Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-227/16-2/AM
z 14 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki Córki, w momencie ich zapłaty/kapitalizacji – jest prawidłowe;

• ustalenia czy odsetki od Pożyczki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki Córki, w momencie ich zapłaty/kapitalizacji oraz ustalenia czy odsetki od Pożyczki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Z. Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W 2005 r. Wnioskodawca (działający wtedy pod nazwą G. Sp. z o.o.) zawarł umowę pożyczki (dalej: „Pożyczka”) ze spółką F. SAS, z siedzibą we Francji (dalej: „Pożyczkodawca”). Pożyczka została Wnioskodawcy faktycznie przekazana w 2005 r.

W momencie udzielenia Pożyczki:

• właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy była spółka D. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka A”),
  

• właścicielem 100% udziałów/akcji Pożyczkodawcy była spółka C. SAS, z siedzibą we Francji (dalej „Spółka B”),
  

• właścicielem 100% udziałów/akcji Spółki B była Spółka A.
  
  
  

W roku 2005, Wnioskodawca nabył 100% udziałów spółki Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Córka”). Zakup udziałów Spółki Córki został w części sfinansowany ze środków pochodzących z Pożyczki.

W grudniu 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy i Spółki Córki podjęły uchwały w sprawie połączenia spółek w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: „KSH”), tj. w formie połączenia się przez przejęcie całego majątku Spółki Córki przez Wnioskodawcę. Rejestracja połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiła w lutym 2007 r.

W kwietniu 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawne dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in.:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę:
  

• braku ograniczeń kwotowych w kwestii zaliczenia odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów - tj. ograniczeń związanych z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”.
  
  

W interpretacjach indywidualnych z 15 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-278/10-4/IŚ oraz IPPB5/423-278/10-5/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w całości prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż:

• w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), odsetki od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie, stanowią dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”);
  

• odsetki od Pożyczki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.
  
  
  

W 2013 r. doszło do zmian w strukturze udziałowej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz Pożyczkodawca, w wyniku których obecnie:

• właścicielem 100% udziałów/akcji Pożyczkodawcy pozostała Spółka B,
  

• właścicielem 100% udziałów/akcji Spółki B oraz Wnioskodawcy jest spółka S. SARL z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka C”),
  

• właścicielem 100% udziałów/akcji Spółki C jest spółka H. SA z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka D”),
  

• właścicielem 100% udziałów/akcji Spółki D jest Spółka A.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, 10 i 11 ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki Córki, stanowią dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich zapłaty/kapitalizacji?
2. Czy odsetki od Pożyczki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, 10 i 11 ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątku Spółki Córki, stanowią dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich zapłaty/kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być każdy racjonalny i gospodarczo uzasadniony wydatek, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego poniesienie może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. racjonalnie działający podmiot może w związku z jego poniesieniem spodziewać się wystąpienia przychodów). Określony wydatek może zatem co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodu.

Powyższe kryteria spełniają niewątpliwe odsetki od Pożyczki. Stanowią one koszt pozyskania finansowania na nabycie udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę, w ramach połączenia obu spółek przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku tej operacji cały majątek Spółki Córki (spółki przejmowanej) został przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą).W związku z nabyciem 100% jej udziałów, Wnioskodawca uzyskał możliwość czerpania korzyści majątkowych ze wzrostu ich wartości, ewentualnych dywidend wypłacanych przez Spółkę Córkę lub z tytułu innych rodzajów dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. W związku zaś z przejęciem całego majątku Spółki Córki (w wyniku połączenia przez przejęcie), Wnioskodawca uzyskał możliwość poszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz przejęcia źródeł przychodów Spółki Córki. Związek wydatków w postaci odsetek od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątki Spółki Córki, z możliwością generowania przychodów przez Wnioskodawcę jest zatem ewidentny. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odsetki od Pożyczki stanową koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby dokonać pełnej oceny możliwości zaliczenia odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, poza spełnieniem przesłanki pozytywnej (poniesienia w celu osiągnięcia przychodów), koniecznie jest także wykluczenie przesłanek negatywnych, tj. okoliczności enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, określających kiedy dany wydatek, pomimo że jest związany z działalnością gospodarczą podatnika (został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada, że kosztem uzyskania przychodów mogą być odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów), jednak dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty przez pożyczkobiorcę lub w momencie ich kapitalizacji.

Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy mogą być zatem wyłącznie odsetki od Pożyczki, które zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Wnioskodawca będzie więc uprawniony do rozpoznania odsetek od Pożyczki jako kosztów podatkowych w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy także zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki nie powinny być traktowane jako wydatki na nabycie udziałów Spółki Córki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje co prawda tego rodzaju wydatków, nie mniej jednak zgodnie z powszechnie akceptowaną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatkami na nabycie udziałów są wydatki pozostające w ścisłym bezpośrednim związku z nabyciem udziałów, warunkujące skuteczność transakcji (bez których transakcja nie mogłaby dojść do skutku). Odsetki od Pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w Spółce Córce nie mieszczą się w kategorii „wydatków na nabycie udziałów”, gdyż ich związek z transakcją ma charakter jedynie pośredni. Stanową one bowiem koszty pozyskania finansowania zakupu udziałów i jako takie nie warunkują skuteczności całej transakcji. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie więc miał zastosowania do odsetek od Pożyczki.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, 10 i 11 ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w celu sfinansowania zakupu udziałów Spółki Córki, która następnie została przejęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie całego majątki Spółki Córki, stanową dla Wnioskodawcy w całości koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich zapłaty/kapitalizacji. Prawidłowość takiego stanowiska w pełni potwierdzają wydane dla Wnioskodawcy interpretacje indywidualne z 15 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-278/10-4/IŚ oraz IPPB5/423-278/10-5/IŚ.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie podlegają też ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: „Ustawa zmieniająca”). Zgodnie jednak z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W związku z tym do odsetek od Pożyczki, udzielonej i przekazanej Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r., stosować należy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przywołanym powyżej, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. wynika, że określone w nich ograniczenia w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych mają zastosowanie do:

• odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki
  

oraz

• odsetek od pożyczek udzielanych przez spółkę innej spółce (pożyczkobiorcy), jeżeli oba te podmioty mają wspólnego wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów każdej z tych spółek (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).
  
  
  

W kontekście powyższego, podkreślić należy, że zarówno w momencie udzielenia pożyczki jak i na dzień złożenia niniejszego wniosku:

• Pożyczkodawca nie był i nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów,
  

• Pożyczkodawca i Wnioskodawca nie mieli i nie mają wspólnego wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów każdej z tych spółek (Pożyczkodawca i Wnioskodawca posiadały i posiadają wspólnego wspólnika posiadającego pośrednio więcej niż 25% udziałów w obu spółkach; na moment udzielenia pożyczki była to spółka A, a na chwilę obecną jest to spółka C).
  
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że odsetki od Pożyczki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Prawidłowość takiego stanowiska w pełni potwierdzają wydane dla Wnioskodawcy interpretacje indywidualne z 15 lipca 2010 r. sygn. IPPB5/423-278/10-4/IŚ oraz IPPB5/423-278/10-5/IŚ

Oznacza to, że odsetki od Pożyczki będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.