też ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W świetle powyższych rozważań, nie sposób bowiem przyjąć, że służą one rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody lub krzywdy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłacona Wnioskodawcy jednorazowa odprawa pieniężna na zasadach określonych w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została wyłączona z tego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy. W związku z powyższym otrzymana przez Wnioskodawcę ww. jednorazowa odprawa pieniężna, stanowi dla Niego przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do odprawy emerytalnej wypłaconej Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i przejściem na emeryturę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącym normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, stwierdzić należy, że również nie korzysta ona ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacona odprawa emerytalna związana z dobrowolnym odejściem z pracy, która nie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem podstawą jej wypłaty był stosunek pracy.

Zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest także objęta kwota wypłacona Wnioskodawcy tytułem rekompensaty, pomimo że jak twierdzi Wnioskodawca, jej wypłata wynika z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłacona rekompensata nie jest bowiem odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem, do którego ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

W konsekwencji, pracodawca od wypłaconej jednorazowej odprawy, odprawy emerytalnej i rekompensaty był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego. Wnioskodawca ww. kwoty powinien wykazać w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Nr IPTPB2/4511-167/15-4/PK oraz Nr IPTPB2/4511-209/15-4/MP, w których zapadły odmienne rozstrzygnięcia podkreślić należy, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto należy zaznaczyć, że interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Nr IPTPB2/4511-167/15-4/PK oraz Nr IPPPB2/4511-209/15-4/PM, nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego, gdyż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą zwolnienia od podatku rekompensaty.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.